L’emissione di fatture in regime
di sospensione d’imposta è ammissibile soltanto quando
una delle parti del rapporto è un ente pubblico.

Cassazione – Sezione quinta
civile – sentenza 6 luglio-22 settembre 2006, n. 20540

Presidente Prestipino – Relatore
Genovese

Pm Sepe – conforme – Ricorrente
ministero delle Finanze

Svolgimento del processo

1. L’Ufficio Iva di Torino, con
avviso di rettifica notificato alla Spa Snorin Biomedica, successivamente
incorporata dalla Spa Snia, recuperava l’Iva relativa
ad alcune forniture di beni eseguite in favore della Fondazione San Romanello
del Monte Tabor.

Le relative operazioni, infatti,
erano state annotate, sia dalla cedente, sia dalla cessionaria, nel registro
delle fatture «in sospensione di imposta» e l’Iva non era stata corrisposta.

La Sorin impugnava la rettifica
davanti alla Ctp di Torino e sosteneva che le parti potevano avvalersi della
previsione degli articoli 6, comma 5, Dpr 633/72 che, in deroga alla previsione
del comma 1, che identifica il momento dell’esecuzione dell’operazione
imponibile nella consegna o nella spedizione dei beni, prevede che «si
considerano in ogni caso effettuate all’atto del pagamento del corrispettivo le
cessioni . . fatte allo Stato, agli organi dello Stato
ancorché dotati di personalità giuridica, agli enti pubblici territoriali, agli
istituti universitari alle unità sanitarie locali, agli enti ospedalieri, agli
enti pubblici di ricovero e cura aventi prevalente carattere scientifico, agli
enti pubblici di assistenza e beneficenza e a quelli di previdenza». Sia la
cedente che la cessionaria ritenevano che la Fondazione San
Romanello del Monte Tabor fosse da qualificare come ente ospedaliero in quanto
proprietaria dell’Ospedale San Raffaele di Milano, istituto di ricovero e cura
a carattere scientifico.

Secondo l’ufficio, invece, la
dizione «enti ospedalieri» contenuta nell’articolo 6, comma 5, cit. si
riferirebbe soltanto agli enti ospedalieri pubblici, non anche a quelli di
diritto privato.

2. La Ctp accoglieva il ricorso,
atteso che ‑ dalla documentazione acquisita ‑ la Fondazione si identificherebbe con l’Ospedale San Raffaele e, perciò,
avrebbe le connotazioni dell’ente ospedaliero.

3. L’ufficio appellava la
sentenza rilevando che la
Fondazione, di natura religiosa, non avrebbe avuto natura di
«ente ospedaliero» di tipo pubblico.

La Ctr del Piemonte respingeva l’appello, sostenendo
che sussistevano sia le condizioni soggettive sia quelle oggettive per
beneficiare dell’istituto fiscale in esame.

4. Avverso tale
sentenza. il ministero delle Finanze ha
proposto ricorso per cassazione, sostenuto da un unico motivo, contro il quale
resiste il contribuente, con controricorso e ricorso incidentale subordinato.

Motivi della decisione

1. Con l’unico motivo di ricorso
principale (con il quale si duole della violazione e falsa applicazione
dell’articolo 6, comma 5, del Dpr 633/72) il ministero
delle Finanze deduce che la norma contenuta nell’articolo 6, comma 5, Dpr
633/72 costituirebbe una norma eccezionale rispetto alla regola posta nel comma
1, che identifica l’effettuazione delle operazioni di cessione dei beni con la
consegna o la spedizione delle cose mobili (e con la stipulazione del contratto
per gli immobili).

Un criterio identificativo quale
il pagamento del corrispettivo, sarebbe assai meno obiettivo, perché
radicherebbe la presunzione di cessione con l’adempimento, e dovrebbe essere
oggetto di interpretazione assai stretta.

Tra gli enti destinatari del
privilegio di cui all’articolo 6, comma 5, Dpr 633 rientrerebbero solo gli enti
pubblici, e fra questi anche quelli ospedalieri, nozione che andrebbe riferita all’articolo 2 della legge 132/68, norma ancora in vigore,
che rinviando alla cd. riforma ospedaliera, si riferiva esclusivamente agli
enti pubblici.

Del resto, altra disposizione
della legge Iva, l’articolo 10, n. 19, regolante le prestazioni di ricovero e
cura, includerebbe nella propria fattispecie, distintamente, le prestazioni
«rese da enti ospedalieri o da cliniche e case di cura convenzionate», in tal
modo equiparandole a certi fini, ma per il resto tenendole distinte.

