Incostituzionale la disciplina sulla riscossione delle imposte ove non viene indicato un termine perentorio per la notifica della
cartella esattoriale

Corte Costituzionale – Sentenza 7 –
15 luglio 2005 – 280/2005

Nei giudizi di legittimità
costituzionale dell’art. 25 del d.P.R.
29 settembre 1973, n. 602 (Disposizioni sulla riscossione delle imposte sul
reddito), come modificato dall’art. 1, comma 1, lettera b), del decreto
legislativo 27 aprile 2001, n. 193 (Disposizioni integrative e correttive dei
decreti legislativi 26 febbraio 1999, n. 46, e 13 aprile 1999, n. 112, in
materia di riordino della disciplina relativa alla riscossione), promossi con
tre ordinanze del 16 aprile 2004 della Commissione tributaria provinciale di
Latina, iscritte ai nn. 839, 840 e
841 del registro ordinanze 2004 e con due ordinanze della Commissione
tributaria provinciale di Rovigo, iscritte ai nn.
991 e 992 del registro ordinanze 2004, pubblicate nella Gazzetta Ufficiale
della Repubblica nn. 44 e 50, prima
serie speciale, dell’anno 2004.

Visti gli atti di intervento
del Presidente del Consiglio dei ministri;

udito nella camera di consiglio del 4
maggio 2005 il Giudice relatore Romano Vaccarella

Ritenuto in fatto

1.– Con tre distinte ordinanze del 16
aprile 2004, pronunciate nel corso di altrettanti
processi tributari – intrapresi da Giuseppe Refini (r.o. n. 839 del 2004), dalla Refini
Giuseppe & Figli s.n.c. (r.o.
n. 840 del 2004) e da Maria Arcangela Russo (r.o. n. 841 del 2004) contro l’Agenzia delle entrate
di Formia e la Banca Monte dei Paschi di Siena, concessionario
del servizio per la riscossione dei tributi per la provincia di Latina, per
ottenere l’annullamento di cartelle esattoriali notificate per la riscossione
di somme liquidate in sede di controllo formale, ex art. 36-bis del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600
(Disposizioni sulla riscossione delle imposte sul reddito), delle dichiarazioni
dei redditi relative all’anno d’imposta 1999 – la Commissione tributaria
provinciale di Latina ha sollevato questione di legittimità costituzionale
dell’art. 25 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602
(Disposizioni sulla riscossione delle imposte sul reddito), come modificato
dall’art. 1, comma 1, lettera b), del decreto legislativo 27 aprile 2001, n.
193 (Disposizioni integrative e correttive dei decreti legislativi 26 febbraio
1999, n. 46, e 13 aprile 1999, n. 112, in materia di riordino della disciplina
relativa alla riscossione), per asserito contrasto con gli articoli 3 e 24
della Costituzione.

1.1. – In punto di fatto, il giudice
a quo riferisce che i ricorrenti hanno fondato la richiesta di
annullamento sull’irritualità della relata di
notifica, sull’omissione della indicazione del responsabile del procedimento,
nonché sull’avvenuta decadenza dell’amministrazione dal diritto alla riscossione
per aver notificato il ruolo, reso esecutivo il 10 dicembre 2002, ben oltre il
termine del 31 dicembre 2002 stabilito dall’art. 17, comma 1, lettera a), del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602; termine al quale
occorrerebbe fare ormai esclusivo riferimento non esistendo più, a seguito
della modifica operata con il d.lgs. n. 193 del 2001,
quello in precedenza previsto dall’art. 25 del d.P.R. n. 602 del 1973 per la notifica della cartella
esattoriale.

Riferisce inoltre il rimettente che i
ricorrenti hanno concluso affinché, ove non sia
condivisa l’individuazione così prospettata del termine di notifica della
cartella, venga sollevata la questione di legittimità dell’art. 17 cit. «nella
parte in cui, prevedendo solo il termine per la dichiarazione di esecutività,
non prevede anche il termine per la notificazione della cartella di pagamento»,
ritenuto necessario anche dalla ordinanza n. 107 del 2003 di questa Corte onde
evitare l’indefinita soggezione del contribuente all’azione del fisco.

