La guida alle detrazioni della
finanziaria 2006.

Agenzia delle
entrate Direzione centrale normativa e contenzioso Circolare 6 del 13
febbraio 2006

Risposte fornite in occasione di incontri con la stampa specializzata

Di seguito si riportano,
raggruppate per argomento, le risposte fornite dalla scrivente in
occasione di recenti incontri con gli esperti della stampa specializzata.

Indice

1 TASSAZIONE DELLE RENDITE
FINANZIARIE19

1.2 Contratti di cointeressenza
propria, senza apporto: natura del reddito conseguito dal cointeressato19

1.3 Strumenti finanziari
partecipativi “non equity”: determinazione delle plusvalenze19

1.4 Dividendo
in natura costituito da azioni o quote di società. Costo delle partecipazioni
ricevute 19

1.5
Ripartizione di riserve di capitale ai nudi proprietari 19

2 NOVITA’ DELLA FINANZIARIA 2006
IN MATERIA DI IRPEF 19

2.1 Detrazione delle spese per la
frequenza di asili nido 19

3 PROGRAMMAZIONE FISCALE
TRIENNALE E ADEGUAMENTO PER GLI ANNI 2003-2004 19

3.1 Modalità di
adeguamento per gli anni 2003-2004
19

3.2 Irrilevanza delle perdite a
seguito dell’adesione alla proposta di adeguamento per
il 2003 e 2004 19

3.3 Conseguenze della irrilevanza delle perdite 19

3.4 Perfezionamento dell’adesione
in caso di attività istruttorie o atti di accertamento
notificati 19

3.5 Adesione alle proposte di adeguamento: esclusione del riporto del credito IVA 19

3.6 Inibizione dei poteri di accertamento e violazioni sostanziali IVA 19

4 INDAGINIE BANCARIE E LOTTA
ALL’EVASIONE 19

4.1 Attività di cambiavalute 19

4.2 Individuazione degli “altri
intermediari” interessati dalle disposizioni sulle indagini bancarie 19

4.3 Solidarietà passiva IVA del
cessionario: vendite promozionali 19

4.4 Modalità di recupero del
tributo nei confronti del cessionario 19

4.5 Decorrenza della solidarietà
del cessionario ai fini IVA
19

5 PARTICIPATION EXEMPTION 19

5.1 Tassazione rateizzata delle
plusvalenze 19

5.2 Plusvalenze nell’ambito di
cessione di azienda
19

5.3 Costo fiscale delle
partecipazioni in caso di scissione della partecipata 19

5.4 Conferimento ex articolo 175 del TUIR e pex: applicabilità della norma
antielusiva generale 19

6 RIVALUTAZIONI DEI BENI 19

6.1 Riconoscimento fiscale dei
maggiori valori iscritti in bilancio 19

6.2 Modalità di riconoscimento
fiscale dei maggiori valori iscritti in sede di rivalutazione 19

6.3 Versamento dell’imposta
sostitutiva 19

6.4 Affrancamento del saldo di
rivalutazione:regole applicabili 19

6.5 Possibilità di affrancamento dei saldi di precedenti rivalutazioni 19

6.6 Decorrenza degli effetti
dell’affrancamento 19

6.7 Rivalutazione del diritto di
superficie 19

7 NOVITA’ DELLA FINANZIARIA 2006
E DEL DECRETO LEGGE N. 203 DEL 2005 IN MATERIA DI REDDITO D’IMPRESA 19

7.1 Misura dell’ammortamento
dell’avviamento per il 2005
19

7.2 Contratto di leasing
immobiliare stipulato dalla promissoria acquirente 19

7.3 Contratto
di leasing-appalto su immobili 19

7.4 Contratto di leasing-appalto
su immobili: decorrenza della durata del contratto richiesta dalla norma 19

7.5 Immobili patrimoniali delle
imprese 19

7.6 Ammortamento dei beni
materiali per l’esercizio di alcune attività
regolate 19

7.7 Norma di contrasto al
dividend washing 19

7.8 Società di comodo: rilevanza
degli utili e delle plusvalenze parzialmente imponibili. 19

7.9 Interessi obbligazionari
percepiti da esercenti imprese commerciali. 19

7.10 Riporto delle perdite della
società incorporata 19

7.11 Riporto delle perdite delle
società di capitali trasformate 19

7.12 Recesso del socio: criteri
di tassazione del reddito di partecipazione 19

8 RIVALUTAZIONE
DI PARTECIPAZIONI E TERRENI 19

8.1 Rivalutazione del diritto di usufrutto 19

8.2 Perizie necessarie ai fini
della rivalutazione 19

9 AGRICOLTURA 19

9.1 Detrazione per le spese
sostenute per la tutela e salvaguardia dei boschi 19

9.2 Produzione di
energia elettrica ed attività agricole connesse 19

9.3 Produzione di
energia da parte degli agricoltori: disciplina IVA 19

10 IL BILANCIO DOPO LE RIFORME
SOCIETARIA E FISCALE 19

10.1 Disinquinamento pregresso 19

10.2 Applicabilità della
disciplina del disinquinamento e delle deduzioni extracontabili alle stabili
organizzazioni 19

10.3 Omessa o incompleta
compilazione del quadro EC
19

10.4 Riserve di patrimonio netto
utilizzabili a copertura delle deduzioni extracontabili 19

11 LA NUOVA DISCIPLINA DELLE
PLUSVALENZE SUGLI IMMOBILI 19

11.1 Ambito oggettivo della
disciplina 19

11.2 Ambito oggettivo:
irrilevanza dell’uso effettivo dell’immobile 19

11.3 Determinazione della
plusvalenza – rivalutazione ISTAT 19

11.4 Coesistenza della
rivalutazione delle aree fabbricabili e della rivalutazione ISTAT 19

11.5 Area edificabile acquisita
per successione o donazione
19

11.6 Unità immobiliari ricevute
nell’ambito di attività di impresa individuale 19

11.7 Plusvalenze derivanti dalla
cessione di sole pertinenze
19

11.8 Applicazione dell’imposta
sostitutiva in caso di pluralità di cedenti 19

12 QUESITI IN MATERIA DI IVA 19

12.1 Detrazione dell’imposta
assolta sui costi dei veicoli 19

12.2 La disciplina
della scheda carburante per gli autotrasportatori di cose “per conto
terzi” 19

12.3 Contratti preliminari e
rimborso IVA 19

12.4 Cessione del credito
infrannuale 19

12.5 Dichiarazione annuale in
caso di operazioni societarie di incorporazione 19

12.6Ancora
sulla dichiarazione annuale in caso di operazioni societarie di
incorporazione 19

TASSAZIONE DELLE RENDITE
FINANZIARIE

Strumenti finanziari
partecipativi esteri. Redditi conseguiti nell’esercizio
d’impresa: esercizio di competenza

D. Gli strumenti finanziari
emessi da soggetti non residenti, il cui rendimento sia
costituito da una partecipazione al risultato economico dell’emittente e
sia deducibile dal reddito imponibile estero dell’emittente stesso sono
assimilati ai titoli obbligazionari o ai titoli atipici. Se tali strumenti sono
posseduti da un soggetto esercente impresa commerciale, il reddito o la perdita concorre a formare
l’imponibile per competenza. Ciò premesso, è confermato che la partecipazione
alle perdite è deducibile nell’esercizio in cui si chiude l’esercizio
dell’emittente a prescindere dal regolamento finanziario e che lo stesso
criterio si applica alla partecipazione agli utili?

Quale tasso di cambio deve essere
applicato alle perdite e agli utili?

R. Gli strumenti finanziari in
esame si caratterizzano per la sussistenza di due requisiti:

1) il rendimento è costituito
totalmente dalla partecipazione ai risultati economici dell’emittente;

2) tale rendimento è deducibile
dal reddito imponibile estero dell’emittente stesso.

Quest’ultima circostanza
impedisce l’assimilazione degli strumenti finanziari alle azioni. Ne consegue
che tali strumenti finanziari possono essere assimilati alle obbligazioni o ai
titoli atipici. Qualora il titolo comporti la partecipazione
del sottoscrittore non solo agli utili ma anche alle perdite dell’emittente, lo
strumento finanziario, per il quale non è riconosciuto – come nel caso in
esame – il diritto alla restituzione integrale del capitale mutuato, sarà
assimilato ai titoli atipici.

Con riferimento al primo quesito,
non si rende applicabile la soluzione prospettata nella Risoluzione n. 1127 del
3 marzo 1984. Tale risoluzione, infatti, si riferisce ad una diversa
fattispecie, caratterizzata dall’esistenza di un preciso rapporto contrattuale
(di associazione in partecipazione), non
cartolarizzato.

Nel caso rappresentato, invece,
il contribuente ha sottoscritto strumenti finanziari emessi da una società non
residente.

Tale circostanza comporta che
fino al momento del realizzo – cioè alla scadenza del
titolo o quando lo stesso sarà venduto – le eventuali perdite del soggetto
emittente avranno rilievo per il sottoscrittore esclusivamente ai fini della
valutazione dello strumento finanziario. Si applicherà, pertanto, l’articolo 94
del TUIR; in particolare, ai sensi del comma 4 del citato articolo, il valore
minimo dovrà essere determinato:

a) in base ai prezzi rilevati
nell’ultimo giorno dell’esercizio ovvero in base alla media aritmetica dei
prezzi rilevati nell’ultimo mese, qualora si tratti di titoli negoziati in
mercati regolamentati; ovvero

b) comparativamente al valore
normale dei titoli aventi analoghe caratteristiche negoziati
in mercati regolamentati e, in mancanza, in base ad altri elementi
determinabili in modo obiettivo, qualora gli strumenti in questione non siano
negoziati in mercati regolamentati.

Per quanto concerne il cambio
applicabile, l’articolo 110, comma 3 del TUIR fa riferimento al cambio alla
data di chiusura dell’esercizio per i “titoli assimilabili alle obbligazioni”.
Ciò vale anche per i titoli di massa derivanti dall’impiego di capitale
ricompresi nell’articolo 44, comma 1, lettera b), del
TUIR (tra cui rientrano i titoli atipici).

Contratti di cointeressenza
propria, senza apporto: natura del reddito conseguito dal cointeressato

D. Gli utili
derivanti dai contratti di cui al primo comma, secondo periodo, dell’articolo
2554 del codice civile rientrano fra i redditi di capitale di cui all’articolo
44, comma 1, lettera f), del Testo unico. In base
all’articolo 45 del TUIR, il reddito è costituito dall’ammontare degli
utili percepiti nel periodo d’imposta senza alcuna deduzione. Consegue che le
partecipazioni alle perdite del cointeressante non sono deducibili per i
cointeressati non esercenti attività d’impresa. In caso di cessione del
contratto, si produce un reddito di cui all’articolo 67,
comma 1, lettera c-quinquies). Anche in questo
caso, quindi, l’eventuale minusvalenza non è deducibile dal reddito dei
soggetti non esercenti impresa. E’ esatto?

R. Gli utili derivanti da
contratti di associazione in partecipazione e
cointeressenza rientrano fra i redditi di capitale secondo quanto
esplicitamente disposto dall’articolo 44, comma 1, lettera f), del TUIR.

Tale reddito mantiene la natura
di reddito di capitale qualora non sia percepito
nell’ambito di un’attività commerciale e, pertanto, andrà determinato secondo
le modalità di determinazione proprie di tale tipologia reddituale.

A tale proposito l’articolo 45
del TUIR dispone che il reddito di capitale è costituito dall’ammontare degli
utili percepiti nel periodo d’imposta senza alcuna deduzione. Ne consegue che
le partecipazioni alle perdite del cointeressante non sono deducibili per i
cointeressati non esercenti attività d’impresa.

Ciò posto, in caso di cessione
del contratto, l’eventuale minusvalenza non è deducibile. Infatti,
si tratta di un reddito diverso di natura finanziaria di cui all’articolo 67,
comma 1, lettera c-quinquies), del TUIR che, per effetto di quanto disposto
dall’articolo 68, comma 9, dello stesso Testo unico, è determinato senza
dedurre le minusvalenze ed i differenziali negativi.

Strumenti finanziari
partecipativi “non equity”: determinazione delle plusvalenze

D. Le plusvalenze derivanti dalla
cessione di strumenti finanziari partecipativi che prevedano
l’obbligo di restituzione del capitale alla scadenza (cosiddetti “non equity”,
rappresentativi di prestiti e non di capitale) rientrano nell’articolo 67,
comma 1, lettera c), numero 1 e sono, quindi, sempre “qualificati”, oppure sono
da considerare come rappresentativi di una partecipazione al patrimonio e,
quindi, sono “qualificati” o “non qualificati” in funzione del valore
dell’apporto?

R. Gli strumenti finanziari –
indipendentemente dalla loro denominazione formale – sono assimilati alle
azioni e godono del medesimo regime fiscale degli
utili qualora siano caratterizzati da una remunerazione totalmente collegata ai
risultati economici della società emittente (o di una società del gruppo o
dell’affare in relazione al quale sono stati emessi). Ciò si
verifica anche nel caso in cui sia prevista la restituzione integrale
dell’apporto. In tal caso, come già chiarito nella circolare n. 52/E del 10
dicembre 2004, paragrafo 2.2.2.1, la cessione dello strumento finanziario può
dar luogo ad una plusvalenza qualificata o meno a seconda che l’apporto di
capitale sia o meno superiore alle percentuali di
patrimonio indicate nell’articolo 67, comma 1, lettera c), del TUIR.

Qualora invece la remunerazione
degli strumenti finanziari sia costituita in parte da interessi e in parte sia collegata ai risultati economici della società emittente
(o ad una società del gruppo o di un affare) l’assimilazione alle azioni non si
applica. Pertanto, occorre verificare se lo strumento finanziario può essere
assimilato ai titoli obbligazionari o ai titoli
atipici. Nel caso in cui sia prevista la restituzione
integrale del capitale apportato, lo strumento finanziario è assimilabile ai
titoli obbligazionari.

