Sport dilettantistico e utili
indiretti. Agenzia delle Entrate Risoluzione del
25/01/2007 n. 9

Oggetto: Istanza di interpello – Art. 90, comma 18, legge 27 dicembre2002, n.
289 – Centro Sportivo ALFA Società Sportiva Dilettantistica S.R.L.

QUESITO

Il Centro Sportivo ALFA, società
sportiva dilettantistica a responsabilità limitata, fa presente di avere ad
oggetto la gestione di un centro polivalente la cui amministrazione e’
affidata, in via disgiuntiva,

ai tre
soci fondatori, i quali "oltre all’attività di gestione in senso stretto
(…) partecipano in maniera diretta allo svolgimento dell’attività sportiva,
nella qualità di Istruttori (…)".

L’ente interpellante riferisce
che per le attività anzidette i soci fondatori non percepiscono finora alcuna
retribuzione e che la struttura del centro sportivo, di proprietà degli stessi,
e’ stata concessa in comodato d’uso alla società.

Premesso che e’
sorta "la necessità di compensare" i soci fondatori per le
attività rese, "anche trasformando l’uso del centro sportivo (…) da
comodato d’uso in locazione", l’interpellante chiede di sapere:

1) se "l’amministratore
della società sportiva dilettantistica, che sia anche socio", possa
percepire compensi per lo svolgimento dell’anzidetta carica sociale "senza
che ciò configuri una forma indiretta di distribuzione di proventi
dell’attività", vietata ai sensi dell’art. 90, comma 18, lett. d), della
legge del 27 dicembre 2002, n. 289;

2) se l’amministratore-socio
della società sportiva "partecipante in maniera diretta all’attività
sportiva dilettantistica dell’ente (in qualità di istruttore, atleta,
allenatore, ecc.)" possa percepire i compensi di
cui all’art. 67, comma 1, lett. m), del Testo Unico delle imposte suiredditi,
approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917,
senza che ciò configuri violazione del divieto di distribuzione, anche
indiretta, dei proventi dell’attività sociale di cui all’art. 90, comma 18,
lett. d), della legge n. 289 del 2002;

3) se il canone eventualmente
percepito dal socio amministratore della società sportiva dilettantistica per
la concessione in locazione dell’impianto sportivo in favore della medesima
società costituisca "una forma indiretta di distribuzione dei proventi
dell’attività sociale".

SOLUZIONE INTERPRETATIVA
PROSPETTATA DALL’INTERPELLANTE

L’ente interpellante ritiene, con
riferimento al primo quesito, che "nel caso in cui l’amministratore sia anche socio della società, se le somme corrisposte sono
commisurate al lavoro svolto per l’esercizio del

mandato
sociale, esse conservano la natura di compenso" e che, al contrario, solo
"se l’ammontare delle somme corrisposte sono sproporzionate rispetto al
lavoro effettivamente svolto esse possono configurare una indebita
distribuzione di utili o avanzi di gestione".

In relazione al secondo quesito,
l’ente istante ritiene che agli amministratori che partecipano in maniera
diretta all’attività sportiva dilettantistica sia applicabile la disciplina di
favore relativa ai compensi

erogati
per prestazioni sportive dilettantistiche di cui all’art. 67, comma 1, lett.
m), del TUIR e che la percezione di tali compensi, in quanto diretti a
remunerare l’attività di "sportivo dilettante" e non di

amministratore,
non violi il divieto di cui all’art. 90, comma 18, lett. d), della legge n. 289
del 2002.

Riguardo al terzo dei quesiti
formulati, l’ente istante ritiene che "se il canone di affitto corrisposto
al proprietario di un bene, che e’ anche socio amministratore della società
sportiva dilettantistica locataria (…), e’ congruo rispetto alla natura e
qualità del bene affittato" detto canone non configura distribuzione
indiretta degli utili sociali, rappresentando, invece, "il compenso per
l’uso da parte di terzi di un bene proprio".

PARERE DELL’AGENZIA DELLE ENTRATE

L’art. 90,
comma 17, della legge n. 289 del 2002 prevede che "le società e
associazioni sportive dilettantistiche devono indicare nella denominazione
sociale la finalità sportiva e la ragione o la denominazione sociale
dilettantistica" e stabilisce che le stesse possono assumere, fra l’altro,
la forma di "società sportiva di capitali o cooperativa costituita secondo
le disposizioni vigenti, ad eccezione di quelle che prevedono le finalità di
lucro".

In forza dell’articolo 90, comma
1, della legge n. 289 del 2002, alle società sportive dilettantistiche
costituite in società di capitali senza fine di lucro si applicano "le
disposizioni della legge 16 dicembre 1991, n. 398, e successive modificazioni,
e le altre disposizioni tributarie riguardanti le associazioni sportive
dilettantistiche (…)".