Il rimettente inoltre riferisce che,
nel costituirsi in giudizio, l’Ufficio desume, dalla soppressione del termine
previsto dall’art. 25 del d.P.R.
n. 602 del 1973, l’arbitrarietà di ogni tentativo di
identificare il limite temporale ultimo di notifica della cartella esattoriale
con termini diversi da quello ordinario di prescrizione di cui all’art. 2946
cod. civ. e, segnatamente, con quello previsto, per un
diverso adempimento, dall’art. 17 del d.P.R. n. 602
del 1973.

Il giudice a quo, infine, riferisce
che si è costituita anche la concessionaria del servizio di riscossione dei
tributi della provincia di Latina, Banca Monte dei Paschi di Siena s.p.a., la quale ha chiesto il
rigetto del ricorso perché inammissibile per carenza di legittimazione passiva
del concessionario e, comunque, infondato.

1.2.– La Commissione tributaria
rimettente – premessa l’infondatezza delle eccezioni sollevate dai ricorrenti in ordine alla pretesa irritualità della relata
di notifica – osserva che l’art. 59-bis del decreto-legislativo 13 aprile 1999,
n. 112 (Riordino del servizio nazionale della riscossione, in attuazione della
delega prevista dalla legge 28 settembre 1998, n. 337), prevede termini per la
notificazione della cartella di pagamento la cui violazione determina la mera
perdita del diritto del concessionario al discarico per inesigibilità, ma nulla
dispone relativamente al diritto del contribuente a vedersi notificata la
cartella di pagamento entro un termine decadenziale, in modo da evitare
l’indefinita sua soggezione all’azione del fisco. Infatti, se da un lato la
decadenza dell’esercizio della riscossione è collegata esclusivamente al
momento in cui il ruolo viene sottoscritto e, per ciò
stesso, reso esecutivo, per altro verso l’art. 25 del d.P.R.
n. 602 del 1973, come modificato dall’art. 1, comma 1, lettera b), del d.lgs. n. 193 del 2001 (in vigore
dal 9 giugno 2001), non contiene più il termine di notifica della cartella di
pagamento in precedenza fissato nell’ultimo giorno del quarto mese successivo a
quello di consegna del ruolo, neppure potendosi richiamare, a tale fine, il
termine posto dall’art. 17 del d.P.R.
n. 602 del 1973 il quale, come stabilito dalla Corte di cassazione, riguarda la
sola fase di organizzazione della riscossione e non
anche quella di esecuzione della riscossione.

Il rimettente –
ritenuto, pertanto, che allo stato il concessionario soggiace, quanto
all’attività di notifica della cartella, esclusivamente al termine decennale di
prescrizione ordinaria stabilito dall’art. 2946 cod. civ. – osserva come la soppressione del
termine già previsto dall’art. 25 cit., qualificato perentorio da questa Corte (ordinanza n. 107
del 2003), esponga tale norma a censure di illegittimità costituzionale, per
violazione del diritto di difesa tutelato dall’art. 24 Cost.,
in ragione della eccessiva ed indeterminata soggezione del contribuente
all’azione del fisco nonché del principio di contribuzione di cui all’art. 53
Cost. «dato che tale capacità non può presumersi cristallizzata nel tempo
indeterminato».

La Commissione tributaria provinciale di Latina, rileva, inoltre, che
l’applicazione alla notifica della cartella di pagamento del termine di
prescrizione decennale contrasterebbe con la circostanza che «il legislatore ha
fissato al concessionario un termine più breve per il discarico per
inesigibilità e quindi non si vede come possa notificare la cartella nel
termine decennale»; d’altra parte, alla notifica della cartella non è
applicabile neppure il termine di cinque mesi dalla consegna dei ruoli
previsto, dall’art. 19 del d.lgs.
n. 112 del 1999, ai fini del discarico per inesigibilità per
le quote iscritte a ruolo dal concessionario, riguardando esso esclusivamente i
rapporti interni tra l’amministrazione finanziaria ed il concessionario
e non condizionando invece la notificabilità della
cartella al contribuente anche a termine scaduto.

Per il giudice a quo «l’assenza di univocità nell’individuazione del predetto termine fa sì
che ogni giudice può ritenere applicabile uno qualsiasi dei detti termini per
cui mancherebbe una data certa per il contribuente ai fini dell’esercizio del
diritto di difesa, così rendendo il termine indefinito e come tale suscettibile
di compromettere non solo la certezza del diritto ma anche la parità di
trattamento», con conseguente irragionevolezza della disposizione di cui
all’art. 25 del d.P.R. n. 602 del 1973.

