Agenzia delle Entrate,
Risoluzione 23 giugno 2008, n. 260/E Istanza di interpello ai sensi
dell’articolo 11 della legge n. 212 del 2000 – Fatturazione elettronica –
modalità di conservazione delle fatture elettroniche emesse nei confronti dei
clienti di una certa linea di attività non gestita con contabilità separata

Roma, 23 giugno 2008

Direzione
Centrale Normativa e Contenzioso

OGGETTO: Istanza di interpello ai
sensi dell’articolo 11 della legge n. 212 del 2000 – Fatturazione elettronica –
modalità di conservazione delle fatture elettroniche emesse nei confronti dei
clienti di una certa linea di attività non gestita con contabilità separata

Con l’interpello specificato in
oggetto, concernente l’interpretazione dell’art. 21 del DPR n. 633 del 1972, è
stato esposto il seguente

Quesito

ALFA è una società multi business
che opera nel settore petrolifero, facente parte dell’omonimo gruppo
internazionale.

L’istante non ha adottato
contabilità separate per i diversi settori di attività in cui opera, non
essendo a tanto obbligata.

Nell’ambito dell’attività di
distribuzione di carburanti per autotrazione ALFA ha creato una linea di attività,
individuata con il marchio xz gestita attraverso contratti di somministrazioni
di tipo “netting”.

In base a tali contratti il
cliente finale acquista il carburante direttamente da ALFA, e non già dal
gestore presso cui il rifornimento viene materialmente
effettuato. L’attività di rifornimento gestita con la procedura di netting è,
dunque, scissa in due operazioni: a) l’acquisto di carburante effettuato da
ALFA presso il distributore stradale e b) la somministrazione effettuata da
ALFA al cliente finale.

Tale ultima operazione viene documentata tramite emissione di fattura
all’acquirente finale da parte dell’istante, ai sensi dell’articolo 6, secondo
comma, lettera a), del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, e non con la scheda
carburante.

L’istante si è avvalso della
facoltà di affidare in outsourcing l’emissione delle fatture relative alla
linea di attività individuata dal marchio “xz”. L’incarico è stato affidato a
BETA, società di diritto olandese, facente parte del medesimo gruppo
dell’istante.

A sua volta BETA ha affidato la
gestione della fatturazione delle società del gruppo a GAMMA, società belga,
estranea al gruppo, che cura le attività di aggregazione del flusso dei dati
provenienti da BETA, di formazione delle fatture in formato pdf e di stampa
delle stesse su carta.

A seguito dell’adesione ad un
progetto europeo, ALFA intende emettere e conservare le fatture relative alla
linea di attività individuata dal citato marchio “xz” esclusivamente in formato
elettronico.

A tal fine BETA, già deputata
dell’emissione delle fatture analogiche per tutte le società del gruppo,
affiderebbe l’incarico di effettuare la fatturazione elettronica ad un soggetto
terzo, DELTA, società residente in Francia, senza che si instauri alcun
rapporto contrattuale diretto tra quest’ultima e ALFA.

La procedura si articolerebbe in
sette fasi:

1) invio da parte di BETA a GAMMA
del flusso di dati da aggregare per la fatturazione;

2) aggregazione dei dati da parte
di GAMMA per generare la fattura in formato pdf;

3) invio da parte di GAMMA a
DELTA dei soli file pdf relativi ai clienti che hanno prestato l’assenso alla
ricezione delle fatture in formato elettronico;

4) creazione da parte di DELTA
della fattura elettronica tramite l’apposizione del riferimento temporale e
della sottoscrizione elettronica;

5) invio di un messaggio e-mail
ai clienti che hanno prestato l’assenso al ricevimento della fattura
elettronica per informarli che la stessa è stata emessa ed è a loro
disposizione sull’apposito sito WEB per un periodo di tredici mesi, sito a cui i clienti potranno accedere tramite apposita password;

6) effettuazione del procedimento
di conservazione delle fatture elettroniche con cadenza almeno quindicinale,
tramite apposizione della marca temporale e della firma elettronica
qualificata, a cura di DELTA;

7) creazione da parte di DELTA di
un archivio informatico su CD ROM, che raccoglie tutte le fatture emesse per
ciascuna società europea del gruppo Alfa, e invio ad ALFA di quello relativo
alle fatture emesse in suo nome.