La cessione di tale strumento,
quindi, dà origine a redditi diversi di natura finanziaria secondo le regole
proprie dei titoli non partecipativi di cui all’articolo 67,
comma 1, lettera c-ter), del TUIR.

Dividendo in natura costituito da
azioni o quote di società. Costo delle partecipazioni ricevute

D. Nel caso in cui sia stato percepito un dividendo in natura rappresentato da
azioni o quote di una società, e il dividendo abbia concorso alla formazione
dell’imponibile del percipiente nella misura del 40% o del 5% a secondo dei
casi, il costo fiscale delle azioni o quote ricevute è pari al loro valore
normale alla data di assegnazione o al 40% o 5% di tale valore?

R. Le plusvalenze derivanti da
azioni o quote di una società, ai sensi dell’articolo 68, comma 6, del TUIR,
sono costituite dalla differenza tra il corrispettivo percepito ovvero la somma
o il valore normale dei beni rimborsati ed il costo o il valore di acquisto assoggettato a tassazione, aumentato di ogni
onere inerente alla loro produzione.

Nel caso in cui siano stati
distribuiti dividendi in natura rappresentati da azioni, nonostante l’ammontare
che concorre alla formazione del reddito imponibile del percettore sia pari al
40% o del 5% del loro importo, si ritiene che il costo fiscalmente riconosciuto
delle azioni sia pari all’intero importo del valore normale delle stesse. La
riduzione dell’imponibile, infatti, costituisce una mera modalità di
determinazione del reddito che ha la finalità di evitare la doppia tassazione
in capo ai percipienti e alla società emittente.

Pertanto ai fini della
determinazione delle plusvalenze come costo di acquisto
deve essere assunto l’intero valore normale delle azioni o quote di società al
momento dell’assegnazione.

Ripartizione di riserve di
capitale ai nudi proprietari

D. Nel caso in cui i nudi
proprietari abbiano effettuato apporti in conto
capitale (sovrapprezzo azioni o quote o versamenti in conto capitale) e,
successivamente, l’assemblea deliberi di ripartire tali riserve fra i nudi
proprietari stessi, si applica la presunzione di cui all’articolo 47, comma 1,
secondo periodo?

R. La presunzione di
distribuzione prioritaria degli utili e delle riserve di utili
è una presunzione assoluta che ha finalità antielusive e che si applica
indipendentemente da quanto indicato nella delibera assembleare. Di
conseguenza, indipendentemente dalla condizione del soggetto percettore delle
somme distribuite, usufruttuario o nudo proprietario, le riserve distribuite, in presenza di utili o di riserve di utili, sono tassate in
capo agli stessi come utili da partecipazione.

NOVITA’ DELLA FINANZIARIA 2006 IN
MATERIA DI IRPEF

Detrazione delle spese per la
frequenza di asili nido

D. Il comma 335 della legge
finanziaria 2006 prevede per il solo 2005 una detrazione del 19% per le spese
sostenute dai genitori per la frequenza di asili nido
da parte dei figli, si chiede di conoscere se:

il
beneficio prescinde dalla tipologia di asilo nido frequentato;

i
bambini che frequentano i nidi devono avere un’età compresa tra i 3 mesi e i 3
anni;

le spese
pagate devono essere computate per cassa a prescindere dal periodo scolastico
di riferimento;

le spese
possono essere liberamente ripartite tra gli aventi diritto.

R. Il comma 335 introduce uno
strumento di carattere fiscale finalizzato al sostegno alle famiglie,
concernente le spese sostenute dai genitori per il pagamento delle rette relative alla frequenza di asili nido.

In particolare, solo per le rette
pagate nel 2005 è prevista una detrazione fino a un
massimo di 632 euro dall’imposta sul reddito delle persone fisiche, nei limiti
del 19% delle spese sostenute per la frequenza dell’asilo nido da parte dei
figli.

In
risposta, al quesito sub a) si rammenta che, ai sensi dell’articolo 70 della
legge 28 dicembre 2001, n. 488, costituiscono asili nido le strutture dirette a
garantire la formazione e la socializzazione delle bambine e dei bambini di età
compresa tra i tre mesi ed i tre anni ed a sostenere le famiglie ed i genitori.

Il disposto
normativo del comma 335 non contiene alcuna precisazione riguardo alle
caratteristiche tipologiche dell’asilo. Pertanto è possibile fruire del
beneficio fiscale in relazione alle somme versate a
qualsiasi asilo nido, sia pubblico che privato.

Per quanto
riguarda il quesito di cui al punto b), le bambine e i bambini per i quali
compete l’agevolazione sono quelli che sono ammessi e frequentano l’asilo nido.

Al punto c) viene
chiesto se la detrazione spetta a prescindere dal periodo scolastico di
riferimento. A tal proposito si chiarisce che la detrazione, in aderenza al
principio di cassa, compete in relazione alle spese
sostenute nel periodo d’imposta 2005, a prescindere dall’anno scolastico cui si
riferiscono. Poiché il comma in commento stabilisce un tetto massimo di spesa
di 632 euro annui per ogni figlio, lo sconto d’imposta
massimo ottenibile è di 120,08 euro.

In relazione al
quesito sub d), si fa presente che la detrazione va divisa tra i genitori sulla
base dell’onere da ciascuno sostenuto. Qualora il documento di spesa sia
intestato al bimbo, o ad uno solo dei coniugi, è comunque
possibile specificare, tramite annotazione sullo stesso, le percentuali di
spesa imputabili a ciascuno degli aventi diritto.

Si evidenzia, inoltre, che le
spese in discorso devono essere documentate e sostenute secondo i principi
generali validi in tema di detrazione.

Si ritiene, infine, che, per
quanto concerne le spese cui si riferisce la disposizione in commento, la
documentazione dell’avvenuto pagamento possa essere
costituita da fattura, bollettino bancario o postale, ricevuta o quietanza di
pagamento.

PROGRAMMAZIONE FISCALE TRIENNALE
E ADEGUAMENTO PER GLI ANNI 2003-2004

Modalità di adeguamento
per gli anni 2003-2004

D. Ritiene l’Agenzia che sia possibile avvalersi della definizione per i periodi
d’imposta 2003 e 2004, ai sensi del comma 510 e seguenti della Finanziaria
2006, anche per uno solo dei due periodi d’imposta ?

R. Stante il dettato normativo,
si è del parere che il contribuente che abbia aderito alla proposta di
programmazione fiscale possa avvalersi della
definizione disciplinata ai commi 510 e seguenti della legge n. 266 del 2005
anche per uno solo dei due periodi di imposta interessati.

Irrilevanza delle perdite a
seguito dell’adesione alla proposta di adeguamento per
il 2003 e 2004

D. Il comma 516 della legge 266
del 2005 prevede che l’accettazione della proposta di adeguamento
di cui al comma 510 esclude la rilevanza a qualsiasi effetto delle eventuali
perdite risultanti dalla dichiarazione. La norma prosegue affermando che è
quindi escluso e comunque inefficace il riporto a
nuovo delle perdite in questione. Si chiede di conoscere se il contribuente
interessato alla definizione del 2003 e del 2004 debba
dunque non considerare, oltre che le perdite relative ai predetti periodi,
anche quelle esposte nelle dichiarazioni relative a tali periodi di imposta e
riportate da periodi di imposta precedenti.

Al riguardo, l’Agenzia delle
entrate può confermare che il principio è lo stesso del concordato ex articolo
7 della L. 289/2002, per cui possono ritenersi validi
i chiarimenti forniti a proposito di tale definizione (ad esempio, circolare
12/E/2003) ?

R. In relazione
al trattamento delle perdite disciplinato al comma 516 della legge n.
266 del 2005, si ritiene che il dettato normativo si riferisca anche alle
perdite riportate da periodi di imposta precedenti.

In relazione
alla corretta individuazione delle perdite in argomento, si richiama,
per quanto compatibile, l’interpretazione fornita in materia di adesione
all’istituto di cui all’articolo 7 della legge 289 del 2002, al punto 4.6.3
della circolare n. 12/E/03.

Conseguenze della
irrilevanza delle perdite

D. Ai fini dell’irrilevanza delle
perdite, si chiede di sapere quale sarà il corretto comportamento che i
contribuenti dovranno seguire relativamente alle
perdite divenute irrilevanti ma utilizzate nei periodi oggetto di adesione. In
pratica, si chiede se il contribuente che, ad esempio, ha utilizzato nel 2004
una perdita 2003 pari a 100, debba procedere ad una riliquidazione della
dichiarazione senza considerare la perdita e dunque versare il differenziale di imposte, addizionali e Irap, eventualmente maggiorati
degli interessi, oppure, più semplicemente e sulla falsariga di quanto avvenuto
in occasione dell’articolo 7 della legge 289/02, dovrà portare in aumento dei
maggiori ricavi/compensi risultanti dalla proposta il predetto importo di
perdita irrilevante utilizzato nel 2004 e, dunque, sottoporlo ad aliquota
sostitutiva del 23%?

R. Il reddito da “adeguamento” è
incrementato con l’importo delle perdite utilizzate nel periodo e quindi
occorrerà versare la maggiore imposta sostitutiva correlata alle perdite.

In tale caso non è previsto il
pagamento di interessi e sanzioni.

Saranno a tal fine istituiti appositi codici tributo.

In caso di inadempimento,
laddove il contribuente abbia aderito all’istituto dell’adeguamento, si
procederà al recupero delle somme dovute, maggiorate da sanzioni per omesso
versamento e da interessi, a far data dall’adesione all’adeguamento.

Le perdite non utilizzate
nel periodo di imposta oggetto di adeguamento non potranno essere utilizzate,
ovvero riportate, nei periodi di imposta successivi.

Perfezionamento dell’adesione in
caso di attività istruttorie o atti di accertamento
notificati

D. In merito al contenuto del
comma 517 della legge 266 del 2005 si chiede di conoscere se la notifica di uno
degli atti indicati nel predetto comma precluda
l’accesso alla procedura di cui al comma 510.

R. La notifica effettuata entro
il 31 dicembre antecedente il primo anno di applicazione
dell’istituto della programmazione fiscale di processi verbali di constatazione
con esito positivo, redatti a seguito di attività istruttorie effettuate dagli
organi dell’Amministrazione finanziaria, di
avvisi di accertamento o rettifica, nonché di inviti al contraddittorio per
l’eventuale definizione dell’accertamento con adesione di cui all’articolo 5
del d.lgs. 19 giugno 1997, n. 218, ai fini delle imposte sui redditi,
dell’imposta sul valore aggiunto nonché dell’imposta regionale sulle attività
produttive, relativi ai periodi d’imposta in corso al 31 dicembre 2003 e al 31
dicembre 2004, non è di per sé causa ostativa all’accesso alla procedura di cui
al comma 510, posto che le cause di esclusione di detto istituto sono elencate al
comma 518.

Pertanto, il richiamo alle
disposizioni di cui al d.lgs n. 218 del 1997 deve
intendersi nel senso che, qualora il contribuente ritenga di aderire alla
proposta di adeguamento anche per lo stesso periodo
d’imposta oggetto di uno degli atti sopra indicati, dovrà preliminarmente
definire l’atto notificato.

Adesione alle proposte di adeguamento: esclusione del riporto del credito IVA

D. In relazione
alla disposizione del comma 516 della legge 266/2005, che esclude il
riporto del credito Iva per i periodi oggetto di definizione, si chiede come si
debba procedere, anche sotto il profilo sanzionatorio, alla regolarizzazione
delle dichiarazioni e all’eventuale utilizzo o rimborso del credito non
riportabile in base alla predetta norma.

R. Dal tenore letterale della
disposizione recata dal comma 516 della legge finanziaria per il 2006 emerge
che la sua portata non possa essere che quella di
rendere inesistente il credito eventualmente liquidato dal contribuente nella
dichiarazione originaria. Conseguentemente, è escluso il riporto al periodo
d’imposta successivo ovvero il rimborso del credito IVA risultante dalle
dichiarazioni relative ai periodi d’imposta oggetto di
definizione.

Si ritiene che, nel caso in cui
il credito risultante dalla dichiarazione relativa all’anno
definito abbia formato oggetto di riporto, ma senza che il relativo importo sia
stato, anche in parte, utilizzato in compensazione, il contribuente non sia
tenuto a particolari adempimenti di rettifica della dichiarazione originaria, né
tanto meno possa essere sottoposto a sanzioni. Resta inteso che il contribuente
non dovrà riportare il credito nella dichiarazione annuale IVA da presentare
nell’anno 2006.

Qualora, invece, il credito
esposto in una delle due dichiarazioni sia stato utilizzato in compensazione o
rimborsato, ferma restando comunque l’inapplicabilità
delle sanzioni, lo stesso dovrà essere versato dal contribuente entro il
termine ultimo per aderire all’istituto in esame (16 ottobre 2006). Nel caso in
cui siano stati corrisposti al contribuente interessi
per ritardata esecuzione del rimborso gli stessi dovranno essere riversati
unitamente al credito.

In caso di inadempimento
da parte del contribuente l’ufficio procederà al recupero delle somme dovute
secondo le ordinarie procedure.

Inibizione dei poteri di accertamento e violazioni sostanziali IVA

D. Per i contribuenti che
aderiscono alla programmazione fiscale, il comma 507 prevede che l’inibizione
dei poteri dell’amministrazione non opera, tra l’altro, qualora non siano
adempiuti gli obblighi sostanziali Iva. E’ corretto ritenere che la
regolarizzazione spontanea di eventuali violazioni
sostanziali, attraverso il ravvedimento operoso, renda inapplicabile la
disposizione del comma 507?

R. Il comma 505 dell’articolo 1
della legge n. 266 del 2005 disciplina gli effetti, ai fini dell’imposta sul
valore aggiunto, dell’accettazione del regime di programmazione fiscale
disponendo alla lett. a) che per i periodi oggetto di programmazione “…il contribuente assolve
ordinariamente a tutti gli obblighi formali e sostanziali previsti dal decreto
del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e successive
modificazioni, e dalle altre disposizioni in materia di imposta sul valore
aggiunto…”.