Tale norma, conclude
la Commissione
tributaria di Latina, se applicata nelle controversie devolute alla sua
cognizione, comporterebbe il rigetto dei ricorsi per essere state le cartelle
notificate entro il termine decennale dell’art. 2946 cod. civ.;
termine, tuttavia, del tutto «irragionevole», «contraddittorio con le
precedenti statuizioni» della Corte costituzionale e, comunque, eccessivamente
lungo, con la conseguenza di rendere «inevitabilmente inefficace ogni strumento
difensivo atteso che i documenti contabili dovrebbero essere conservati per un
tempo indeterminato».

1.3.– E’ intervenuto in tutti i
giudizi, a mezzo dell’Avvocatura generale dello Stato,
il Presidente del Consiglio dei ministri il quale, nel concludere per la
declaratoria di inammissibilità e, comunque, di manifesta infondatezza della
questione, ha osservato che il giudice rimettente non ha assolto al doveroso
tentativo di ricercare un’interpretazione adeguatrice
del testo di legge denunciato, laddove è ben possibile individuare precisi
termini che definiscono l’attività dell’Ufficio e del concessionario, vuoi per
la consegna del ruolo al concessionario (art. 24 del d.P.R.
n. 602 del 1973), vuoi per la notificazione della cartella di pagamento al
contribuente, da eseguirsi, secondo il disposto dell’art. 25 del d.P.R. n. 602 del 1973, entro il
giorno cinque del mese successivo a quello nel corso del quale il ruolo è stato
consegnato al concessionario.

2.– Con due ordinanze di identico tenore del 29 gennaio e del 5 febbraio 2005,
pronunciate nel corso di altrettanti giudizi – intrapresi da Ponzetto Lino (r.o. n. 991 del
2004) e da Ferro Vittorio (r.o.
n. 992 del 2004) contro l’Agenzia delle entrate di Adria
e la GE.RI.CO s.p.a., concessionario del
servizio per la riscossione dei tributi, per ottenere l’annullamento di
cartelle esattoriali notificate, rispettivamente, il 15 marzo, il 17 aprile ed
il 13 maggio 2003 per la riscossione di somme liquidate, in sede di controllo
formale, ex art. 36-bis del d.P.R. 29 settembre 1973,
n. 600, delle dichiarazioni dei redditi, a titolo di Irpef,
sanzioni pecuniarie ed interessi relativamente all’anno di imposta 1998 (in
entrambi i giudizi) ed a titolo di Irpef, sanzioni ed
interessi relativamente all’anno di imposta 1996 (nel solo giudizio intrapreso
da Ferro Vittorio) – la
Commissione tributaria provinciale di Rovigo ha sollevato
questione di legittimità costituzionale dell’art. 25 del d.P.R.
29 settembre 1973, n. 602 (Disposizioni sulla riscossione delle imposte sul
reddito), come modificato dall’art. 1, comma 1, lettera b), del d.lgs. 27 aprile 2001, n. 193, per asserito contrasto con
l’articolo 24 della Costituzione.

2.1.– Il giudice rimettente
riferisce, in punto di fatto, che i ricorsi sono fondati sui seguenti motivi:
a) avvenuta decadenza, con riguardo all’imposta relativa al
1998, dal termine del 31 dicembre 2000 fissato dall’art. 36-bis del d.P.R. n. 600 del 1973 per l’iscrizione a ruolo e da quello
che, per la notifica della cartella, l’art. 25 del d.P.R. n. 602 del 1973, secondo l’interpretazione
datane dall’ordinanza n. 107 del 2003 di questa Corte e dalla sentenza 19
luglio 1999, n. 7662 della Corte di cassazione, fa coincidere con il termine
previsto per l’esecutività dei ruoli; b) nullità della cartella perché priva
dell’indicazione del soggetto responsabile del procedimento nonché
della sottoscrizione; c) carenza di motivazione, in violazione dell’art. 7
della legge 27 luglio 2000, n. 212 (Disposizioni in materia di statuto dei
diritti del contribuente), che richiama l’art. 4 della legge 7 agosto 1990, n.
241 (Nuove norme in materia di procedimento amministrativo e di diritto di
accesso ai documenti amministrativi), e dell’art. 24 della Costituzione.