Soluzione interpretativa
prospettata dall’istante

L’istante ritiene che la
procedura descritta risponda alle disposizioni normative che regolano
l’emissione delle fattura elettronica e la loro
conservazione.

ALFA rappresenta che,
relativamente all’obbligo di conservazione per “tipologia di documenti”,
sancito dall’articolo 4 del D.M. 23 gennaio 2004, la
scelta di limitare l’emissione delle fatture elettroniche nei confronti dei
soli clienti della linea business denominata “xz” potrebbe comportare che nei
confronti dello stesso soggetto siano emesse sia fatture elettroniche che
fatture analogiche per le cessioni di beni o per le prestazioni di servizi
estranee a detta linea di attività.

A tal riguardo l’istante
rileva che con la risoluzione 26 settembre 2007, n. 267/E è stata riconosciuta,
per i soggetti che operano in settori omogenei di attività gestiti con
contabilità separate, la possibilità di emettere nei confronti dello stesso
cliente sia fatture elettroniche che fatture analogiche.

Alla luce di tale recente
chiarimento ALFA ritiene che sia consentito emettere nei confronti dei clienti
della linea xz sia fatture elettroniche, dotate di autonoma numerazione
progressiva, che fatture analogiche, distinte anch’esse da un’apposita serie
numerica, ed annotare entrambe nell’unico registro delle fatture attive, anche
nelle ipotesi in cui le contabilità non siano gestite con contabilità separate.

Parere della Direzione Il d.lgs.
20 febbraio 2004, n. 52, con cui è stata recepita nell’ordinamento italiano la
direttiva del Consiglio dell’Unione europea 2001/115/CE del 20 dicembre 2001 ha riscritto
l’articolo 21 del d.P.R. n. 633 del 1972, prevedendo espressamente che la
fattura può essere emessa “… dal cessionario o dal committente, ovvero, per suo
conto, da un terzo”.

In tal caso, la fattura deve
riportare l’annotazione che la stessa è compilata dal cliente, ovvero, per
conto del cedente o prestatore, da un terzo (cfr. l’articolo
21, comma 2, lettera h) del citato d.P.R. n. 633).

In proposito con la circolare 19
ottobre 2005, n. 45/E, punto 2.2.2 la scrivente ha chiarito che: “anche in assenza di espressa previsione normativa, si
ritiene che il cedente o prestatore debba autorizzare preventivamente il
cliente o il terzo all’emissione della fattura e che entrambe le parti diano il
consenso alle procedure di emissione da adottare. L’esigenza di dialogo tra le
due parti discende, altresì, dalla necessità di comunicare gli elementi
caratterizzanti l’operazione da fatturare e di rispettare l’obbligo di
numerazione progressiva della fattura”.

Per ciò che più specificamente
riguarda le fatture elettroniche, sempre con la menzionata circolare 45/E del
2005, punto 2.5.2.1, è stato precisato che:

“qualora il cedente o prestatore
abbia incaricato il proprio cliente o un terzo di emettere per suo conto la
fattura, occorre che l’origine e l’integrità del documento elettronico siano
garantiti dal soggetto emittente il quale è tenuto ad apporre sia il
riferimento temporale sia la propria firma elettronica qualificata.

Al riguardo occorre tener conto
degli accordi intervenuti tra il cedente/prestatore ed il cliente/terzo, a
seconda che questi prevedano l’invio del documento
finale già redatto oppure il semplice flusso di dati da aggregare per la compilazione
del documento finale.

Nel primo caso l’emittente è
sempre il cedente/prestatore che deve pertanto apporre la propria firma
elettronica. Nel secondo, invece, emittente è il soggetto terzo, che provvede
ad aggregare i dati e, quindi, a generare il documento e che, di conseguenza,
dovrà apporre la propria firma elettronica. In ogni caso, occorre annotare in
fattura che la stessa è stata compilata dal cliente ovvero, per conto del
cedente o prestatore, dal terzo”.

Secondo quanto esposto
nell’istanza di interpello le fatture elettroniche relative alla linea di
attività contraddistinta dal marchio “xz” sarebbero emesse per conto di ALFA da
DELTA, senza che tra i due soggetti esista alcun rapporto di tipo contrattuale.