Al fine di usufruire del
trattamento fiscale agevolativo proprio delle associazioni sportive
dilettantistiche, il successivo comma 18 dell’articolo 90 della legge n. 289
del 2002 prevede che, al pari di queste ultime, le società sportive
dilettantistiche devono costituirsi con atto scritto recante le clausole
statutarie indicate alle lettere da a) ad h) del
medesimo comma 18.

Gli anzidetti vincoli statutari
sono diretti a garantire, tra l’altro, l’assenza di fini di lucro, nonché
l’organizzazione dell’ente secondo un ordinamento interno a base democratica.

In particolare, con riferimento
alla non lucratività degli enti di cui trattasi, il comma 18, lett. d),
dell’art. 90 della legge n. 289 del 2002 prevede che nello statuto delle
società e delle associazioni sportive

dilettantistiche
deve essere espressamente prevista "l’assenza di fini di lucro e la
previsione che i proventi della attività non possono, in nessun caso, essere
divisi fra gli associati, anche in forme indirette".

Riguardo alla nozione di
distribuzione indiretta dei proventi dell’attività sociale fra i soci, con
circolare n. 124/E del 22 maggio 1998 e’ stato chiarito, al paragrafo 5.3, con
riferimento all’applicabilità del

regime
fiscale previsto dall’art. 148, comma 3, del TUIR alle tipologie di enti
associativi ivi previste (comprese le associazioni sportive dilettantistiche),
che in mancanza di espressa indicazione legislativa

soccorrono,
in proposito, "i criteri stabiliti all’art. 10, comma 6" deldecreto
legislativo 4 dicembre 1997, n. 460.

Tale ultima disposizione,
relativa alla disciplina tributaria delle organizzazioni non lucrative di
utilità sociale, nell’individuare alcune fattispecie che "costituiscono in
ogni caso distribuzione indiretta di utili

o avanzi
di gestione", può, infatti, considerarsi come norma di valenza generale.

Pertanto, la stessa deve
ritenersi applicabile anche agli enti di tipo associativo ai fini della
determinazione del requisito di non lucratività previsto per l’applicazione dei
regimi fiscali agevolativi agli stessi riservati dalla legge.

Il citato art.
10, comma 6, del citato D. Lgs. n. 460 del 1997
dispone, in particolare, alla lett. b), che costituisce in ogni caso
distribuzione indiretta di utili "l’acquisto di beni o servizi per
corrispettivi che, senza valide ragioni economiche, siano superiori al loro
valore normale".

La successiva lett. c) del comma
6 del medesimo articolo 10 stabilisce che si considera "in ogni caso
distribuzione indiretta di utili o di avanzi di gestione (…) la
corresponsione ai componenti gli organi amministrativi e di controllo di
emolumenti individuali annui superiori al compenso massimo previsto dal decreto
del Presidente della Repubblica 10 ottobre 1994, n. 645, e daldecreto-legge 21
giugno 1995, n. 239, convertito dalla legge 3 agosto 1995, n. 336, e successive
modificazioni e integrazioni, per il presidente del collegio sindacale delle
società per azioni".

La lett. e)
dello stesso comma 6 dell’articolo 10 citato prevede che costituisce
distribuzione indiretta di utili anche "la corresponsione ai lavoratori
dipendenti di salari o stipendi superiori del 20 per cento rispetto a quelli
previsti dai contratti collettivi di lavoro per le medesime qualifiche".

La previsione dei limiti
quantitativi previsti dalle citate lettere b), c) ed e) dell’art.
10, comma 6, del D. Lgs. n. 460 del 1997
nell’erogazione di corrispettivi e compensi e’ finalizzata ad evitare che,
attraverso la corresponsione degli stessi, si realizzi indirettamente
distribuzione dei proventi dell’attività dell’ente.

Circa la portata dell’art. 10, comma 6, del D. Lgs. n.
460 del 1997, con circolare n. 168/E del 26 giugno 1998 e’ stato chiarito che
la disposizione individua alcune fattispecie che "costituiscono in ogni
caso"

indici
di una distribuzione indiretta di utili o di avanzi di gestione e che assumono
"valore di presunzione assoluta".

Ciò comporta che il concreto
verificarsi di una delle fattispecie individuate dalla disposizione in
argomento costituisce, in ogni caso, distribuzione indiretta di utili.

Con risoluzione n. 294/E del 10
settembre 2002 e’ stato, altresì, precisato che le disposizioni di cui all’art. 10, comma 6, del D. Lgs. n.
460 del 1997, in
quanto finalizzate "ad evitare che la disciplina agevolata"
applicabile alle ONLUS ed agli altri enti non commerciali di tipo associativo
"possa alimentare abusi" e prestarsi ad utilizzi elusivi della
normativa di favore in argomento, assolvono ad una "funzione
interpretativa" del concetto di distribuzione indiretta di utili.