Il giudice a quo riferisce inoltre
che si è costituita in entrambi i giudizi l’Agenzia
delle entrate di Adria controdeducendo: a) che il
termine di decadenza per l’iscrizione a ruolo è fissato, per il caso in
questione, alla data del 31 dicembre 2001 e non al 31 dicembre 2000 come sostenuto
dai ricorrenti; b) che la cartella esattoriale è, seppur sinteticamente,
motivata con completezza; c) che, pur sussistendo sul punto la propria carenza
di legittimazione passiva, non poteva esimersi dal rilevare come il testo
dell’art. 25 del d.P.R. n. 602 del 1973, emendato
dall’art. 1, comma 1, lettera b), del d.lgs.
n. 193 del 2001, non preveda più alcun termine per la notifica della cartella
di pagamento.

Ha infine riferito la rimettente che
si è costituita in entrambi giudizi anche la GE.RI.CO. s.p.a.
la quale ha eccepito: a) la propria carenza di legittimazione in ordine alla
fase relativa all’iscrizione a ruolo; b) che nessun termine è previsto
dall’ordinamento per la notifica della cartella di pagamento e che è da
escludersi che tale incombente debba essere posto in essere entro il termine di
iscrizione a ruolo trattandosi di attività del tutto distinte; c) che la
mancata sottoscrizione della cartella di pagamento non comporta la nullità
dell’atto (nella specie conforme al modello approvato con decreto del Ministro
delle finanze di cui invocava la chiamata in causa), privo di natura
amministrativa e che, comunque, l’autografia della sottoscrizione non è
requisito previsto in via generale neppure per gli atti amministrativi; d) che
la mancata indicazione del responsabile del procedimento non è sanzionata di
nullità dalla legge; e) che, con riguardo alla contestata carenza di
motivazione, la deducente dichiarava di essersi limitata a redigere il ruolo,
quale agente della riscossione, secondo le disposizioni ministeriali.

2.2.– Il giudice a quo, rilevato che
l’art. 25 del d.P.R. n. 602
del 1973 – il quale, inizialmente, stabiliva il termine ultimo per la notifica
della cartella esattoriale nel quinto giorno del mese successivo a quello di
consegna dei ruoli all’esattore, poi corretto, a seguito della modifica operata
dall’art. 11 del decreto legislativo 26 febbraio 1999, n. 46 (Riordino della
disciplina della riscossione mediante ruolo, a norma dell’art. 1 della legge 28
settembre 1998, n. 337), nell’ultimo giorno del quarto mese successivo a quello
di consegna del ruolo all’esattore – nella formulazione risultante dalla
modifica recata dall’art. 1, comma 1, lettera b), del d.lgs. n. 193 del 2001 non prevede più alcun termine
per tale incombente e che non è possibile ricavare esegeticamente
un appropriato limite temporale né dall’art. 17 del d.P.R. n. 602 del 1973, che regola l’iscrizione a
ruolo, quale attività cui rimane estraneo il concessionario del servizio per la
riscossione dei tributi, né da altre disposizioni normative, osserva come tale
norma si ponga in irrimediabile contrasto con il
diritto di difesa sancito dall’art. 24 della Costituzione. Essa infatti, ad avviso del rimettente, determinerebbe quella
indefinita soggezione del contribuente all’azione esecutiva del fisco che la Corte costituzionale
(ordinanza n. 107 del 2003) e la
Corte di cassazione (sentenza n. 10 del 2004) avevano evitato
solo interpretando come perentorio il termine previsto dal previgente
testo dell’art. 25 citato.