La procedura descritta nell’istanza
prevede che l’aggregazione dei dati sia effettuata da GAMMA, mentre la
formazione della fattura elettronica, che avviene al momento in cui al
documento sono apposti la firma elettronica qualificata ed il riferimento
temporale, è effettuata da DELTA.

Tale procedura è, dunque,
maggiormente parcellizzata rispetto a quella descritta nella citata circolare
n. 45/E del 2005, distinguendo le fasi dell’aggregazione dei dati da quella
dell’emissione della fattura elettronica.

Si ritiene, tuttavia, che tale
divisione delle attività in sottoprocessi non sia di ostacolo alla corretta
emissione delle fatture elettroniche da parte di DELTA per conto di ALFA, a
condizione che sia rispettata la tempistica di emissione delle fatture, secondo
quanto previsto dal combinato disposto degli articoli 6 e 21,
comma 4, del d.P.R. n. 633 del 1972.

In proposito si osserva che è
opportuno che la società istante autorizzi espressamente DELTA, soggetto terzo,
all’emissione delle fatture per suo conto e che le parti si accordino sulle
procedure di trasmissione da adottare.

DELTA, in quanto soggetto
incaricato dell’emissione della fattura, dovrà apporre il riferimento temporale
e la propria firma elettronica qualificata, nonché indicare sulla fattura che
la stessa è emessa per conto di ALFA.

Sotto il profilo delle
responsabilità è opportuno richiamare quanto chiarito dalla scrivente con la
risoluzione 9 luglio 2007, n. 161/E: “in tutti i casi
in cui il contribuente affida, in tutto o in parte, il processo di
conservazione a soggetti terzi continuerà a rispondere nei confronti
dell’Amministrazione finanziaria della corretta tenuta e conservazione delle
scritture contabili e di tutti i documenti fiscalmente rilevanti.

Eventuali inadempienze del
soggetto incaricato della conservazione non potranno essere opposte
all’Amministrazione finanziaria per giustificare irregolarità o errori nella
tenuta e nella conservazione della contabilità o, più in generale, di tutti i
documenti rilevanti ai fini tributari”.

Pertanto, l’affidamento a soggetti
terzi dell’incarico di effettuare le operazioni di aggregazione dei dati,
creazione della fattura elettronica, invio del messaggio con cui si informa il
cliente della disponibilità della fattura, formazione dell’archivio informatico
e conservazione delle fatture elettroniche emesse, non esimeranno l’istante dal
rispetto della normativa. In particolare ALFA dovrà vigilare sul rispetto della
tempistica e sulle modalità di emissione, trasmissione, annotazione e
conservazione delle fatture, poiché eventuali errori o inadempienze che potrebbero verificarsi nell’articolata procedura che si
intende realizzare non potranno essere in alcun modo opposti
all’Amministrazione finanziaria.

Si evidenzia, inoltre, che è
possibile emettere fatture elettroniche anche nei confronti dei clienti che non
hanno prestato l’assenso alla trasmissione in via elettronica della fattura; in
questo caso le fatture emesse in formato elettronico, devono essere inviate al
destinatario in copia in formato analogico, eventualmente avvalendosi di
sistemi informatici per la trasmissione.

Ai fini della conservazione le
fatture emesse come elettroniche, ma trasmesse in
copia come documenti analogici, potranno, comunque, essere conservate come
fatture elettroniche.

In proposto la già citata
circolare n. 45/E del 2005, punto 3.2, ha chiarito
che: “la fattura emessa in forma elettronica, ma consegnata o spedita in
formato cartaceo, con i mezzi tradizionali o mediante strumenti elettronici (ad
esempio e7 mail), può essere conservata in formato elettronico o, in
alternativa, secondo le modalità tradizionali, su supporto cartaceo. Tanto si
desume dal dato testuale dell’articolo 39 del dPR n.
633 del 1972, secondo cui le “fatture elettroniche consegnate o spedite in
copia sotto forma cartacea possono essere archiviate in forma elettronica”.

Diversamente le fatture
elettroniche trasmesse per via elettronica dovranno essere conservate nella
stessa forma, ed il processo di conservazione dovrà concludersi con cadenza
quindicinale.