Nella specie, il fine della
disposizione sarebbe quello di porre il cedente il più possibile al riparo dai
ritardi e da altri impedimenti nell’esecuzione dei pagamenti che la normativa
contabile degli enti pubblici può talvolta comportare. Lo scopo sarebbe quello
di evitare che il cedente debba fatturare l’operazione e pagare l’imposta
relativa fin dal momento della consegna o spedizione, quando l’incasso
effettivo del corrispettivo potrebbe intervenire a notevole distanza di tempo,
ad esempio dopo il collaudo. In tal modo. il
differimento della fatturazione al momento del pagamento eviterebbe il ricorso
alla fatturazione in rettifica a seguito della riduzione del corrispettivo per
effetto di collaudo o di rifiuto del bene da parte dell’Amministrazione.

I soggetti privati, invece, non
sono soggetti a contabilità pubblicistica onde non vi sarebbero serie ragioni
per includerli nel novero dei soggetti di cui all’articolo 6, comma 5, cit., anche se operanti nel settore sanitario. Diversamente
opinando si porrebbero problemi di legittimità costituzionale.

2. Con l’unico motivo di ricorso
incidentale subordinato, la
Spa Snia deduce che il comportamento da essa
tenuto non era affatto consistito nella omessa registrazione e che non
sussisterebbe un maggior importo accertato, avendo il contribuente corrisposto
il dovuto, al più in ritardo.

In relazione a tali ritardi,
peraltro, la società avrebbe definito le violazioni ai sensi dell’articolo
19bis Dl 41/1995, convertito nella legge 85/1995, e
dell’articolo 8 Dl
83/1991, convertito nella legge 54/91.

3. Preliminarmente, si riuniscono
i ricorsi,entrambi proposti contro la medesima
sentenza.

4. Il ricorso principale è
fondato e merita accoglimento.

4.1. La società contribuente ha,
dapprima, eccepito che le questioni svolte nel ricorso dell’Amministrazione, e
particolarmente quella riguardante la natura pubblica o privata dell’ente
ospedaliero, questione che si assume decisiva ai fini del l’utilizzazione
della facoltà di acquisto di beni in regime di sospensione d’imposta, sarebbe
questione nuova, mai trattata nella precedente fase processuale.

L’eccezione non ha fondamento.

Infatti, dal testo della sentenza
si legge chiaramente che «l’Ufficio resisteva al ricorso ribadendo le

motivazioni
della rettifica e cioè che la dizione “enti ospedalieri” contenuta
nell’articolo 6 comma 5 cit. si riferisce soltanto agli enti ospedalieri
pubblici e non contempla soggetti indubbiamente di diritto privato quali la Fondazione san
Romanello e l’ospedale San Raffaele».

Tanto basta a confutare
l’eccezione, risultando per tabulas l’apertura del dibattito processuale anche
su tale presupposto necessario all’applicazione del regime derogatorio della
fatturazione ai fini dell’Iva.

4.2. Nel merito, va accolta la
tesi del Ministero ricorrente e disattesa quella esposta dalla contribuente,
secondo cui il beneficio della esigibilità dell’imposta «all’atto del pagamento
dei relativi corrispettivi», di cui al comma 5 dell’articolo
6 della legge sull’Iva, riguarderebbe non solo i prodotti sanitari e le
attività svolte dagli enti pubblici ivi menzionati, ma tutta la disciplina
dell’attività d’impresa svolta nell’ambito del settore sanitario, ai fini della
tutela della salute (bene di rango costituzionale).

Dal tenore testuale della
previsione, infatti, si ricava che la regola generale applicabile in tema di
Iva è costituita dal principio secondo cui «le cessioni di beni si considerano
effettuate nel momento della stipulazione se riguardano beni immobili e nel
momento della consegna o spedizione se riguardano beni mobili».

A tale principio generale,
derogano altre regole particolari, poste nella stessa disposizione, tra le
quali anche quella contenuta nel comma 5, ove è stabilito che « per le cessioni
dei prodotti farmaceutici indicati nel numero 114) della terza parte
dell’allegata tabella A effettuate dai farmacisti, per le cessioni di beni e le
prestazioni di servizi ai soci, associati o partecipanti, di cui al quarto
comma dell’articolo 4, nonché per quelle fatte allo Stato, agli organi dello
Stato ancorché dotati di personalità giuridica, agli enti pubblici territoriali
e ai consorzi tra essi costituiti ai sensi
dell’articolo 25 della legge 142/90, alle camere di commercio, industria,
artigianato e agricoltura, agli istituti universitari, alle unità sanitarie
locali, agli enti ospedalieri, agli enti pubblici di ricovero e cura aventi
prevalente carattere scientifico, agli enti pubblici di assistenza e
beneficenza e a quelli di previdenza, l’imposta diviene esigibile all’atto del
pagamento dei relativi corrispettivi, salva la facoltà di applicare le
disposizioni del primo periodo».

4.2.1. Il fondamento di tale
deroga è costituito dalla qualità soggettiva dei cessionari, non dall’oggetto
del contratto di cessione ovvero dalla sua causa o ragione
economico‑sociale.

Ove quest’ultima è stata presa in
considerazione (come nel caso dei prodotti farmaceutici) ciò è accaduto perché
si è voluto tener distinta tale operazione da tutte le altre effettuate dalla
categoria dei farmacisti (che pongono in essere anche cessioni di tipo
diverso).