Considerato in diritto

1.– Le Commissioni tributarie
provinciali di Latina e di Rovigo dubitano, in
riferimento all’articolo 24 (e, la prima, anche in riferimento all’articolo 3)
della Costituzione, della legittimità costituzionale dell’articolo 25 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, recante (Disposizioni
sulla riscossione delle imposte sul reddito), come modificato dall’art. 1,
comma 1, lettera b), del d.lgs. 27 aprile 2001, n.
193 (Disposizioni integrative e correttive dei decreti legislativi 26 febbraio
1999, n. 46, e 13 aprile 1999, n. 112, in materia di riordino della disciplina
relativa alla riscossione), nella parte in cui non fissa un termine
decadenziale per la notifica al contribuente della cartella recante il ruolo
derivante dalla liquidazione, ai sensi dell’art. 36-bis del d.P.R.
29 settembre 1973, n. 600, delle imposte dovute in base alla dichiarazione dei
redditi, così compromettendo «il diritto del contribuente all’effettiva
conoscenza dell’iscrizione a ruolo, procrastinandola a tempo indeterminato e
ledendo, in tal modo, il diritto di difesa del contribuente».

2.– I giudizi, in quanto pongono
sostanzialmente la medesima questione, devono essere riuniti.

3.– La questione è fondata.

3.1.– La norma censurata disciplina,
con la notifica della cartella di pagamento al contribuente, l’atto finale di
un procedimento che prende le mosse, a seguito della presentazione della
dichiarazione, da un’attività dell’amministrazione finanziaria diretta,
“avvalendosi di procedure automatizzate”, alla “liquidazione delle imposte, dei
contributi e dei premi dovuti, nonché dei rimborsi
spettanti in base alle dichiarazioni presentate dai contribuenti e dai
sostituti d’imposta”.

L’art. 36-bis del d.P.R. n. 600 del 1973, che analiticamente disciplina tale attività – da svolgersi «sulla base dei dati
e degli elementi direttamente desumibili dalle dichiarazioni presentate e di
quelli in possesso dell’anagrafe tributaria» – prevedeva (art. 1 del d.P.R. 27 settembre 1979, n. 506) che essa si concludesse
entro il 31 dicembre dell’anno successivo a quello di presentazione della
dichiarazione; per le dichiarazioni presentate a decorrere dal 1° gennaio 1999,
alla liquidazione l’Amministrazione procede «entro l’inizio del periodo di
presentazione delle dichiarazioni relative all’anno successivo» (d.lgs. 9 luglio 1997, n. 241). Tale termine non ha
carattere perentorio non essendo fissato a pena di decadenza (art. 28 della
legge n. 449 del 1997).

L’art. 17 del d.P.R. n. 602 del 1973 disciplina l’iscrizione a
ruolo delle imposte così liquidate: fino al d.lgs. n. 46 del 1999, era previsto che l’iscrizione in
ruoli e la loro consegna all’Intendente di finanza avvenissero, a pena di
decadenza, entro il termine di cui all’art. 43, comma primo, del d.P.R. n. 600 del 1973 (e cioè, entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a
quello di presentazione della dichiarazione); successivamente, è stato invece
previsto che le somme dovute, a seguito di liquidazione ex art. 36-bis, sono
iscritte nei ruoli resi esecutivi, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre
del secondo anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione (art.
6 del d.lgs. n. 46 del 1999).

L’atto successivo di tale
procedimento – la consegna del ruolo esecutivo (olim,
all’esattore, ora) al concessionario – è disciplinato
dall’art. 24 del d.P.R. n. 602 del 1973, a tenore del quale,
in un primo tempo, la consegna del ruolo doveva avvenire almeno 30 giorni prima
della scadenza della prima rata, quindi (art. 13 del d.P.R. 28 novembre 1980, n. 787) almeno 90 giorni
prima della scadenza dell’unica rata, infine (d.lgs.
n. 46 del 1999, art. 10) «secondo le modalità indicate con
decreto del Ministero delle finanze, di concerto con il Ministero del tesoro e
del bilancio e della programmazione economica». Il d.m. 3 settembre 1999, n. 321, che tali “modalità”
disciplina, tace sul termine di consegna del ruolo al concessionario.