Il successivo comma 507, prevede
che l’inibizione dei poteri di accertamento non opera
quando non siano adempiuti gli obblighi sostanziali ai fini Iva.

Si ritiene, tuttavia, che la
norma di cui al menzionato comma 505 abbia inteso semplicemente affermare la
regola secondo cui il regime di programmazione fiscale non esonera il
contribuente dall’adempiere direttamente a tutti gli
obblighi “normalmente” previsti dalla disciplina Iva.

Pertanto, non sembra che
l’eventuale assolvimento di uno o più degli obblighi sostanziali attraverso il
ricorso al ravvedimento operoso sia in linea di principio incompatibile con la
programmazione fiscale e con gli effetti ad essa
ricollegabili; ferma restando, infatti, l’applicazione delle sanzioni ad esso
collegate, non può non considerarsi che con il ravvedimento il contribuente si
pone pur sempre nella situazione di aver adempiuto direttamente e
spontaneamente agli obblighi richiesti.

INDAGINIE BANCARIE E LOTTA
ALL’EVASIONE

Attività di cambiavalute

D. Nel caso di una società che
svolge attività di cambiavalute, gli adempimenti previsti in materia di indagini finanziarie, a decorrere dal 1° marzo 2006,
riguardano solamente i clienti residenti in Italia ovvero le rilevazioni devono
essere operate, e possono essere richieste dall’Amministrazione
finanziaria, anche per i non residenti che cambiano valuta presso gli sportelli
della società?

R. La rilevazione riguarda sia i
soggetti residenti che i non residenti.

In particolare per questi ultimi,
i dati da rilevare sono:

– per i
contribuenti persone fisiche, il codice fiscale o, se mancante, il nome,
il cognome, la data di nascita e lo stato di residenza;

– per gli altri
contribuenti, il codice fiscale o, se mancante, la denominazione e lo stato di
residenza.

Individuazione degli “altri
intermediari” interessati dalle disposizioni sulle indagini bancarie

D. L’elenco contenuto
nell’allegato 3 del provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate del
22 dicembre 2005 individua i soggetti cui possono
essere richieste informazioni rilevanti ai
fini delle indagini finanziarie. Chi sono gli “altri
intermediari” indicati al punto 16 dell’allegato 3? Quali operazioni devono
essere monitorate dalle holding di partecipazione o casseforti di famiglia?
Tutti gli intermediari indicati nell’allegato 3 devono entro il 28 febbraio
comunicare la casella di PEC all’Agenzia delle Entrate?

R. Il codice 16 è un codice residuale che ha una doppia valenza:

1. tradurre operativamente la
norma (articolo 7 d.P.R. n. 605 del 29 settembre 1973)
nella parte in cui recita: “[…] nonché ogni altro
operatore finanziario […]”;

2. prevedere in
relazione alla nuova disciplina nuove figure di intermediari che,
eventualmente, dovessero configurarsi in futuro.

Le operazioni oggetto di
monitoraggio da parte delle holding di partecipazione sono classificate e contenute nella
tabella generale delle operazioni, allegato n. 1, al provvedimento del 22
dicembre 2005.

Tutti gli intermediari, indicati
nell’allegato 3 al provvedimento del 22 dicembre 2005 devono comunicare la loro
casella di PEC entro il 28 febbraio 2006.

Solidarietà passiva IVA del
cessionario: vendite promozionali

D. Ho acquistato un personal
computer ad una vendita promozionale, pagandolo quindi ad un prezzo inferiore a
quello del suo effettivo valore di mercato. Posso essere considerato
responsabile in caso di mancato versamento, da parte del cedente, dell’Iva
dovuta sull’acquisto? Se sì, quale prova contraria posso
fornire per vincere la presunzione tenuto conto del fatto che il valore normale
di questi beni sul mercato è totalmente indefinibile?

R. Premesso che la disposizione
dell’articolo 60-bis del DPR n. 633 del 1972 si applica soltanto nei confronti
dei soggetti passivi d’imposta, si precisa che la responsabilità solidale
incontra i limiti fissati nel comma 3, tra i quali la sussistenza di eventi o situazioni di fatto oggettivamente rilevabili,
quali la presenza di campagne promozionali, peraltro disciplinate dalle norme
vigenti in materia di commercio.

Modalità di recupero del tributo
nei confronti del cessionario

D. In relazione
all’istituto della responsabilità solidale del cessionario, introdotto
con l’articolo 60-bis del dpr 633/72, si chiede di conoscere con quali
strumenti l’amministrazione attiverà l’azione di recupero del tributo nei
confronti del cessionario.

R. Il recupero del tributo nei
confronti del cessionario sarà effettuato attraverso gli ordinari strumenti di
controllo e riscossione.

Durante il procedimento, sarà
pienamente salvaguardata la possibilità per il cessionario di far valere
l’esistenza delle esimenti di cui al comma 3.

Decorrenza della solidarietà del
cessionario ai fini IVA

D. Si chiede conferma che l’articolo 60-bis del dpr 633/72 trova applicazione solo dalle
operazioni effettuate dal 2006, dopo l’entrata in vigore del decreto
ministeriale 22/12/2005. Si chiede inoltre di precisare se tale decreto debba intendersi in vigore dal giorno successivo alla
pubblicazione in G.U., ovvero dal quindicesimo giorno successivo.

R. Le disposizioni di cui
all’articolo 60 bis trovano applicazione nei confronti
delle operazioni effettuate a decorrere dal 31 dicembre 2005, giorno di
pubblicazione, nella G.U. n. 304, del D.M. 22 dicembre 2005.

PARTICIPATION EXEMPTION

Tassazione rateizzata delle
plusvalenze

D. Con riferimento al nuovo
regime di parziale imponibilità delle plusvalenze occorre chiarire se, per le
partecipazioni iscritte tra le immobilizzazioni finanziarie negli ultimi tre
bilanci, la quota imponibile (5%, 9% o 16% a seconda della
data di cessione delle partecipazioni) della plusvalenza possa essere
rateizzata in capo alla società cedente, considerato che il vigente comma 4
dell’articolo 86 del TUIR riconosce questa facoltà soltanto con riferimento
alle “plusvalenze realizzate, diverse da quelle di cui al successivo articolo
87…”.

R. Alla luce del dato letterale
dell’articolo 86 del TUIR (“per i beni che costituiscono immobilizzazioni
finanziarie, diverse da quelle di cui al successivo articolo 87, le disposizioni
dei periodi precedenti si applicano per quelli iscritti come tali negli ultimi
tre bilanci; si considerano ceduti per primi i beni acquisiti in data più
recente”), si ritiene che, nel caso in cui dalla cessione di una partecipazione
in possesso dei requisiti per l’esenzione ai sensi dell’articolo 87 emerga una
plusvalenza, la quota imponibile di tale componente
straordinario di reddito non possa essere rateizzata in quote costanti, ma
partecipi alla formazione del reddito dell’esercizio in cui avviene la
cessione.

Plusvalenze nell’ambito di
cessione di azienda

D. Se viene
ceduta una azienda che comprende partecipazioni, è possibile scomputare dalla
plusvalenza la quota imputabile alle azioni o quote cedute, facendo concorrere
questa parte di plusvalenza al reddito per il 9 per cento?

R. Il corrispettivo percepito per
la cessione costituisce un valore riferito all’azienda intesa come unitario
complesso di beni da cui origina una plusvalenza che non si può identificare
con quella relativa alla cessione delle partecipazioni
che ne fanno parte.

Ne consegue che, così come
concorrono alla determinazione dell’unica plusvalenza i beni merce (che,
qualora fossero singolarmente ceduti, darebbero origine a ricavi), allo stesso
modo anche l’eventuale plusvalenza relativa alle
partecipazioni che si qualificano per l’esenzione ai sensi dell’articolo 87 del
TUIR non può essere estrapolata, ma concorrerà a determinare la componente
straordinaria di reddito riferibile all’intero complesso aziendale e sarà
assoggettata a tassazione secondo le ordinarie regole previste dall’articolo 86
del TUIR.

Costo fiscale delle
partecipazioni in caso di scissione della partecipata

D. In passato è stato chiarito
che il costo fiscale delle azioni o quote possedute da una persona fisica in
una società che viene scissa si ripartisce tra le
quote della società stessa e quelle delle beneficiarie della scissione in
proporzione al patrimonio netto contabile che viene trasferito. Ci si chiede se
questa interpretazione valga (come sembra peraltro
logico da un punto di vista di equità e di sistematicità interpretativa) anche
quando il socio è una società di capitali, ed anche quando viene adottata una
valutazione contabile della partecipazione in base al patrimonio netto
effettivo trasferito.

R. Le operazioni di scissione,
come noto, comportano l’esigenza di attribuire ai soci della società che si
scinde le azioni o le quote delle società beneficiarie dell’apporto.

Ciò posto, con specifico
riferimento alla questione della suddivisione del costo fiscale della predetta partecipazione tra le partecipazioni detenute
nelle società interessate dall’operazione è stato in passato chiarito che il
criterio da seguire è quello di “ripartizione del costo originario in
proporzione al valore netto contabile del patrimonio trasferito alle
beneficiarie e di quello eventualmente rimasto nella scissa” (cfr. circolare 17 maggio 2000, n. 98/E, par. 7.2.3).

Detta precisazione, che nel
documento di prassi citato era stata specificamente riferita all’ipotesi di
soci persone fisiche, presenta portata generale, nel senso che mantiene intatta
la propria validità anche qualora il socio della società che si scinde sia una società di capitali. Anche in
quest’ultima ipotesi, pertanto, le partecipazioni che detto soggetto si vedrà
attribuire saranno valorizzate, ai fini fiscali, in base alla quota del costo
fiscale della partecipazione originariamente detenuta corrispondente al valore
del patrimonio netto contabile trasferito alla (o alle) beneficiaria(e). Si
ritiene, infine, che operazioni come quelle in esame, eventualmente seguite
dalla cessione delle partecipazioni detenute nelle beneficiarie, vanno
attentamente valutate ai fini dell’applicazione della norma antielusiva di cui all’articolo 37-bis del D.P.R. n. 600 del 1973.

Conferimento ex articolo 175 del TUIR e pex: applicabilità della norma
antielusiva generale

D. E’ corretto affermare che ad
un conferimento effettuato a norma dell’articolo 175
del Tuir seguito da una cessione delle partecipazioni non si applica l’articolo
37-bis del Dpr 600/73, in analogia a quanto disposto dal comma 3 dell’articolo
176 del Tuir?

R. La norma di cui all’articolo
176, comma 3, del TUIR si applica esclusivamente all’ipotesi
disciplinata dall’articolo 176 del TUIR, e non è applicabile in via
analogica ad altre fattispecie atteso che:

– introduce una norma derogatoria
alla disciplina generale antielusiva;

– i presupposti per
l’applicazione del regime di participation exemption alla fattispecie di cui
all’articolo 175 (conferimento e successiva cessione della partecipazione
ricevuta) sono diversi da quelli relativi all’articolo
176.

Infatti, ancorché l’articolo 175
trova applicazione anche nella particolare ipotesi di conferimento a valori
contabili, ossia senza emersione di plusvalenza, detto conferimento è
considerato, comunque, ai sensi del medesimo articolo,
atto realizzativo e ciò impedisce il subentro, da parte della società
conferente, nel requisito pex del periodo di possesso della partecipazione
ricevuta, relativa all’azienda conferita, a differenza di quanto previsto
dall’articolo 176.

RIVALUTAZIONI DEI BENI

Riconoscimento fiscale dei
maggiori valori iscritti in bilancio

D. Si può confermare anche per la
rivalutazione dei beni d’impresa prevista dal comma 469 dell’articolo unico
della legge finanziaria per l’anno 2006 (legge n. 266 del 23 dicembre 2005)
che, oltre alla rivalutazione vera e propria (con iscrizione di nuovi valori),
è stato riaperto anche il riconoscimento fiscale di
maggiori valori iscritti in bilancio (articolo 14 della legge 342 del 2000) con
possibilità di riallineare valori civili e fiscali nel caso in cui i primi non
fossero riconosciuti ai fini tributari?

R. Il riconoscimento dei maggiori
valori iscritti in bilancio costituisce una disciplina speciale che integra il
regime della rivalutazione dei beni di impresa. Il
comma 469 della finanziaria fa riferimento alla rivalutazione dei beni
d’impresa di cui alla sezione II del capo I della legge 21 novembre 2000, n.
342, riaprendone i termini. Poiché nell’ambito della
sezione II è inclusa anche la disciplina del riallineamento, si ritiene che
anche con riferimento a tale disciplina i termini siano riaperti. A conferma
della possibilità di riallineare i valori fiscali a quelli civili può essere invocato anche il disposto del comma 473 che, sia
pur con riferimento alla rivalutazione delle aree fabbricabili, permette
l’applicazione, ove compatibili delle norme di cui agli “articoli da 10 a 15”
della legge n. 342/2000, ivi compresa quella recata dall’articolo 14 che tratta
del riallineamento dei valori.

Modalità di riconoscimento
fiscale dei maggiori valori iscritti in sede di rivalutazione

D. Poiché il maggior valore
iscritto in sede di rivalutazione si considera fiscalmente riconosciuto ai fini
delle imposte sui redditi e dell’Irap a decorrere dal terzo esercizio
successivo a quello con riferimento al quale la rivalutazione è stata eseguita
e tenuto conto che tale norma ricorda l’articolo 3 della legge 448 del 2001 che
aveva esteso la disposizione originaria della rivalutazione, con una
disposizione analoga con riferimento agli effetti (anche se
in quel caso la decorrenza scattava dal secondo esercizio), si conferma che si
possono riutilizzare i chiarimenti che sono stati forniti nel caso analogo
citato e in particolare nella circolare n. 9/E del 30 gennaio 2002?