La medesima risoluzione ha
precisato che l’art. 10, comma 6, del D. Lgs. n. 460 del 1997 "e’ da considerare norma antielusiva di
tipo sostanziale, della quale può essere chiesta la disapplicazione" ai
sensi dell’art. 37-bis, comma 8, del decreto del Presidente della Repubblica 29
settembre 1973, n. 600 [6].

Dalla ricostruzione sopra operata
discende che il mancato rispetto delle condizioni e dei limiti stabiliti dall’art. 10, comma 6, del D. Lgs. n.
460 del 1997 configura di per sé un’indiretta distribuzione fra soci dei
proventi dell’attività sociale di cui all’art. 90, comma 18, lett. d), della
legge n. 289 del 2002, salvo la possibilità di chiedere, ove se ne verifichino
i presupposti, la disapplicazione ai sensi del citato articolo 37-bis, comma 8,
del DPR n. 600 del 1973.

Fuori delle fattispecie
individuate dall’art. 10, comma 6, del D. Lgs. n. 460 del 1997, le ipotesi di distribuzione indiretta di
utili o avanzi di gestione, e quindi l’intento di conseguire finalità
lucrative, devono essere verificati caso per caso in relazione agli specifici
comportamenti elusivi posti in essere.

In particolare, va accertato se
il cumulo di piu’ compensi in capo allo stesso socio consenta, di fatto, di
aggirare i limiti quantitativi previsti da ciascuna fattispecie dell’art. 10, comma 6, del D. Lgs. n.
460 del 1997 o eluda comunque, in concreto, il divieto di divisione dei
proventi derivanti dall’attività sociale recato dall’art. 90, comma 18, lett.
d), della legge n. 289 del 2002, tenuto conto dell’entità delle erogazioni
complessivamente corrisposte al socio (compresi i compensi che non concorrono a
formare il reddito), in relazione alle attività svolte dalla società e ai
redditi percepiti dallo stesso ente.

Tutto quanto considerato, con
riferimento alla fattispecie oggetto d’interpello si ritiene, in primo luogo,
che i compensi percepiti dal socio-amministratore per lo svolgimento della
carica sociale costituiscono

distribuzione
indiretta dei proventi se superano il limite previsto dal DPR n. 645 del 1994
per la carica di presidente del collegio sindacale delle società per azioni.

I compensi di cui alla lett. m)
dell’articolo 67, comma 1, del TUIR, percepiti dal socio in qualità di
istruttore e allenatore nell’ambito dell’attività sportiva dilettantistica,
configurano distribuzione indiretta dei proventi se superiori del 20 per cento
rispetto ai salari o stipendi previsti per le medesime qualifiche dai contratti
collettivi di lavoro, compresi gli importi dei suddetti compensi che, ai sensi dell’art. 69, comma 2, del TUIR non concorrono a formare il
reddito.

Per quanto concerne la
configurabilità del canone di locazione percepito dai soci fondatori della
società sportiva dilettantistica come forma indiretta di divisione dei proventi
dell’attività sociale, si ritiene che tale distribuzione, vietata dall’art. 90,
comma 18, lett. d), della citata legge n. 289 del 2002, si realizzi laddove il
canone praticato sia superiore a quello di mercato, determinato ai sensi
dell’articolo 9 del TUIR.

Quanto sopra precisato, va
altresì verificato se, pur nel rispetto dei limiti quantitativi sopra
richiamati, stabiliti in relazione ai compensi o corrispettivi singolarmente
considerati, il cumulo dei medesimi compensi si traduca
in una sostanziale elusione del divieto di distribuzione indiretta tra i soci dei
proventi dell’attività sociale.

In sostanza, va accertato se, in
concreto, attraverso il cumulo di piu’ incarichi o attività, i limiti
quantitativi relativi a ciascun incarico o attività vengano
di fatto superati, consentendo indirettamente una distribuzione di utili ai
soci.

A tal fine va peraltro
considerata, nel caso di specie, la limitata compagine sociale, costituita da
soli tre soci, nell’ambito della quale ciascuno di essi
svolge la funzione sia di amministratore che di istruttore

o
allenatore ed e’ altresì destinato a percepire, in quanto proprietario del
centro sportivo polivalente, i relativi canoni di locazione.

Pertanto, alla luce di
considerazioni riferite alla specifica realtà sociale, da svolgere avendo
riguardo all’ammontare complessivo dei proventi percepiti dai soci, potrebbe
ritenersi che la percezione da parte dei soci dei compensi per l’attività di
amministratore, di sportivo dilettante, nonché la percezione dei canoni di
locazione, possa costituire una forma di indiretta distribuzione dei proventi
dell’attività sociale, vietata ai sensi dell’art. 90, comma 18, lett. d), della
legge n. 289 del 2002.