Al contrario, l’elenco dei
cessionari ivi elencato non è accompagnato dalla restrizione o dalla
indicazione della categoria dei beni acquisiti e, pertanto, per essi rileva il solo possesso della qualità soggettiva, ossia
che essa riguardi: lo «Stato, gli organi dello Stato ancorché dotati di
personalità giuridica, gli enti pubblici territoriali e i consorzi tra essi costituiti (ai sensi dell’articolo 25 della legge
142/90), le camere di commercio, industria, artigianato e agricoltura, gli
istituti universitari, le unità sanitarie locali, gli enti ospedalieri, gli
enti pubblici di ricovero e cura aventi prevalente carattere scientifico, gli
enti pubblici di assistenza e beneficenza e a quelli di previdenza».

Il fondamento di tale eccezione è
ben colta dal Ministero ricorrente, il quale la individua nella opportunità di
porre il cedente il più possibile al riparo dei ritardi e di altri impedimenti
nell’esecuzione dei pagamenti, che la normativa contabile degli enti pubblici
cessionari può talvolta comportare, onde evitare che il primo debba fatturare
l’operazione e pagare l’imposta relativa, fin dal momento della consegna o
spedizione, mentre l’incasso del corrispettivo potrebbe intervenire a notevole
distanza di tempo, ad esempio dopo il collaudo.

In tale ultimo caso, il
differimento della fatturazione al momento del pagamento avrebbe lo scopo di
evitare il ricorso alla fatturazione in rettifica, posta in essere a seguito
della riduzione del corrispettivo per l’esito del collaudo o per il rifiuto del
bene da parte dell’Amministrazione.

I privati, invece, non essendo
soggetti a contabilità pubblica non avrebbero ragione di essere inclusi nel
novero di quelli avvantaggiati dalla previsione dell’articolo 6, comma 5, della
legge Iva.

4.2.2. Del resto, l’attività
sanitaria svolta dai privati con finalità lucrativa (in senso soggettivo o solo
oggettivo, poco importa) non potrebbe essere posta in condizioni di vantaggio
ingiustificato, se non al prezzo di una interpretazione
di tale previsioni oltre che in contrasto con la lettera della legge anche con
i principi del diritto comunitario sulla concorrenza.

La nozione di ente ospedaliero,
peraltro, è da intendersi in senso restrittivo e cioè (articolo 2 della legge
132/68, ratione temporis, applicabile), come quegli «enti pubblici che
istituzionalmente provvedono al ricovero ed alla cura degli infermi», che
«prestano le cure mediche, chirurgiche generali e specialistiche; partecipano
alla difesa attiva della salute in coordinamento con le attività delle altre
istituzioni sanitarie locali; contribuiscono alla preparazione professionale
del personale sanitario e tecnico; promuovono la educazione
igienico‑sanitaria del malato e del suo nucleo familiare,
avvalendosi del proprio personale sanitario» e che « salvo i limiti derivanti
dalla specializzazione dell’ospedale o delle particolari esigenze tecniche
legate alla forma morbosa che si presenta, hanno l’obbligo di ricoverare senza
particolare convenzione o richiesta di alcuna documentazione, i cittadini italiani
e stranieri che necessitano di urgenti cure ospedaliere per qualsiasi malattia,
o per infortunio, o per maternità, siano o meno assistiti da enti mutualistici
ed assicurativi o da altri enti pubblici e privati» e la cui «attribuzione
delle spese per l’assistenza sono successivi al ricovero, ferme restando le
norme vigenti in materia».

4.3. Il ricorso principale va,
pertanto, accolto, con il conseguente annullamento della sentenza impugnata,
che ha fatto applicazione dell’opposta regola estendendo anche ad un ente non
pubblico il regime di effettuazione delle operazioni e di fatturazione in
regime di sospensione d’imposta, e il rinvio della causa, per il suo nuovo
esame alla luce del principio esposto, ed il regolamento delle spese di questa
fase, ad altra sezione della Ctr del Piemonte.

5. Il ricorso incidentale
subordinato, trattando di materia che non forma oggetto di esame da parte della
sentenza impugnata (il pagamento tardivo dell’imposta), è inammissibile.

È principio consolidato di questa
Corte, infatti, quello a termini del quale «è inammissibile per difetto di
interesse il ricorso incidentale con il quale si denunzi l’omesso esame di una
questione che il giudice di merito non ha esaminato perché assorbita, poiché in
questo caso in merito a detta questione manca la soccombenza, che costituisce
il presupposto della impugnazione» (Cassazione, sentenze 3908/00, 11861/98,
10420/05, ecc.).

PQM

Riunisce i ricorsi, accoglie il
principale,dichiara inammissibile l’incidentale
subordinato, cassa la

sentenza
impugnata e rinvia la causa, anche per le spese di questa fase, ad altra
sezione della

Commissione Tributaria Regionale
del Piemonte.