R. Si ritiene di sì.

Versamento dell’imposta
sostitutiva

D. L’imposta sostitutiva deve
essere versata obbligatoriamente in tre rate annuali, senza pagamento di interessi, entro il termine per il versamento del saldo
delle imposte sui redditi, nel seguente modo:

il 10%
nel 2006;

il 45%
nel 2007;

il 45%
nel 2008.

Cosa succede se viene versata immediatamente e non si rispetta l’avverbio
obbligatoriamente?

R. Si ritiene possibile effettuare il versamento dell’imposta sostitutiva per
l’affrancamento del saldo di rivalutazione anche anticipatamente in unica
soluzione. Con il termine obbligatoriamente si è voluto precisare che
ordinariamente non è possibile effettuare il
versamento in date successive a quelle previste.

Affrancamento del saldo di
rivalutazione:regole applicabili

D. Si confermano anche a
proposito della disposizione in oggetto le risposte fornite nella circolare n.
33 del 15 luglio 2005 con riferimento a:

• riserve affrancate e
presunzione assoluta di distribuzione di cui all’articolo 47 comma 1 ultimo periodo del Tuir;

• tassazione in
capo ai soci delle somme distribuite secondo le regole ordinarie di tassazione
dei dividendi;

• regole per gli affrancamenti
delle società di persone.

R. Sì, si applicano, in quanto
compatibili, le disposizioni sull’affrancamento delle riserve e dei fondi in
sospensione d’imposta contenute nell’articolo 1, commi
475, 477 e 478, della legge 30 dicembre 2004, n. 311. (cfR. circ.
15 luglio 2005, n. 33/E).

Il richiamo alla disposizione
contenuta al comma 475 della legge 311/2004, fa sì che la riserva costituita in
seguito alla rivalutazione effettuata in base alla Finanziaria 2006, qualora
affrancata, risulti liberamente distribuibile e non concorra
a formare il reddito imponibile del soggetto che procede alla distribuzione
medesima. Il medesimo comma 475 dispone che la distribuzione del saldo attivo
di rivalutazione non consente di fruire del credito di imposta
pari all’imposta sostitutiva assolta al momento della rivalutazione.

Va altresì osservato che poiché
le riserve, una volta affrancate, confluiranno tra quelle di utili,
in caso di distribuzione delle riserve medesime il socio tasserà l’importo
percepito secondo le regole ordinariamente previste per i dividendi.
Conseguentemente:

• se il socio è una persona
fisica e la partecipazione è detenuta al di fuori di un’attività d’impresa il dividendo
concorrerà, in misura pari al 40 per cento del suo ammontare, alla formazione
del reddito complessivo del socio in caso di partecipazione qualificata ovvero
verrà assoggettato alla ritenuta a titolo d’imposta del 12,5 per cento se la
partecipazione non è qualificata;

• se il socio è una persona
fisica e la partecipazione è detenuta nell’ambito di un’attività d’impresa il dividendo concorrerà alla formazione del reddito
d’impresa del socio in misura pari al 40 per cento del suo ammontare;

• se il socio è un soggetto Ires il dividendo concorrerà alla formazione del reddito in
misura pari al 5 per cento del suo ammontare.

Va altresì evidenziato che
confluendo le riserve affrancate tra quelle di utili,
in caso di distribuzione troverà applicazione anche per tali riserve la
presunzione di cui all’ articolo 47, comma 1, del Tuir di prioritaria
distribuzione delle riserve di utili rispetto alle riserve di capitali (la
citata presunzione non opera, invece, per espressa previsione normativa, per le
riserve in sospensione d’imposta).

In forza del richiamo operato
dalla Finanziaria 2006 al comma 477 dell’articolo 1 della legge Finanziaria
2005, consegue che l’imposta sostitutiva pagata in sede di affrancamento
del saldo di rivalutazione è indeducibile e può essere imputata, in tutto o in parte, alle riserve
iscritte in bilancio o rendiconto.

Il medesimo comma 477 prevede
altresì che se l’imposta sostitutiva è imputata al
capitale sociale, la riduzione del capitale sociale è operata, anche in deroga
all’articolo 2365 c.c. (il quale disciplina la convocazione dell’assemblea straordinaria), con le modalità di cui
all’articolo 2445, secondo comma, del medesimo codice secondo cui “l’avviso di
convocazione dell’assemblea deve indicare le ragioni e le modalità della
riduzione. La riduzione deve comunque effettuarsi con
modalità tali che le azioni proprie eventualmente possedute dopo la riduzione
non eccedano la decima parte del capitale sociale”.

Viene
infine previsto che per la liquidazione, l’accertamento, la riscossione, i
rimborsi, le sanzioni e il contenzioso si applicano le disposizioni previste
per le imposte sui redditi (comma 478 dell’articolo 1 della Finanziaria 2005).

Possibilità di affrancamento
dei saldi di precedenti rivalutazioni

D. Letteralmente la disposizione
normativa consente solo l’affrancamento del saldo di rivalutazione derivante
dall’applicazione della disposizione “di cui al comma
469”. Poiché però nel comma 469 vi è il richiamo alla legge 342 del 2000 vi potrebbe essere una lettura estensiva che consente
di applicare questa disposizione anche in relazione a saldi di rivalutazione
derivanti da precedenti applicazioni della legge 342/2000? In tal modo sarebbe
forse possibile affrancare anche le riserve derivanti dall’applicazione del
comma 473.

R. No, la norma non prevede la
possibilità di una riapertura
delle disposizioni concernenti l’affrancamento dei fondi e delle riserve
previsto dalla legge 311 del 2004, e consente il solo affrancamento del saldo
di rivalutazione derivante dalla rivalutazione dei beni d’impresa prevista
dalla Finanziaria per il 2006. Tale possibilità é espressamente previsto dal
comma 472 che richiama esclusivamente il saldo di rivalutazione risultante
dall’applicazione del comma 469 e non anche quello derivante dalla
rivalutazione delle aree fabbricabili prevista dal
comma 473.

Decorrenza degli effetti
dell’affrancamento

D. Nella norma non vi è una indicazione della decorrenza degli effetti
dell’affrancamento. Con riferimento alla normativa prevista dalla legge 311 del
2004 la circolare 33 del 2005 aveva chiarito che coloro che “abbiano effettuato il pagamento dell’imposta sostitutiva nel termine
… potranno escludere dal concorso alla
formazione del reddito le distribuzioni delle riserve in questione, deliberate
a decorrere dal 1 gennaio 2005”. Estendendo questa regola anche alla nostra
fattispecie arriveremmo alla seguente situazione: a fronte di una rivalutazione
dell’attivo che ha una efficacia posticipata si
avrebbe una quota di patrimonio netto che, dal punto di vista fiscale,
otterrebbe immediatamente gli effetti dell’affrancamento e quindi sarebbe
subito distribuibile. E’ corretto questo ragionamento?

R. Si ritiene di sì, dal momento
che le norme nulla dicono in merito ad eventuali differenti decorrenze degli
effetti.

Rivalutazione del diritto di
superficie

D. Il titolare del diritto di
superficie può effettuare la rivalutazione?

R. La Circolare del 16/11/2000,
n. 207 ha chiarito, in relazione all’ambito soggettivo
di applicazione della Legge 21 novembre 2000, n. 342 che possono effettuare la
rivalutazione esclusivamente i soggetti titolari di reddito d’impresa per i
beni espressamente specificati, purché relativi all’impresa stessa.

La Circolare del 18/06/2001, n.
57 ha, inoltre, precisato che, nell’ipotesi di affitto
o usufrutto d’azienda la facoltà di rivalutare compete all’affittuario o
usufruttuario.

Si ritiene, pertanto, che in caso
di bene oggetto di un diritto di superficie la facoltà di rivalutazione spetti,
qualora il bene sia comunque relativo all’impresa, al
titolare di tale diritto reale.

NOVITA’ DELLA FINANZIARIA 2006 E
DEL DECRETO LEGGE N. 203 DEL 2005 IN MATERIA DI REDDITO D’IMPRESA

Misura dell’ammortamento
dell’avviamento per il 2005

D. Per il periodo d’imposta in
corso al 3 dicembre 2005, le quote di ammortamento del
valore dell’avviamento sono deducibili nella misura di un ventesimo (articolo
5-bis D.L. n. 203/05), oppure nella misura di un diciottesimo (articolo 1,
comma 521, legge n. 266/05)?

R. L’articolo 5-bis del decreto legge n. 203 del 2005 ha modificato l’articolo 103 del TUIR,
portando il periodo minimo di deduzione del valore dell’avviamento da 10 anni a
20 anni (5 per cento). Successivamente, l’articolo 1,
comma 521, della legge Finanziaria 2006 ha ulteriormente modificato l’articolo
103 del TUIR portando la predetta durata minima a 18 anni (5,56 per cento).

La prima modifica trova
applicazione a partire dal periodo d’imposta in corso al 3 dicembre 2005 (data di entrata in vigore della legge di conversione), mentre il
comma 521 della legge Finanziaria 2006 entra in vigore il primo gennaio 2006,
senza alcuna precisazione in ordine al periodo d’imposta in cui tale modifica
si rende efficace.

Al riguardo, si ritiene che la nuova
misura di deducibilità dell’avviamento introdotta dalla legge Finanziaria 2006
trovi applicazione a decorrere dal periodo d’imposta in corso alla data di entrata in vigore della legge di conversione del decreto
legge n. 203 del 2005 (3 dicembre 2005).

A sostegno di ciò, si evidenzia
che l’articolo 4 del citato decreto legge n. 203, prevede che “in anticipazione
del disegno di perequazione delle basi imponibili contenuto
nella legge finanziaria per l’anno 2006, operano le disposizioni del presente
titolo”.

Da tale norma emerge, infatti, la
volontà legislativa di far operare da subito norme destinate
a trovare spazio nella Finanziaria. Pertanto, appare coerente far decorrere la
modifica introdotta dalla Finanziaria 2006 dalla stessa data in cui avrebbe operato la disposizione “anticipatrice” della
Finanziaria stessa.

Ad ulteriore
sostegno di tale tesi, si rileva che il legislatore, richiamando nella
disposizione della Finanziaria 2006 l’articolo 5-bis del decreto legge n. 203
del 2005, ha voluto rettificare la durata minima del periodo di ammortamento
dell’avviamento, così come appena modificato dalla norma del citato decreto
legge.

La modifica normativa introdotta
dalla Finanziaria 2006, come sopra evidenziato, trova applicazione a partire
dal periodo d’imposta 2005 e, per espressa previsione del comma 2 dell’articolo
5-bis del decreto legge n. 203 del 2005, anche con riferimento alle residue
quote di ammortamento del costo sostenuto per
l’avviamento in periodi d’imposta precedenti al 2005 e non ancora completamente
ammortizzato. Pertanto, i contribuenti con periodo d’imposta coincidente con
l’anno solare (a partire dall’esercizio 2005) dovranno determinare le quote di ammortamento del valore dell’avviamento nel rispetto dei
nuovi limiti massimi, applicando al costo originario la nuova percentuale (5,
56 per cento), senza rideterminare le quote di ammortamento in un lasso
temporale di diciotto esercizi.

Si riporta nella tabella che
segue un esempio riferibile ad un impresa, con periodo
d’imposta coincidente con l’anno solare, che ha sostenuto un costo di 10.000
per acquisire un avviamento nel 1997.

Costo sostenuto Periodo d’imposta Aliquota
Quota di ammortamento

10.000 1997 1/5 (20%) 2.000

1998 1/10
(10%) 1.000

1999 1/10 1.000

2000 1/10 1.000

2001 1/10 1.000

2002 1/10 1.000

2003 1/10 1.000

2004 1/10 1.000

2005 1/18
(5,56%) 556

2006 1/18
(residuo) 444

Contratto di leasing immobiliare
stipulato dalla promissoria acquirente

D. Una società di leasing ha
stipulato in data 30 novembre 2005 un contratto con la società Alfa
utilizzatrice dell’immobile, senza esserne proprietaria, ma essendo soltanto
promissoria acquirente. Il contratto in esame rientra nella precedente o nella
nuova normativa?

R. Come
stabilito dal comma 2 dell’articolo 5-ter del d. l.
203/2005, le nuove regole sulla deducibilità dei canoni di locazione
finanziaria su beni immobili si applicano avendo riguardo alla data di stipula
del contratto di leasing. Al contratto preso in considerazione è, pertanto,
applicabile la normativa vigente anteriormente alle
modifiche recate dalla citata disposizione essendo del tutto irrilevante a tali
fini la circostanza che la società di leasing si sia obbligata con un contratto
di locazione finanziaria relativamente ad un bene del quale non era ancora
proprietaria.

Contratto di leasing-appalto su
immobili

D. Una società di leasing nel
mese di settembre 2005 è divenuta proprietaria di un’area edificabile e
contemporaneamente ha stipulato un contratto di leasing con una
impresa utilizzatrice avente per oggetto uno opificio industriale.
L’immobile verrà consegnato alla locataria nel mese di
giugno 2006. In questo caso il contratto rientra nel disposto di cui
all’articolo 5 ter, comma 1, del D.L. n. 203/05?

R. Come stabilito dal comma 2
dell’articolo 5-ter del d.l. 203/2005, le nuove regole sulla deducibilità dei
canoni di locazione finanziaria su beni immobili si applicano ai contratti
stipulati successivamente alla data di entrata in
vigore della legge di conversione del decreto che reca la predetta norma, vale
a dire ai contratti stipulati dal 4 dicembre 2005, data successiva a quella di
entrata in vigore della legge che ha convertito tale decreto.

Ai fini della individuazione
della data di stipula del contratto di locazione finanziaria occorrerà dare
rilievo a quelle vicende giuridiche che consentano di ritenere definitivamente
intervenuto ad una data certa l’accordo di locazione finanziaria.