L’atto conclusivo ed “esterno” del
procedimento fin qui descritto – la notifica della cartella di pagamento da
parte del concessionario al contribuente – è disciplinato
dall’art. 25 del d.P.R. n. 602 del 1973, il quale
originariamente prevedeva che la notifica avvenisse non oltre il giorno cinque
del mese successivo alla scadenza della prima rata successiva alla consegna dei
ruoli all’esattore (d.P.R.
24 dicembre 1976, n. 920); quindi, entro il giorno cinque del mese successivo a
quello della consegna del ruolo all’esattore (d.P.R.
n. 787 del 1980); successivamente, entro l’ultimo
giorno del quarto mese successivo a quello di consegna del ruolo (d.lgs. n. 46 del 1999); infine il d.lgs. n. 193 del 2001 – emesso utilizzando il potere
“correttivo” previsto dalla legge-delega 28 settembre 1998, n. 337, in base
alla quale era stato emanato il d.lgs.
n. 46 del 1999 – ha soppresso nell’art. 25 le parole «entro l’ultimo giorno del
quarto mese successivo a quello di consegna del ruolo» e, pertanto, l’art. 25
(fino alla legge 30 dicembre 2004, n. 311, non rilevante nel presente giudizio)
recitava: «il concessionario notifica la cartella di
pagamento al debitore iscritto a ruolo o al coobbligato nei confronti dei quali
procede».

Il complesso quadro normativo deve
essere completato ricordando che il d.l. 31 maggio 1994, n. 330, ha previsto l’obbligo
del contribuente di conservare i documenti allegati alla dichiarazione per un
tempo coincidente con il termine, previsto dall’art. 43, comma primo, del d.P.R. n. 600 del 1973, per la
notifica degli avvisi di accertamento: termine
inizialmente pari al 31 dicembre del quinto anno successivo a quello di
presentazione della dichiarazione e, a seguito del d.lgs
n. 241 del 1997, pari al 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui
è stata presentata la dichiarazione.

3.2.– Questa Corte è stata investita
della questione di legittimità costituzionale del descritto procedimento –
assumendo che esso fosse congegnato in modo da
lasciare il contribuente troppo a lungo esposto alla pretesa del fisco per
l’assenza di un termine perentorio entro il quale dovesse avvenire la notifica
della cartella di pagamento – in un’ipotesi in cui, ratione
temporis: a) la liquidazione ex art. 36-bis doveva
avvenire entro il 31 dicembre dell’anno successivo a quello di presentazione
della dichiarazione; b) l’iscrizione nei ruoli e la consegna all’Intendente
doveva, ex art. 17 del d.P.R. n. 602 del 1973,
avvenire nel termine di cui all’art. 43 del d.P.R. n. 600 del 1973, e cioè
entro il 31 dicembre del quinto anno successivo alla presentazione della
dichiarazione; c) la consegna del ruolo all’esattore doveva avvenire, ex art.
24 cit., almeno novanta giorni prima della scadenza
della rata; d) la notifica della cartella doveva avvenire, ex art. 25 cit., «non oltre il giorno cinque del mese successivo a
quello nel corso del quale il ruolo è stato consegnato» all’esattore.

In quella occasione
questa Corte, rilevato che il tenore letterale dell’art. 25 del d.P.R. n. 602 del 1973 ben si prestava ad essere inteso nel
senso che il termine da esso previsto fosse
perentorio, ha osservato che tale interpretazione, peraltro non ignota alla
giurisprudenza di legittimità, era tale da escludere che il contribuente fosse
indefinitamente esposto all’azione esecutiva del fisco; dal che la manifesta
inammissibilità della questione per non avere il giudice rimettente compiuto il
doveroso tentativo di ricercare un’interpretazione adeguatrice
prima di proporre l’incidente di costituzionalità (ordinanza n. 107 del 2003).

3.3.– Successivamente,
la questione di legittimità del descritto procedimento – anche stavolta per
assenza del termine decadenziale finale – è stata riproposta a questa Corte in
due ipotesi nelle quali, ratione temporis,
l’attività di liquidazione doveva esaurirsi entro il 31 dicembre dell’anno
successivo alla presentazione della dichiarazione e quella di formazione e
consegna dei ruoli entro il 31 dicembre del quinto anno successivo; ipotesi
nelle quali, a seguito delle modifiche legislative intervenute nel 1999 e nel
2001, non emergeva dalle ordinanze di rimessione se la censura investiva il
(presunto) carattere ordinatorio del termine previsto dall’art. 25 (ante
modifica del 2001), ovvero la soppressione del termine operata nel 2001, ovvero
ancora la soppressione del termine in precedenza previsto dall’art. 24 quale
indispensabile dies a quo del termine (finché ivi
previsto) dell’art. 25.