Tanto premesso, l’istante
intende, comunque, continuare ad emettere fatture analogiche nei confronti dei
clienti estranei alla linea di attività contraddistinta dal marchio xz, nei
confronti di quei clienti della menzionata linea business che non prestino il consenso alla ricezione delle fatture
elettroniche, nonché nei confronti degli stessi clienti della linea di attività
contraddistinta dal marchio xz per operazioni relative ad altre linee di
attività per le quali non è previsto l’utilizzo delle fatture elettroniche.
Tale scelta operativa non gli consente di effettuare la conservazione “per
tipologie di documenti” secondo quanto prescritto dall’articolo 4 del D.M. 23
gennaio 2004.

Al riguardo si osserva che già
con la circolare n. 36/E del 2006 è stata ammessa la convivenza di fatture
analogiche e fatture elettroniche nell’ambito della tipologia fatture attive e
fatture passive; più nello specifico è stato chiarito che “è possibile la
coesistenza di fatture analogiche e fatture elettroniche all’interno di
ciascuna categoria "fatture attive" – "fatture passive", a
condizione che siano adottate distinte serie di numerazioni
progressive ed istituiti appositi registri sezionali, e che per ogni
singolo cliente o fornitore sia utilizzata un’unica modalità di conservazione
per l’intero periodo d’imposta, in modo che le fatture emesse o ricevute
risultino annotate tutte nel medesimo registro sezionale”.

Con la successiva risoluzione 27
settembre 2007, n. 267/E l’Agenzia delle entrate ha ulteriormente precisato che
un contribuente che svolga più attività rilevanti ai
fini dell’imposta sul valore aggiunto e tenga contabilità separata per ciascuna
attività può “… emettere nei confronti del medesimo cliente sia fatture in
formato analogico riferite ad un settore omogeneo di attività, da trasmettere
attraverso i canali tradizionali, annotare in appositi registri sezionali e
conservare in formato analogico, sia fatture elettroniche relative a diverso ed
altrettanto omogeneo settore di attività, da trasmettere elettronicamente o
attraverso canali tradizionali, annotare in sezionali distinti e conservare in
formato elettronico”.

Nel caso di specie, tuttavia, il
contribuente non è obbligato per legge a tenere contabilità separate né ha
scelto tale modalità di tenuta delle contabilità per le diverse attività
svolte. Al riguardo si ritiene possibile l’adozione della procedura descritta
nella risoluzione n. 267/E del 2007 anche in assenza di una contabilità
separata per ciascuna attività, purché sia garantita l’omogeneità della
conservazione per tipologie documentali con riferimento alle diverse linee di
attività; ragion per cui all’interno della linea di attività individuata con il
marchio “xz” tutte le fatture emesse nei confronti dello stesso cliente
dovranno avere la forma di fatture elettroniche o analogiche e, di conseguenza,
essere gestite e conservate come tali.

E’ opportuno, inoltre precisare
che il contribuente è tenuto all’adozione di un’unica modalità di conservazione
per ciascuno cliente (o fornitore) quando ciò sia materialmente possibile e non
comprometta le scelte operative e gestionali ovvero non comporti oneri
eccessivi.

La necessità dell’adozione di
un’unica modalità di conservazione, infatti, non può essere intesa in senso rigido quando, ad esempio, il destinatario della fattura
potrebbe prestare il consenso a ricevere fatture elettroniche soltanto per
alcune tipologie di operazioni (cfr. articolo 21,
comma 3, del d.P.R. n. 633 del 1972) ovvero anche nel corso del periodo
d’imposta, quando i registri sezionali risultano già istituiti e, dunque, le
fatture inviate o ricevute da un dato cliente o fornitore già annotate in un
sezionale (o in un blocco sezionale) piuttosto che in un altro.

In definitiva, si è dell’avviso
che anche nell’ipotesi di più attività gestite senza contabilità separata, le
relative fatture destinate al medesimo cliente possano
essere elettroniche per alcune linee di attività e analogiche per altre, purché
individuate da una distinta serie numerica per ciascuna attività e annotate in
un apposito registro sezionale ovvero in un distinto blocco sezionale
dell’unico registro delle fatture emesse. Inoltre, la necessità che per lo
stesso cliente e per la stessa linea di attività sia adottata un’unica modalità
di emissione e conservazione delle fatture potrà essere derogata
quando, ad esempio, il consenso alla ricezione delle fatture
elettroniche venga dato o revocato in corso d’anno.

***

Le Direzioni Regionali
vigileranno affinché i principi enunciati nella presente risoluzione vengano applicati con uniformità.