Si ritiene pertanto che anche
nell’ambito del “leasing appalto” rilevi il momento della stipula del
contratto, nel quale viene individuata l’opera che il
locatore deve realizzare e stabilite le condizioni del leasing, restando in tal
modo ininfluenti le vicende relative alla decorrenza del contratto e, pertanto,
alla consegna dell’opera medesima.

Contratto di leasing-appalto su
immobili: decorrenza della durata del contratto richiesta dalla norma

D. In presenza
di leasing stipulato congiuntamente ad un contratto di appalto per la
costruzione di un immobile, la durata del contratto, per la verifica del numero
minimo degli anni (articolo 102, comma 7, del Tuir) decorre dalla data della
stipula del contratto o dalla data in cui il fabbricato viene consegnato
all’impresa locataria e questa ultima ne inizia l’utilizzo?

R. La verifica della “metà del
periodo di ammortamento”, nonché del range temporale
degli otto e quindici anni previsti dall’articolo 102, comma 7, del TUIR deve
essere effettuata con riferimento alla “durata del contratto” di locazione
finanziaria.

Quest’ultima decorre dalla data
di stipula del contratto ovvero, se diversa, da data successiva (che potrebbe
essere quella di consegna del bene) qualora le parti abbiano differito il
momento a partire dal quale decorre l’obbligo di pagamento dei canoni.

Immobili patrimoniali delle
imprese

D. In relazione
alla nuova formulazione dell’articolo 90 del TUIR, come modificato dal
decreto legge n. 203 del 2005, si chiede di conoscere se, tra le spese
deducibili in relazione agli immobili patrimoniali siano da comprendere o meno
gli interessi passivi indipendentemente dalla loro classificazione tra quelli
di finanziamento e di funzionamento. Si ritiene che, anche alla luce di recenti
pronunce dell’amministrazione finanziaria che hanno chiaramente affermato
l’assenza di ogni relazione tra gli interessi passivi
pagati da una impresa ed il correlato fenomeno che li ha generati, i predetti
componenti sostenuti in relazione ad immobili patrimoniali, siano deducibili
con le limitazioni recate dagli articoli 98, 97 e 96 del TUIR senza che dunque
gli stessi rientrino nella limitazione di cui al comma 2 dell’articolo 90.

R. Le modifiche introdotte dal
D.L. n. 203 del 2005 [articolo 7, comma 1, lettera a)] in
materia di disciplina applicabile agli immobili cd. “patrimoniali” delle
imprese – di cui all’articolo 90 del TUIR – hanno avuto ad oggetto
esclusivamente il trattamento da applicare ai beni immobili concessi in
locazione. L’innovazione in questione, più precisamente, ha riguardato le
modalità da seguire per la determinazione dei proventi immobiliari imponibili,
limitando il novero delle spese computabili in diminuzione del canone di
locazione contrattuale, fino ad un massimo del 15 per cento del canone
medesimo, alle spese per la realizzazione di interventi
manutenzione ordinaria degli immobili.

Con riferimento alla disciplina
delle altre spese e dei componenti negativi relativi
gli immobili “patrimoniali”, si precisa che la disposizione contenuta nel
secondo comma del predetto articolo 90 ha carattere speciale e derogatorio
rispetto al principio generale di inerenza dei componenti negativi di reddito.
Tale norma contiene, infatti, un divieto assoluto di deducibilità di tutti i componenti negativi relativi agli immobili, compresi anche
gli interessi passivi ad essi relativi, sia di funzionamento, sia di
finanziamento.

Ai fini dell’applicazione della
disciplina generale di deducibilità degli interessi passivi di cui agli
articoli 96, 97 e 98 del TUIR, quindi, occorre prima depurare gli interessi
passivi di quelli relativi agli immobili, la cui
indeducibilità deriva dalla norma citata. Le precisazioni contenute nei recenti
documenti di prassi (cfr. Ris. n. 178 del 2001)
restano, dunque, valide in relazione alla deducibilità degli interessi passivi
diversi da quelli relativi agli immobili.

Ammortamento dei beni materiali
per l’esercizio di alcune attività regolate

D. L’articolo 11-quater del
decreto legge 30 settembre 2005 n. 203, convertito con modificazioni dalla
legge 2 dicembre 2005 n. 248, ha previsto per il solo esercizio in corso alla
data della sua entrata in vigore una nuova disciplina dell’ammortamento fiscale
dei beni materiali strumentali per l’esercizio delle attività regolate di
distribuzione e trasporto di gas naturale e di distribuzione di
energia elettrica e gestione della rete di trasmissione nazionale
dell’energia elettrica.

In base a
tale nuova disciplina le quote di ammortamento relative ai predetti beni sono
deducibili in misura non superiore a quella che si ottiene dividendo il costo
dei beni stessi per le rispettive vite utili, come determinate dall’Autorità
per l’Energia Elettrica ed il Gas ai fini tariffari. Per i costi incrementativi
capitalizzati successivamente all’entrata in funzione
del bene le quote di ammortamento sono determinate in base alla vita utile
residua dei beni.

L’articolo 1, comma 325 della
legge finanziaria ha trasformato la nuova disciplina, originariamente
transitoria, in una disciplina a regime, (nuovo
articolo 102-bis del TUIR). In particolare, è disposto che le quote di ammortamento del costo dei beni “sono deducibili in
misura non superiore a quella che si ottiene dividendo il costo dei beni per le
rispettive vite utili, così come determinate ai fini tariffari dall’Autorità
per l’energia elettrica ed il gas, e riducendo il risultato del 20 per cento”.

La predetta riduzione del 20 per
cento, è stata altresì aggiunta, dal successivo comma 522, al
comma 2, dell’articolo 11-quater del decreto legge 30 settembre 2005 n.
203.

In
riferimento alla modifica apportata dalla legge finanziaria all’articolo
11-quater del decreto legge 30 settembre 2005 n. 203, si chiede di confermare
che la riduzione del 20 per cento non è applicabile retroattivamente
all’esercizio chiuso al 31 dicembre 2005 e quindi ha efficacia solamente per i
soggetti con periodo d’imposta non coincidente con l’anno solare.

Con riferimento alla riduzione
del 20%, si chiede conferma, altresì, che la stessa non si applica alle quote di ammortamento dei costi incrementativi.

R. Come emerge
dal quesito, la legge Finanziaria per il 2006, in materia di ammortamento
fiscale dei beni materiali strumentali per l’esercizio di determinate attività
regolate ha operato una duplice modifica (al testo del decreto legge 203 del
2005 – con il comma 522 – e al testo unico – con i commi 325 e 327). Risulta chiara la volontà del legislatore di dare alla prima
modifica effetto già dal periodo d’imposta 2005 considerato che lo stesso è
intervenuto all’interno del decreto legge originario e per il fatto che,
diversamente e senza alcuna ratio, la norma avrebbe efficacia solo nella remota
ipotesi di contribuenti con periodi di imposta non coincidenti con l’anno
solare.

In relazione al
secondo quesito si ritiene che la riduzione del 20 per cento operi anche in
relazione alle quote di ammortamento dei costi incrementativi atteso che il
comma 2 dell’articolo 11–quater che disciplina il calcolo delle quote di
ammortamento deve trovare applicazione anche in relazione al calcolo delle
quote di ammortamento dei costi incrementativi dei beni di cui al comma 9 del
medesimo articolo.

Norma di contrasto al dividend
washing

D. In merito alla formulazione
del comma 3 bis dell’articolo 109 del TUIR si chiede di conoscere se la
sterilizzazione della quota non imponibile dei dividendi debba
avvenire solo in capo al secondo acquirente ovvero anche in capo al primo
cedente la partecipazione medesima. Ipotizzando cioè
che A abbia venduto a B la partecipazione in X e la società X abbia distribuito
nei trentasei mesi precedenti alla cessione da parte di B dei dividendi, si
deve ritenere che la corretta lettura della norma porti alla sterilizzazione
dei soli dividendi percepiti da B senza alcuna rilevanza per la posizione di A.

R. Il nuovo
comma 3-bis dell’articolo 109 del TUIR (introdotto in sede di conversione in
legge del D.L. n. 203 del 2005) stabilisce l’irrilevanza fiscale delle
minusvalenze realizzate a seguito della cessione di titoli non p.ex. nei limiti dell’importo non imponibile dei dividendi
percepiti nei trentasei mesi anteriori al realizzo. La disposizione in esame è
(come si evince dalla relazione di accompagnamento al
provvedimento) finalizzata al contrasto delle pratiche di arbitraggio
intersoggettivo attuate attraverso la cessione di partecipazioni cd. “utili
compresi”.

Per effetto delle descritte
operazioni, come noto, un soggetto cede, beneficiando del regime di p.ex. partecipazioni gravide dei dividendi, conseguendo in
tal modo un capital gain detassato, laddove il cessionario incassa la cedola
(percependo i dividendi in regime di esclusione d’imposta) e in un secondo
momento rivende i titoli in questione (ormai svuotati dei dividendi) al di
fuori del regime p.ex., realizzando una minusvalenza fiscalmente rilevante.

Dalla considerazione della ratio
della disposizione emerge chiaramente come la sterilizzazione
delle minusvalenze vada a colpire esclusivamente la posizione del
soggetto cessionario e, quindi, del soggetto B dell’esempio.

Società di comodo: rilevanza
degli utili e delle plusvalenze parzialmente imponibili.

D. Alla richiesta della
Commissione Finanze di confermare – in sede di correttivo Ires – la rilevanza
delle partecipazioni esenti ai fini dell’applicazione del regime delle
società di comodo (VI Commissione finanze, punto 2, lettera c) il Governo ha
risposto che «non si è ritenuto opportuno apportare delle modifiche normative
in quanto sufficiente un intervento di carattere interpretativo da parte
dell’Agenzia delle entrate».

Qual è il parere al riguardo
dell’Agenzia.

R. Le partecipazioni in possesso
dei requisiti di cui all’articolo 87 del TUIR, per ragioni di
ordine logico e sistematico, debbono essere annoverate tra quelle che
concorrono alla verifica dell’operatività, ai sensi dell’articolo 30 della
legge n. 724 del 1994[1]. Si ricorda, peraltro, che nelle istruzioni per la
compilazione del prospetto per la verifica dell’operatività e per la
determinazione del reddito imponibile minimo dei soggetti non operativi,
contenuto nel quadro RF del modello Unico delle società di
capitali, è precisato che ai fini dell’adeguamento del reddito da dichiarare,
“tenuto conto che la normativa in esame non implica il venir meno delle
agevolazioni fiscali previste da specifiche disposizioni di legge”, i soggetti
interessati devono procedere al raffronto tra il reddito imponibile minimo e
quello dichiarato “aumentato degli importi che non concorrono a formare il
reddito imponibile per effetto di tali disposizioni”. Tra questi ultimi
rientrano tra gli altri anche:

i
dividendi che fruiscono della detassazione di cui all’articolo 89 del TUIR, che
devono essere considerati al lordo della quota non imponibile;

le
plusvalenze che, ai sensi dell’articolo 87 del TUIR, non hanno concorso a
formare la base imponibile (nelle diverse percentuali, a seconda del momento
del realizzo), che rilevano per il loro intero ammontare.

Interessi obbligazionari
percepiti da esercenti imprese commerciali.

D. Gli interessi
obbligazionari percepiti da esercenti imprese commerciali sono soggette
ai limiti di tasso di rendimento effettivo di cui all’articolo 26, comma 1 del
Dpr 600/73 e all’articolo 3, comma 115, della legge 549 del 1995?

R. Le società o gli enti, diversi
dalle banche, il cui capitale è rappresentato da
azioni non negoziate nei mercati regolamentati italiani, che emettono
obbligazioni o titoli similari, applicano una ritenuta del 12,50% sugli
interessi derivanti da tali titoli, a condizione che, al momento
dell’emissione, il tasso di rendimento effettivo non superi i limiti
individuati dall’articolo 26, comma 1, del DPR n. 600 del 1973. Il soggetto
emittente, quindi, verifica l’aliquota d’imposta da applicare agli interessi
corrisposti indipendentemente dal fatto che gli stessi siano tassati in capo al
percettore a titolo d’acconto o a titolo definitivo.

Riporto delle perdite della
società incorporata

D. L’articolo 172, comma 7, del
TUIR dispone che: “se le azioni…della società la cui
perdita è riportabile erano possedute dalla società incorporante …la perdita
non è comunque ammessa in diminuzione fino a concorrenza dell’ammontare
complessivo della svalutazione di tali azioni….effettuata
ai fini della determinazione del reddito dalla società partecipante.”

Si chiede – ai fini
dell’eventuale applicabilità dell’articolo 37-bis, comma 8 del DPR 600/73 – se
la norma citata abbia portata antielusiva, considerato che la relazione
ministeriale al d.l. 2 marzo 1989 n. 69 convertito nella legge 27 aprile 1989
n. 154 chiarisce che con la disposizione in discorso “si è ritenuto di colpire
il fenomeno elusivo consentito dalla vigente normativa e consistente nel fatto
che, in considerazione delle perdite di esercizio
conseguite da una determinata società in cui si abbia una partecipazione, è
possibile dapprima svalutare le azioni e quote di detta società possedute e,
successivamente, una volta effettuata la incorporazione o fusione portare in
deduzione le stesse perdite ai fini della determinazione del reddito della
società derivante dalla fusione o incorporazione.”

R. La norma richiamata intende
impedire il riporto delle perdite delle società fuse o incorporate
quando le stesse perdite sono già state prese a riferimento per la
rilevazione di minusvalenze deducibili. Ciò tanto nell’ipotesi in cui la
minusvalenza sia stata dedotta dalla società incorporante ovvero da altra
società partecipante alla fusione quanto nell’ipotesi in cui la minusvalenza
sia stata dedotta da un’impresa terza che ha poi ceduto le azioni a una delle società partecipanti alla fusione, dopo
l’esercizio cui si riferisce la perdita.