Nel dichiarare manifestamente
inammissibili le questioni così sollevate, questa
Corte (ordinanza n. 352 del 2004) ha ribadito «che è conforme a Costituzione, e
va dall’interprete ricercata, soltanto una ricostruzione del sistema che non
lasci il contribuente esposto, senza limiti temporali, all’azione esecutiva del
fisco» ed ha osservato che l’esigenza, pur costituzionalmente inderogabile, di
rinvenire un termine decadenziale non poteva essere soddisfatta interpretando
il termine fissato dall’art. 17 del d.P.R. n. 602 del
1973 (all’epoca, attraverso il richiamo dell’art. 43 del d.P.R. n. 600 del 1973) per
attività interne all’amministrazione (formazione e consegna dei ruoli
all’Intendente) come comprensivo anche delle successive attività
previste dagli artt. 24 (consegna al concessionario) e 25 (notifica della
cartella al contribuente) del medesimo d.P.R.
n. 602 del 1973.

4.– I giudici rimettenti denunciano,
come contrastante con il precetto di cui all’art. 24 Cost. (e la Commissione
tributaria di Rovigo anche con l’art. 3 Cost.), l’art. 25 del d.P.R. n. 602 come modificato
dall’art. 1, comma 1, lettera b), del d.lgs.
27 aprile 2001, n. 193: modifica consistita, si è detto (sub 2.1.), nella pura
e semplice soppressione delle parole attraverso le quali era fissato per la notifica
della cartella di pagamento un termine che questa Corte (ordinanza n. 107 del
2003) e la giurisprudenza di legittimità avevano qualificato, perché solo così
inteso soddisfaceva inderogabili esigenze costituzionali, come di decadenza.

Nel ribadire tale principio,
riaffermato nella ordinanza n. 352 del 2004, questa
Corte non può che trarne la conseguenza della illegittimità costituzionale
dell’art. 25, come modificato dal citato d.lgs. n.
193 del 2001, non essendo consentito, dall’art. 24 Cost., lasciare il contribuente assoggettato all’azione
esecutiva del fisco per un tempo indeterminato e comunque, se corrispondente a
quello ordinario di prescrizione, certamente eccessivo e irragionevole.
Irragionevolezza – come più ampiamente si dirà sub 4.2. – che discende dal
peculiare trattamento che verrebbe riservato, con la
soggezione al termine prescrizionale ordinario, proprio all’ipotesi nella quale
l’Amministrazione (lato sensu intesa), sempre
soggetta a rigorosi termini di decadenza per attività ben più complesse, è
chiamata a compiere una elementare operazione di verifica (non a caso definita
dalla legge meramente) formale.

4.1.– Questa Corte non può esimersi
dal precisare che la dichiarazione di incostituzionalità
colpisce certamente la soppressione, operata dal d.lgs.
“correttivo” n. 193 del 2001, del termine olim
previsto dall’art. 25, ma non sarebbe mancata – come si era già avvertito con
l’ordinanza n. 352 del 2004 – anche se non fosse intervenuta tale “correzione”
della norma.

Ed infatti,
come emerge dalla sommaria descrizione delle disposizioni che si sono succedute
nel disciplinare il procedimento di riscossione delle imposte liquidate ex art.
36-bis del d.P.R. n. 600 del 1973, l’atto finale ed
“esterno” del procedimento stesso (la notifica della cartella) è sempre stato
legato ad un atto precedente (consegna dei ruoli all’esattore) a sua volta
legato ad atti preesistenti: e poiché questa concatenazione di
atti era scandita da termini, a partire da ciascuno dei quali decorreva
il successivo, ne derivava – per quanto generosi, rispetto all’elementare
attività demandata all’Amministrazione, fossero quei termini – certezza
relativamente al termine ultimo entro il quale il contribuente doveva venire a
conoscenza della pretesa del fisco.

Il d.lgs. n. 46 del 1999, se ha
reso autonomo (art. 6) il termine per l’iscrizione nei ruoli esecutivi delle
imposte liquidate ex art 36-bis fissandolo nel 31 dicembre del secondo anno
successivo a quello di presentazione della dichiarazione (in precedenza, per il
richiamo dell’art. 43 del d.P.R.
n. 600 del 1973, del quinto e poi del quarto anno successivo), ha interrotto la
sequenza temporale rimandando ad un decreto ministeriale (muto sul punto) la
fissazione del termine per la consegna dei ruoli al concessionario (art. 10);
sicché, pur dovendo dichiarare manifestamente inammissibili le questioni allora
sollevate, questa Corte non aveva mancato di segnalare il problema che si
creava con «la nuova formulazione dell’art. 24 nella parte in cui, sopprimendo
il termine dal quale decorre quello previsto dall’art.
25, vanifica anche quest’ultimo con il rendere
indeterminato il dies a quo» (ordinanza n. 352 del
2004).