Anche in considerazione della
formulazione della norma de qua ( “ …la perdita non è comunque
ammessa…”), si ritiene che la stessa non sia suscettibile di disapplicazione in
quanto volta non a contrastare un’azione elusiva ma ad impedire una doppia
deduzione della stessa perdita, una prima volta attraverso la deduzione della
minusvalenza da parte del titolare della partecipazione, una seconda a seguito
del riporto della perdita nell’operazione di fusione.

Riporto delle perdite delle
società di capitali trasformate

D. La risoluzione 60/E del 16
maggio 2005 afferma in modo esplicito che, viste le analoghe disposizioni in
tema di trasparenza, le perdite riportabili al momento della trasformazione di
una società di capitali in società di persone sono
utilizzabili per compensare i redditi prodotti dal nuovo soggetto, che pertanto
attribuirà ai soci i nuovi redditi, al netto del riporto delle proprie perdite.

Data la novità
dell’interpretazione, sotto scadenza della precedente dichiarazione dei
redditi, ci si è arrangiati con una generica variazione in diminuzione,
confidando che il prossimo modello Unico contenga una
esplicita indicazione al riguardo.

I nuovi modelli conterranno una apposita sezione per questa evidenza?

R. In mancanza di una esplicita indicazione nel modello Unico società di
persone 2005 – redditi 2004 che tenga conto dell’interpretazione fornita dalla
citata risoluzione n. 60/E del 2005, si ritiene condivisibile effettuare una
variazione in diminuzione nel quadro RF (rigo RF 44 – altre variazioni in
diminuzione) per utilizzare le perdite di periodi d’imposta precedenti,
dichiarate da una società di capitali prima della trasformazione in società di
persone. Si conferma, in ogni caso, che il modello Unico società di persone
2006 – redditi 2005 di prossima approvazione sarà opportunamente aggiornato.

Recesso del socio: criteri di
tassazione del reddito di partecipazione

D. Il decreto legislativo 247 del
2005 ha introdotto nel TUIR il nuovo articolo 20-bis con il quale, analogamente
a quanto previsto dall’articolo 6 del dpr n. 42 del
1988, si afferma che costituisce reddito di partecipazione quello derivante dal
recesso di un socio di una società di persone.

Posto che tale reddito deve
essere assoggettato a tassazione per il suo intero ammontare
si chiede di conoscere se nell’ipotesi in cui non è attivabile il meccanismo di
tassazione separata, il reddito in questione debba essere assoggettato a
tassazione secondo il criterio di competenza ovvero quello di cassa.

R. L’articolo 20-bis del D.P.R.
n. 917 del 1986, introdotto dal decreto legislativo n. 247 del 19/11/2005,
riproducendo la previsione contenuta nell’articolo 6 del DPR 42 del 1988
stabilisce che “ai fini della determinazione dei redditi di partecipazione
compresi nelle somme attribuite o nei beni assegnati ai soci o agli eredi, di
cui all’articolo 17, comma 1, lett. l), del Testo Unico (e cioè
redditi compresi nelle somme e valori attribuiti al socio in sede di recesso),
valgono, in quanto compatibili, le disposizioni dell’articolo 47, comma 7,
indipendentemente dall’applicabilità della tassazione separata “.

Tale disposizione definisce,
quindi, quali “redditi da partecipazione” i redditi
compresi nelle somme attribuite o nel valore normale dei beni assegnati ai soci
delle società di persone nei casi di recesso, esclusione e riduzione del
capitale rinviando nel contempo, ai soli fini della determinazione del reddito
da assoggettare a tassazione e sempre che compatibili, alle regole dettate
dall’articolo 47 del Tuir per gli utili derivanti dalla partecipazione in
società di capitale.

Com’è noto, i redditi di
partecipazione non costituiscono una autonoma
categoria reddituale ma assumono la natura della categoria reddituale da cui
traggono origine.

Pertanto, come si evince anche
dalla relazione illustrativa al decreto correttivo Ires, la componente
reddituale compresa nell’importo percepito dal socio uscente e determinata
secondo le regole dettate dall’articolo 47, comma 7, del Tuir, in quanto
compatibili, derivando dalla
partecipazione in una società di persone, assume natura di reddito d’impresa e
deve essere tassato in capo al socio uscente secondo il generale principio di
competenza che sottende alla determinazione di tale reddito.

RIVALUTAZIONE DI PARTECIPAZIONI E
TERRENI

Rivalutazione del diritto di usufrutto

D. L’usufruttuario del terreno o
delle partecipazioni societarie ha titolo per
rideterminare il valore del proprio diritto sui beni assolvendo l’imposta
sostitutiva sul valore ad esso attribuibile in base ai coefficienti in materia
di imposta di registro (articolo 11-quaterdecies, comma 4, D.L. n. 203/05- Agenzia delle Entrate circolare n. 27/E del 9 maggio 2003).
In caso di decesso dell’usufruttuario, l’affrancamento è usufruibile dagli
eredi?

R. Occorre chiarire che, ai sensi
dell’articolo 979, comma 1, del C.C., la durata
dell’usufrutto non può eccedere la vita dell’usufruttuario. Pertanto un
soggetto che eredita una partecipazione o un terreno non può assumere come
costo del terreno o della partecipazione il valore rideterminato del diritto di usufrutto, perché gli stessi beni sono acquisiti a titolo
di piena proprietà per effetto del principio di riespansione del diritto di
proprietà che avviene automaticamente con l’estinzione dell’usufrutto.

Perizie necessarie ai fini della
rivalutazione

D. Le perizie per la
rivalutazione dei terreni e delle partecipazioni, con riferimento ai valori
alla data del 1° gennaio 2005, possono essere redatte ed asseverate dai periti
regolarmente iscritti alle Camere di Commercio, Industria, Artigianato e Agricoltura,
ai sensi del testo unico di cui al regio decreto 20 settembre1934, n. 2011?

R. Si, come chiarito nella
circolare n. 16/E del 22 aprile 2005, la platea dei soggetti abilitati alla
redazione delle perizie giurate di stima del valore delle partecipazioni e dei
terreni è stata ampliata dall’articolo 1, comma 428,
della legge n. 311 del 2004. Pertanto, anche i periti iscritti alle Camere di
Commercio sono abilitati alla redazione delle perizie.

AGRICOLTURA

Detrazione per le spese sostenute
per la tutela e salvaguardia dei boschi

D. La detrazione fiscale, in presenza di spese sostenute per la tutela e salvaguardia
dei boschi, di cui all’articolo 19, comma 3, della legge 27 dicembre 2002, n.
289, prorogata al 31 dicembre 2006 dal comma 117 della legge n. 266/05, in
quale misura spetta (36% o 41%)?

R. L’articolo 1, comma 117, della
legge n. 266/2005, proroga per l’anno 2006 l’agevolazione prevista
dall’articolo 19, comma 3, della legge n. 289 del 2002 per la manutenzione e salvaguardia dei boschi, stabilito nell’ambito delle misure
di tutela ambientale e di difesa del territorio e del suolo dai rischi di
dissesto idrogeologico.

Si fa presente in proposito che
la norma agevolativa è stata introdotta dall’articolo 9, comma 6, della legge
n. 448/2001, che ha esteso la detrazione d’imposta del 36% prevista per le
ristrutturazioni edilizie dall’articolo 1, della legge n. 449/1997, anche agli
interventi di manutenzione e salvaguardia dei boschi.

Successivamente
l’agevolazione in esame, disposta inizialmente per la sola annualità 2002, è
stata prorogata fino al periodo d’imposta 2005, dall’articolo 19, comma 3,
della legge 27 dicembre 2002, n. 289 (da ultimo modificato dall’articolo1 della
legge n. 311/2004) ma con l’indicazione del limite massimo di spesa di 100.000
euro su cui calcolare la detrazione.

La detrazione relativa
alla manutenzione dei boschi e quelle concernenti gli interventi di
recupero del patrimonio edilizio, pertanto, pur avendo una matrice comune
(articolo1 legge n. 449/97), hanno acquistato, attraverso l’evoluzione
normativa, reciproca autonomia, tanto che attualmente sono disciplinati in
maniera differente in ordine al limite massimo di spesa sul quale calcolare la
detrazione.

Tale differenziazione si ritiene
che sussista anche per quanto concerne la misura della detrazione spettante.

L’aumento della detrazione dal
36% al 41% per il 2006, è previsto, infatti, dal solo comma 121 relativo alle
spese di ristrutturazione edilizia, in quanto è inteso a compensare la mancata
proroga della previsione di applicabilità
dell’aliquota IVA del 10% per gli interventi di recupero del patrimonio
edilizio.

Il comma 117 in discorso,
relativo alla manutenzione dei boschi, non contiene analoga previsione, ma si
limita ad estendere l’agevolazione già prevista per il 2005 alle spese
sostenute per il 2006, confermando quanto previsto nel sistema previgente
(legge n. 289/2002). Pertanto tale detrazione rimane fissata, come lo scorso
anno, al 36%, da calcolare
sull’importo massimo di spesa di euro 100.000.

Si rammenta che le modalità
procedurali da seguire per il riconoscimento del beneficio relativo
alla manutenzione e salvaguardia dei boschi, nonché le cause di
decadenza, sono state individuate con il decreto n. 124 del 19 aprile 2002,
mentre per quanto concerne l’individuazione degli interventi agevolabili deve
farsi riferimento alle legge regionali o, in mancanza, alla normativa statale.

Produzione di energia
elettrica ed attività agricole connesse

D. La produzione di energia elettrica rientra tra le attività agricole
connesse di cui all’articolo 2135 del codice civile ed anche nel reddito
agrario (articolo 1, comma 423 della legge n. 266/05). La disposizione supera
il dettato normativo di cui all’articolo 32, lettera c), del Tuir, secondo il
quale, la tassazione in base al reddito fondiario si applica se le predette
attività connesse sono individuate con apposito
decreto ministeriale? Quindi la produzione di energia
elettrica rientra comunque nel reddito agrario?

R. L’articolo 1, comma 423, della
legge finanziaria 2006 stabilisce che “la produzione e la cessione di energia elettrica da fonti rinnovabili agroforestali
effettuate dagli imprenditori agricoli costituiscono attività connesse ai sensi
dell’articolo 2135, comma 3, del Codice civile, e si considerano produttive di
reddito agrario”.

Al di là delle
perplessità che, sul piano civilistico, possono sorgere in merito alla
configurabilità dell’attività in questione fra le attività agricole connesse di
fornitura di beni e servizi svolte “mediante l’utilizzazione prevalente di
attrezzature o risorse dell’azienda normalmente impiegate nell’attività
agricola esercitata”, si rileva che il tenore letterale della disposizione in
esame fa inequivocabilmente rientrare i relativi redditi fra i redditi agrari
stimati catastalmente.

Con la norma in questione il legislatore ha ritenuto di assoggettare i
redditi relativi alle attività di produzione di energia elettrica al regime dei
redditi agrari, superando, limitatamente a questa tipologia di attività, le
disposizioni generali relative alla tassazione dei redditi ottenuti dalle
attività di fornitura di beni sopra citate.

In base alle disposizioni
derogate i redditi prodotti dalle attività di fornitura di beni o di fornitura di servizi sono soggetti rispettivamente alla
disciplina dei redditi d’impresa:

determinati
analiticamente ai sensi dell’articolo 56 del TUIR;

assoggettabili
al regime forfetario di cui all’articolo 56-bis, comma 3, del TUIR stesso.

Si osserva, infine, che la norma
approvata non ha alcun impatto con la disposizione di cui all’articolo 32,
comma 2, lettera c), del TUIR che assegna ad un decreto ministeriale l’onere di
definire le attività di “manipolazione, conservazione, trasformazione, commercializzazione
e valorizzazione” di prodotti agricoli di cui al terzo comma dell’articolo 2135
del codice civile che siano soggette al regime dei redditi agrari; infatti l’attività in questione di produzione di energia
elettrica da fonti rinnovabili agroforestali non rientra in detta tipologia di
attività.

Produzione di energia
da parte degli agricoltori: disciplina IVA

D. Il comma 423 della legge n.
266/2005 stabilisce che la produzione e la cessione di energia
elettrica da fonti rinnovabili agroforestali, da parte degli imprenditori
agricoli, costituiscono attività connesse ai sensi dell’articolo 2135, terzo
comma, c.c. e si considerano produttive di reddito agrario.

Si chiede di chiarire se tale
disposizione valga anche agli effetti dell’Iva, con
conseguente applicabilità dell’articolo 34-bis, oppure rimanga ferma, al
riguardo, l’interpretazione resa dall’Agenzia con la circolare n. 6 del 16
febbraio 2005.

R. Il comma 423 della legge 23
dicembre 2005, n. 266 (legge Finanziaria per il 2006) stabilisce che la
produzione e la cessione di energia elettrica
derivante da fonti rinnovabili di origine agricola o forestale (intendendosi
per fonti rinnovabili le biomasse e i materiali organici utilizzati a fini
energetici, le colture energetiche dedicate sia arboree sia erbacee, i residui
agricoli e forestali) effettuate dagli imprenditori agricoli rientrano tra le
attività connesse di cui al comma 3 dell’articolo 2135 c.c. e si considerano
produttive di reddito agrario ex articolo 32 del D.P.R. 22 dicembre 1986, n.
917.

Si ritiene che la suddetta
disposizione abbia effetti solo ai fini delle imposte sui redditi e non anche
ai fini dell’IVA.

E’opportuno, al riguardo,
ricordare che l’articolo 34-bis del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, introdotto
dall’articolo 2, comma 7, della legge 24 dicembre 2003, n. 350 (legge finanziaria per il 2004) prevede per gli imprenditori
agricoli esercenti le attività agricole connesse di cui al comma 3
dell’articolo 2135 del c.c. dirette alla produzione di beni e alla fornitura di
servizi, un regime forfetizzato di detrazione dell’IVA stabilito in misura pari
al 50% dell’imposta applicata sulle operazioni imponibili.