Né può dirsi che sia sostanzialmente
mutata la situazione a seguito della modifica – operata dall’art. 1, comma 417,
della legge 30 dicembre 2004, n. 311 – dell’art. 25, il quale ora prevede che
«il concessionario notifica la cartella di pagamento […], a pena di decadenza,
entro l’ultimo giorno del dodicesimo mese successivo a quello di consegna del
ruolo»: essendo evidente che, in assenza di un termine certo fissato per la
consegna del ruolo, è totalmente inefficace il termine decadenziale privo di un
dies a quo.

4.2.– La descritta situazione
normativa impone a questa Corte, essendo rimasto senza seguito quanto rilevato
nelle richiamate ordinanze n. 107 del 2003 e n. 352 del 2004, di dichiarare
incostituzionale, per il rispetto del principio della corrispondenza tra
chiesto e pronunciato, l’art. 25 del d.P.R.
n. 602 del 1973, come modificato dal d.lgs.
n. 193 del 2001, nella parte in cui non prevede per la notifica al contribuente
della cartella di pagamento un termine, fissato a pena di decadenza, e per il
quale, pertanto, sia stabilito il dies a quo.

E’ del tutto ovvio, infatti, che a
questa Corte è preclusa la possibilità di determinare essa tale termine,
competendo la sua individuazione alla ragionevole discrezionalità del
legislatore, così come le è precluso, dalla struttura del procedimento, di
individuare in taluno di quelli già previsti dalla legge – ma
per attività “interne” all’Amministrazione – un termine che possa disciplinare
anche la (successiva) notifica della cartella di pagamento al contribuente.

Il presente giudizio, pertanto, deve
essere definito con una pronuncia di illegittimità
costituzionale che rende indispensabile un sollecito intervento legislativo con
il quale si colmi ragionevolmente la lacuna che si va a creare. Ma questa Corte
non può esimersi dal rilevare che la ragionevolezza del termine che verrà stabilito dal legislatore, ferma la sua natura
decadenziale, discenderà dalla adeguata considerazione del carattere
estremamente elementare (tanto da richiedere “procedure automatizzate”)
dell’attività di liquidazione ex art. 36-bis e della successiva attività di
iscrizione nei ruoli: attività che la vigente disciplina prevede si esauriscano
entro il 31 dicembre del secondo anno successivo a quello di presentazione
della dichiarazione (laddove, significativamente, la più complessa attività
prevista dall’art. 36- ter deve esaurirsi entro il 31
dicembre del terzo anno successivo alla presentazione). Così come, nel fissare
il termine la cui mancanza qui si dichiara incostituzionale, il legislatore non
potrà non considerare che il vigente art. 43, comma primo, del d.P.R. n. 600 del 1973 prevede che
l’avviso di accertamento – quale atto conclusivo di un
ben più complesso procedimento – sia notificato a pena di decadenza entro il 31
dicembre del quarto anno successivo alla presentazione della dichiarazione, e
che solo entro tale limite temporale il contribuente è obbligato a conservare
la documentazione sulla base della quale ha redatto la dichiarazione.

per questi motivi la Corte
Costituzionale

riuniti i giudizi,

dichiara l’illegittimità costituzionale
dell’articolo 25 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602
(Disposizioni sulla riscossione delle imposte sul reddito), come modificato dal
decreto legislativo 27 aprile 2001, n. 193 (Disposizioni integrative e
correttive dei decreti legislativi 26 febbraio 1999, n. 46, e 13 aprile 1999,
n. 112, in materia di riordino della disciplina relativa alla riscossione),
nella parte in cui non prevede un termine, fissato a pena di decadenza, entro
il quale il concessionario deve notificare al contribuente la cartella di
pagamento delle imposte liquidate ai sensi dell’art. 36-bis del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 (Disposizioni comuni in
materia di accertamento delle imposte sui redditi).