In
considerazione del fatto che i produttori agricoli sono già destinatari per le
cessioni di beni di un regime speciale di detrazione ex articolo 34 del D.P.R.
n. 633 del 1972, con la circolare n. 6 del 16 febbraio 2005 è stato
chiarito che una interpretazione della norma recata
dall’articolo 34-bis del decreto da ultimo citato, volta ad estendere la
forfetizzazione della detrazione IVA alle cessioni di prodotti diversi da
quelli elencati nella tabella A, parte I, allegata al D.P.R. n. 633 del 1972, sarebbe
incompatibile con la normativa comunitaria perché in contrasto con l’articolo
25 della sesta direttiva CEE che prevede l’attribuzione di un regime speciale
ai soli beni e servizi elencati negli allegati alla medesima direttiva.

Pertanto è da ritenersi che alle
attività dirette alla produzione e vendita di energia
elettrica derivante da fonti alternative rinnovabili di cui all’articolo 1,
comma 423, della legge n. 266/2005 non si renda applicabile il regime speciale
IVA di cui all’articolo 34-bis del D.P.R. n. 633 del 1972.

IL BILANCIO
DOPO LE RIFORME SOCIETARIA E FISCALE

Disinquinamento pregresso

D. L’Assonime, nella circolare n.
69 del 23 dicembre 2005 ha ritenuto che il disinquinamento pregresso possa essere operato anche in assenza di precedenti
segnalazioni nella nota integrativa, in quanto dal punto di vista fiscale non
si modifica lo status quo precedente. La circolare, poi, ipotizza la
possibilità di effettuare il disinquinamento anche in
bilanci successivi a quello di prima applicazione delle nuove regole, dal
momento che, fiscalmente, nulla cambia; questo, potrebbe accadere anche a causa
delle incertezze operative in ordine all’applicazione della disciplina di
neutralità fiscale.

Non entrando nel merito circa la
correttezza civilistica di tali affermazioni e limitando il quesito alla sola
parte fiscale, si chiede se l’Agenzia condivide tale impostazione, non
frapponendo ostacoli di carattere fiscale alla stessa.

R. In questa sede si prescinde da
valutazioni civilistiche in ordine alla correttezza di
un bilancio che non è stato depurato dalle interferenze fiscali, pure in
presenza di un inquinamento pregresso segnalato in nota integrativa. Si ritiene
che dal punto di vista fiscale possa riconoscersi l’applicazione del regime di
neutralità, previsto dall’articolo 4, comma 1, lett. h) del decreto legislativo
n. 344 del 2003, alla eliminazione delle interferenza
fiscali anche in un bilancio successivo al primo in cui ha trovato applicazione
la nuova disciplina, a condizione, ovviamente, che le interferenze fiscali
emergano dalle risultanze della nota integrativa.

Applicabilità
della disciplina del disinquinamento e delle deduzioni extracontabili alle
stabili organizzazioni

D: La disciplina del
disinquinamento e delle deduzioni extracontabili di cui al comma 4, lettera b)
dell’articolo 109 del tuir si applica anche alle società e agli enti non
residenti relativamente alle attività esercitate in
Italia mediante stabili organizzazioni?

R. Le stabili organizzazioni
determinano il reddito complessivo, ai sensi dell’articolo 152 del TUIR,
secondo le disposizioni previste per la società e gli enti commerciali
residenti (da articolo 81 ad articolo 116) sulla base di
apposito conto economico relativo alla gestione. Pertanto, l’articolo
109, comma 4, lettera b) dell’articolo 109 può trovare applicazione
anche con riferimento alle stabili organizzazioni anche se a tali soggetti non
si applicano le regole di valutazione dell’articolo 2426 del codice civile.

Omessa o incompleta compilazione
del quadro EC

D. Le deduzioni extracontabili
devono essere portate a riduzione del reddito d’impresa nel Quadro RF del
Modello Unico, attraverso il rinvio ivi operato alle risultanze
del Quadro EC. Ne consegue che l’omessa o incompleta segnalazione nel prospetto
delle deduzioni di cui si intende ottenere il
riconoscimento extracontabile impedisce, di fatto, la fruizione di tale regime.

Si chiede di sapere se tale
diritto possa essere fatto valere anche in un successivo momento qualora in
sede di dichiarazione esso non sia stato, in tutto o in parte, esercitato.

R. In materia di dichiarazioni
integrative a favore del contribuente, l’articolo 2 del regolamento di
“semplificazione” degli adempimenti fiscali, approvato con DPR 7 dicembre 2001,
n. 435, che ha modificato l’articolo 2 del DPR 22
luglio 1998, n. 322, introducendo il comma 8-bis, consente di integrare le
dichiarazioni presentate per correggere errori od omissioni che abbiano
determinato l’indicazione di un maggior reddito, o comunque di un maggior
debito d’imposta o di un minor credito, purché l’integrazione avvenga non oltre
il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al
periodo successivo.

Si ritiene che la mancata
segnalazione delle deduzioni extracontabili nel prospetto EC integri un ipotesi di errore o omissione che può essere corretta in
un momento successivo attraverso la presentazione di una dichiarazione
integrativa ai sensi dell’articolo 2, comma 8-bis del DPR n. 322 del 1988.

Riserve di patrimonio netto
utilizzabili a copertura delle deduzioni extracontabili

D. Il vincolo di capitale imposto
per la copertura delle deduzioni extracontabili operate, può essere rispettato
anche con riserve di patrimonio netto appositamente costituite attraverso una apposita riduzione del capitale?

R. Si tratta di casi di riduzione
di capitale preordinata alla costituzione di riserve di patrimonio netto che ha sollevato dei dubbi sotto il profilo civilistico con
riferimento alle procedure richieste.

Per quanto concerne gli effetti fiscali si ritiene che la copertura delle eccedenze
risultanti dal prospetto EC possa essere assicurata anche da quelle riserve che
si sono formate in occasione della riduzione del capitale sociale.

LA NUOVA DISCIPLINA DELLE
PLUSVALENZE SUGLI IMMOBILI

Ambito oggettivo della disciplina

D. La legge parla di atti concernenti “abitazioni” e “relative pertinenze”;

si
domanda:

a) è possibile assumere come base
imponibile il valore catastale (e non il prezzo dichiarato) per il contratto di
compravendita con il quale si acquisti solamente una pertinenza (e non anche
un’abitazione), essendo l’acquirente già proprietaria di un’abitazione;

b)ci sono limiti “numerici” alle
pertinenze acquistabili?

c)ci sono limiti “qualitativi”
alle pertinenze o la norma in esame, non ponendo limiti, può applicarsi a
qualsiasi tipologia di pertinenza, quali giardini, chiesetta della villa di
campagna, ricovero attrezzi?

R a). Considerato che la norma in
questione, che espressamente richiama le pertinenze, non prevede esplicite
limitazioni al riguardo, si ritiene che sia possibile applicare anche
all’acquisto separato della sola pertinenza dell’abitazione il disposto di cui
al comma 497 della finanziaria sempreché, naturalmente, risulti nell’atto di acquisto la destinazione pertinenziale dell’immobile.

R b). Anche in questo caso si
deve ritenere che dal tenore letterale della norma non emergano limitazioni
quantitative all’acquisto di immobili con destinazione
pertinenziale. Pertanto, il nuovo regime opzionale di determinazione della base
imponibile ai fini delle imposte di registro, catastali ed ipotecarie, potrà
essere applicato a tutti gli atti di cessione di immobili
pertinenziali salvo naturalmente che tale destinazione risulti dall’atto
di acquisto.

R c). La risposta a quest’ultimo
quesito trova fondamento nella definizione stessa di pertinenza quale risulta dal codice civile (articolo 817). Il rapporto
pertinenziale tra due beni ricorre in presenza di un
requisito oggettivo, consistente nella destinazione durevole e funzionale di un
immobile a servizio o ad ornamento di un altro di maggiore importanza (c.d.
bene principale) per il miglior uso di quest’ultimo, e di un requisito
soggettivo ossia la volontà del proprietario della cosa principale o di chi sia
titolare di un diritto reale sulla medesima, diretta a porre la pertinenza in
un rapporto di strumentalità funzionale con la cosa principale.

Va da sé che presupposto
indefettibile per l’applicazione della norma è che si tratti comunque
di pertinenze di natura immobiliare.

Ambito oggettivo: irrilevanza
dell’uso effettivo dell’immobile

D. Quando
la legge parla di “abitazione” si riferisce a beni che siano formalmente tali
in catasto oppure rileva l’uso effettivo dell’immobile?

R. La norma di
cui al comma 497 si applica unicamente agli immobili ad uso abitativo e
relative pertinenze e, pertanto, ai soli fabbricati censiti nel catasto dei
fabbricati nella tipologia abitativa. Rimangono esclusi dal campo di applicazione della norma gli immobili che, pur avendo i
requisiti di fatto per essere destinati ad uso abitativo, sono iscritti in una
categoria catastale diversa (ad esempio fabbricati accatastati come uffici o
negozi).

Determinazione della plusvalenza
– rivalutazione ISTAT

D. La rivalutazione ISTAT di cui
all’articolo 68, comma 2, del Tuir concerne sia il costo d’acquisto che ogni
altro costo, oppure solo il costo d’acquisto?

R. L’articolo 68 del Tuir dispone
che la plusvalenza realizzata dalla cessione di un terreno suscettibile di
destinazione edificatoria è data dalla differenza tra i corrispettivi percepiti
nel periodo d’imposta e il prezzo d’acquisto aumentato di ogni
altro costo inerente. Il comma 2 dello stesso articolo 68 prevede inoltre che
sia il costo d’acquisto che i costi inerenti debbano essere rivalutati in base
alla variazione dell’indice dei prezzi al consumo per le famiglie di operai e impiegati. Pertanto, anche i costi inerenti
possono essere rivalutati.

Coesistenza
della rivalutazione delle aree fabbricabili e della rivalutazione ISTAT

D. Il valore delle aree
edificabili aggiornato ai sensi delle diverse norme che ne hanno consentito la
rivalutazione, può a sua volta essere oggetto di rivalutazione con gli indici
ISTAT?

R. La circostanza di aver
provveduto alla rivalutazione dei terreni non sia di impedimento
all’applicazione della rivalutazione secondo l’indice Istat per il periodo
intercorrente tra la data considerata ai fini della rivalutazione (ad esempio 1
gennaio 2005 per le rivalutazioni effettuate ai sensi dell’articolo
11-quaterdecies, comma 4, del decreto legge 203 del 2005) e quello della
successiva cessione.

Area edificabile acquisita per
successione o donazione

D. In caso di acquisto
di un’area edificabile mediante successione o donazione, il valore d’acquisto può
essere rivalutato con gli indici Istat?

R. In proposito si fa presente
che, come chiarito dall’agenzia delle Entrate con circolare n. 81 del 2002, in
applicazione della sentenza della Corte Costituzionale del
9 luglio 2002, n. 328 (G.U. 1a serie speciale n. 28 del 17 luglio 2002), è
possibile rivalutare sulla base della variazione dell’indice ISTAT il valore
iniziale dei terreni acquisiti per successione o donazione, indicato nelle
relative denunce o atti registrati, da assumere quale termine di raffronto per
determinare la plusvalenza tassabile.

Unità immobiliari ricevute
nell’ambito di attività di impresa individuale

D. Sovente accade che artigiani,
imprenditori individuali, impegnati nell’ambito delle costruzioni edili,
ricevano dall’appaltante, in corrispettivo dell’opera prestata, un’unità
immobiliare in luogo del denaro. Con riferimento alle disposizioni introdotte
dai commi 496 e 497 della legge 266/2005, si chiede di sapere se le unità
abitative come sopra acquisite rientrino nel regime
d’impresa ai fini dell’IRPEF e dell’IVA, oppure se sia possibile, in fase di
cessione, avvalersi delle nuove disposizioni.

R. I commi 496 e 497
dell’articolo 1 della legge finanziaria 2006 hanno introdotto importanti novità
nell’ambito della tassazione delle cessioni immobiliari, per quanto riguardo sia le imposte dirette che quelle indirette.

Il comma 496, in particolare, ha
modificato il regime di tassazione delle plusvalenze immobiliari.

Le plusvalenze soggette alla
nuova disposizione sono quelle di cui all’articolo 67, comma 1, lettera b), del
TUIR, e, quindi, quelle realizzate in seguito alla cessione a titolo oneroso di
beni immobili acquistati o costruiti da non più di cinque anni (con esclusione
di quelli acquisiti per successione o donazione e delle unità immobiliari
urbane che per la maggior parte del periodo intercorso tra l’acquisto o la
costruzione e la cessione sono state adibite ad abitazione principale del
cedente o dei suoi familiari), nonché quelle
realizzate a seguito di cessioni a titolo oneroso di terreni suscettibili di
utilizzazione edificatoria secondo gli strumenti urbanistici vigenti al momento
della cessione.

Rimangono quindi escluse le
plusvalenze previste dalla lettera a) del comma 1 dell’articolo 67 del TUIR,
realizzate mediante la lottizzazione dei terreni o l’esecuzione di opere intese a renderli edificabili e la successiva
rivendita, anche parziale, dei terreni e degli edifici.

In base alla
disciplina introdotta dal predetto comma 496, alle plusvalenze così
realizzate si applica un’imposta sostitutiva dell’imposta sul reddito pari al
12,50 per cento.

Tale nuova modalità di tassazione
rimane comunque alternativa rispetto al precedente ed
ancora vigente sistema ordinario, che prevede la concorrenza al reddito
complessivo del contribuente ovvero, limitatamente alle plusvalenze realizzate
a seguito di cessioni a titolo oneroso di terreni suscettibili di utilizzazione
edificatoria, la tassazione separata

Il comma 497 prevede, inoltre, la
possibilità per le parte acquirente di un immobile
abitativo di calcolare la base imponibile ai fini delle imposte di registro,
ipotecaria e catastale ai sensi dell’articolo 52, commi 4 e 5 del decreto del
Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131, indipendentemente dal
corrispettivo pattuito indicato nell’atto.

In merito alla domanda formulata,
si ritiene che un immobile ricevuto in corrispettivo per l’opera prestata in
esecuzione di un contratto d’appalto costituisca un pagamento in natura e
rappresenti, quindi, un componente positivo del
reddito del percettore, avente, ai fini delle imposte dirette, la stessa natura
fiscale di un pagamento in denaro.

Di conseguenza, per quanto
riguarda la possibilità di avvalersi del regime opzionale
previsto dal comma 496 per le plusvalenze immobiliari, sono i principi
che regolano la categoria dei redditi diversi a precludere la soluzione
prospettata. Infatti, l’articolo 67 del TUIR dispone che non possono essere
considerati redditi diversi quelli conseguiti nell’esercizio di
arti o professioni o di imprese commerciali o da società in nome
collettivo e in accomandita semplice.

Analoga risposta deve essere
fornita in merito alla possibilità di avvalersi del doppio valore ai fini
dell’applicazione delle imposte di registro, ipotecaria e
catastale.

Infatti, è lo stesso comma 497 a
specificare che rientrano nel campo di applicazione
della norma le sole cessioni fra persone fisiche che non agiscano
nell’esercizio di attività commerciali, artistiche o professionali.

Plusvalenze derivanti dalla
cessione di sole pertinenze

D. Rientrano nell’ambito di applicazione del comma 497 della legge finanziaria per il
2006 le cessioni in via autonoma di unità immobiliari che l’acquirente intenda
destinare a pertinenza di una unità abitativa.

R. Considerato che la norma in
questione, che espressamente richiama le pertinenze, non prevede esplicite
limitazioni al riguardo, si ritiene che sia possibile applicare anche
all’acquisto separato della sola pertinenza dell’abitazione il disposto di cui
al comma 497 della finanziaria sempre che, naturalmente, risulti nell’atto di acquisto la destinazione pertinenziale dell’immobile.

Applicazione dell’imposta
sostitutiva in caso di pluralità di cedenti

D. Si chiede se, in relazione alle disposizioni introdotte con il comma 496
della finanziaria 2006, nel caso di più venditori, sia possibile applicare
parzialmente la tassazione sostitutiva qualora non tutti abbiano interesse ad
avvalersene.

R. Si ritiene ammissibile, nel
caso di più venditori, che l’opzione per
l’applicazione dell’imposta sostitutiva possa essere esercitata solo dai
soggetti che abbiano interesse ad avvalersene.

QUESITI IN MATERIA DI IVA

Detrazione dell’imposta assolta
sui costi dei veicoli

D. Il comma 125
della legge 266/2005 ha ridotto all’85% l’indetraibilità dell’imposta
sui mezzi di trasporto di cui all’articolo 19-bis1, lett. c), del dpr 633/72.
E’ corretto ritenere che la fruizione della detrazione
del 15%, in luogo del 10%, spetti con riferimento agli acquisti la cui imposta
si sia resa esigibile dal 1° gennaio 2006?

R. In base al primo comma
dell’articolo 19 del DPR n. 633 del 1972, il diritto alla detrazione sorge nel
momento in cui l’imposta diviene esigibile e può essere esercitato, entro due
anni, alle condizioni esistenti al momento della nascita del diritto medesimo,
previa registrazione della fattura di acquisto (ex
articolo 25, stesso decreto).

Pertanto, nel caso in cui
l’imposta sull’acquisto, importazione ed acquisizione mediante contratti di
locazione finanziaria, noleggio e simili di ciclomotori, motocicli, autovetture
e autoveicoli fosse esigibile successivamente al 1°
gennaio 2006, la detrazione sarà ammessa in misura del 15% dell’imposta
assolta; tale percentuale è fissata nella misura del 50% per i veicoli con propulsori
non a combustione interna.

Si evidenzia che, ai sensi
dell’articolo 6 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, l’IVA sulle cessioni dei
beni mobili è esigibile al momento della loro consegna o spedizione, mentre per
le prestazioni di servizi tale imposta è esigibile al momento del pagamento. Quando le predette vicende sono precedute dal pagamento
ovvero dalla fatturazione dell’operazione, è in tale momento che l’IVA diviene
esigibile.

Ad esempio, con riferimento al
caso del leasing, si rileva che i canoni di locazione afferiscono a prestazioni
di servizi e l’esigibilità dell’IVA nonché il diritto
alla detrazione di tale imposta sorgono nel momento del pagamento dei canoni
(o, se anteriore, della loro fatturazione); se tale pagamento (ovvero
fatturazione) avviene dopo il 1° gennaio 2006, il locatario finanziario avrà
diritto alla detrazione sui predetti canoni nelle nuove misure fissate dalle
norme in commento. Pertanto per un contratto di leasing già in corso la
detrazione dell’IVA può essere operata nella misura del 15% (o del 50% se il
veicolo acquistato ha propulsori non a combustione interna) in
relazione ai canoni corrisposti o fatturati a partire dal 1° gennaio
2006, restando irrilevante il momento della stipula del contratto medesimo.

Infine – come già sostenuto nei
diversi documenti di prassi (da ultimo, circ. 26 settembre 2005, n. 41) emanati
relativamente alle disposizioni che hanno prorogato
nel tempo l’indetraibilità dell’IVA sui predetti mezzi a motore – resta fermo
che tale indetraibilità si applica in misura totale per le operazioni di
acquisizione dei componenti e ricambi, per i servizi di impiego, custodia,
manutenzione e riparazione, nonché per l’approvvigionamento di carburanti e
lubrificanti destinati ai predetti mezzi a motore, oggetto delle limitazioni in
commento.

La disciplina
della scheda carburante per gli autotrasportatori di cose “per conto terzi”

D. L’articolo 6 del decreto del
Presidente della Repubblica 10 novembre 1997, n. 444,
come modificato dal comma 109 della legge finanziaria 2006, stabilisce che la
disciplina della scheda carburante non si applica, tra gli altri, nei confronti
degli autotrasportatori di cose “per conto terzi”. Al riguardo si chiede se la
disposizione della finanziaria 2006 possa valere anche per gli autotrasportatori
in conto proprio.

R. Il comma 109 dell’articolo 1
della legge finanziaria 2006 ha aggiunto solo “gli autotrasportatori di cose
per conto terzi” tra i soggetti elencati dall’articolo 6 del dPR
n. 444 del 1997, ai quali non si applicano le disposizioni concernenti
l’utilizzo della scheda carburante per l’annotazione degli acquisti di
carburante per autotrazione. La modifica interessa, quindi, solo le imprese che
esercitano l’attività di autotrasporto di merci per
conto terzi iscritte nell’albo istituito con legge 6 giugno 1974, n. 298. Di
conseguenza, l’obbligo di documentare i predetti acquisti con fattura non
ricorre per gli autotrasportatori di cose in conto proprio, titolari della
licenza di cui all’articolo 32 della predetta legge n.
298 del 1974.

Contratti preliminari e rimborso
IVA

D. Con la recente risoluzione n.
179 del 27 dicembre 2005 è stato precisato che l’IVA corrisposta sulle fatture
d’acconto pagate in base al preliminare di acquisto di
un bene ammortizzabile non è rimborsabile, difettando il presupposto di cui
all’articolo 30, terzo comma, lettera c), del decreto del Presidente della
Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633. Pare logico ritenere, tuttavia, che tale
imposta a credito possa, naturalmente se non compensata, essere chiesta a
rimborso dopo la stipulazione del contratto definitivo, anche se in anni
successivi, secondo quanto chiarito, anche nelle istruzioni del modello VR, a
proposito del presupposto in esame. Si chiede conferma al riguardo.

R. Come già chiarito con la
circolare n. 13 del 5 marzo 1990, “…a determinare l’ammontare rimborsabile
concorre non soltanto l’imposta afferente i beni
ammortizzabili acquistati nell’anno, ma anche quella assolta su tali beni in
anni precedenti…”. Di tale orientamento tengono conto le istruzioni al modello
VR di richiesta di rimborso IVA annuale.

Occorre, ovviamente che il
credito non sia stato in precedenza chiesto a
rimborso, né compensato nel modello F24 o portato in detrazione dall’IVA a
debito, ma che dalle annotazioni contabili l’imposta risulti riportata, in
tutto o in parte, in detrazione negli anni successivi.

Nell’ipotesi oggetto del quesito,
pertanto, atteso che con la stipula del contratto preliminare di vendita non si
realizza il presupposto di cui all’articolo 30, terzo comma, lettera c) del dPR n. 633 del 1972 per il rimborso della relativa imposta
(come chiarito con la risoluzione n. 179 del 27 dicembre 2005), se l’esercizio
del diritto alla detrazione o l’utilizzo del credito risulta rinviato agli anni
successivi, lo stesso potrà essere chiesto a rimborso unitamente all’imposta relativa al saldo corrisposto con la stipula
del contratto definitivo.

Quanto sopra nel rispetto del
disposto di cui all’articolo 19, comma 1, ultimo periodo del dPR
n. 633 del 1972, secondo cui “il diritto alla detrazione dell’imposta relativa
ai beni e servizi acquistati … può essere esercitato al più tardi, con la
dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui è sorto il
diritto alla detrazione ed alle condizioni esistenti al momento della nascita”.

Cessione del credito infrannuale

D. Si chiede di sapere se vi
siano impedimenti alla cessione del credito infrannuale chiesto a rimborso ai
sensi dell’articolo 38-bis, secondo comma, del dPR n.
633 del 1972.

R. L’articolo 5, comma 4-ter del
decreto-legge 14 marzo 1988, n. 70, convertito, con modificazioni, dalla legge
13 maggio 1988, n. 154, dispone che “in caso di cessione del credito risultante dalla dichiarazione
annuale deve intendersi che l’ufficio… possa ripetere anche dal cessionario le
somme rimborsate”. Da tale disposto normativo si desume implicitamente che il
credito relativo ai rimborsi infrannuali non possa
essere ceduto, non essendo configurabile alcun limite alla possibilità di
ripetere le somme cedute.

Per “credito risultante dalla
dichiarazione annuale”, infatti, si deve intendere quello indicato nella
dichiarazione annuale IVA e, pertanto, solo tali crediti – e non anche quelli
infrannuali chiesti a rimborso – sono suscettibili di cessione.

Dichiarazione annuale in caso di operazioni societarie di incorporazione

D. In caso di operazioni
societarie di incorporazione aventi effetto dal 31 dicembre è corretto ritenere
che, essendo il periodo d’imposta ancora in corso, l’incorporante debba
assorbire nella propria liquidazione IVA di dicembre le operazioni dell’incorporata
e presentare, poi, un’unica dichiarazione composta di due moduli?

R. Nell’ipotesi di società fuse
mediante incorporazione con effetto dal 31 dicembre 2005, l’incorporante è
tenuta a far confluire nella propria liquidazione di dicembre anche le
operazioni effettuate dall’incorporata nello stesso mese o trimestre in cui
l’operazione straordinaria è avvenuta.

Inoltre, la società incorporante
deve presentare in via telematica la dichiarazione IVA, composta dal
frontespizio e da due moduli (uno per l’incorporante e l’altro per la società
incorporata).

Nel modulo relativo
alla società incorporante devono essere compilati, tra l’altro, tutti i
quadri inerenti alla propria attività, riportando i dati delle operazioni
effettuate dallo stesso soggetto nel corso del 2005, compresi anche i dati
relativi alle operazioni effettuate dalla società incorporata nella frazione di
mese o trimestre nel corso del quale è avvenuta la fusione.

Nel modulo relativo
alla società incorporata devono essere compilati tutti i quadri inerenti
all’attività dalla stessa svolta, comprendendo, tra l’altro, i dati relativi
alle operazioni effettuate fino all’ultimo mese o trimestre precedente a quello
in cui è intervenuta a fusione.

Ancora sulla dichiarazione
annuale in caso di operazioni societarie di
incorporazione

D. Si chiede di precisare le
modalità di compilazione e presentazione della dichiarazione annuale IVA
nell’ipotesi di incorporazione avvenuta in data
antecedente alla scadenza della prima liquidazione periodica. Per esempio, se
Alfa ha incorporato Beta il 20 gennaio 2005, come sarà strutturata la
dichiarazione relativa a tale anno? E’ corretto
ritenere che Alfa debba comunque presentare un’unica
dichiarazione con due moduli, senza indicare alcun dato contabile nel modulo di
Beta in quanto incorporata ed estinta anteriormente al compimento del primo
periodo di liquidazione?

R. Nel caso rappresentato nel
quesito l’incorporante deve presentare un’unica dichiarazione IVA per il
periodo d’imposta 2005, composta dal frontespizio e da due moduli (uno per
l’incorporante e l’altro per la società incorporata).

In particolare, nel modulo relativo alla società incorporante devono essere compilati,
tra l’altro, tutti i quadri inerenti alla propria attività, riportando i dati
delle operazioni effettuate dallo stesso soggetto nel corso del 2005, compresi
anche i dati relativi alle operazioni effettuate dalla società incorporata
nella frazione di mese o trimestre nel corso del quale è avvenuta la fusione,
ossia nel caso in esame nel periodo 1° – 20 gennaio 2005.

Nel modulo relativo
alla società incorporata, a cura dell’incorporante, deve essere indicata
al rigo VA1, campo 1, la partita IVA della società incorporata e il codice
dell’attività svolta da quest’ultima (rigo VA2, campo 1).

Si ricorda, infine che la società
incorporante è obbligata, inoltre, a presentare la dichiarazione per l’anno
2004 relativa alla società incorporata.

[1]
anche su tali partecipazioni si applica, quindi, la percentuale dell’1 per cento (ai fini
della individuazione dei “ricavi presunti”) e quella dello 0,75 per cento (per
la determinazione del reddito minimo).