Agenzia delle Entrate, Circolare
28 ottobre 2008, n. 60/E Oggetto: Le nuove modalità di determinazione della
base imponibile dell’imposta regionale sulle attività produttive per le società
personali e gli imprenditori individuali – articolo 5-bis del decreto
legislativo 15 dicembre 1997, n. 446.

Direzione
Centrale Normativa e Contenzioso

PREMESSA

1. AMBITO SOGGETTIVO DI
APPLICAZIONE DELL’ARTICOLO 5-BIS

2. MODALITÀ DI DETERMINAZIONE DEL
VALORE DELLA PRODUZIONE

2.1 VALORE
E COSTI DELLA PRODUZIONE

2.1.1 Ricavi

2.1.2 Plusvalenze e minusvalenze

2.1.3
Variazione delle rimanenze finali

2.1.4 Costi della produzione

2.1.4.1 Costi per materie prime,
sussidiarie, di consumo e merci

2.1.4.2 Costi per servizi

2.1.4.3 Costi per ammortamenti e
canoni di locazione anche finanziaria dei beni strumentali materiali o immateriali

3. DECORRENZA DELLA DISPOSIZIONE

4. OPZIONE PER LA DETERMINAZIONE DELLA
BASE IMPONIBILE IRAP AI SENSI DELL’ARTICOLO 5

PREMESSA

La legge n. 244 del 24 dicembre
2007 (di seguito legge finanziaria 2008),
nell’articolo 1, commi da 50 a
52, detta disposizioni volte a “semplificare le regole di determinazione della
base imponibile dell’imposta regionale sulle attività produttive e di separarne
la disciplina applicativa e dichiarativa da quella concernente le imposte sul
reddito …”.

A tal fine, le disposizioni
citate hanno ampiamente modificato il decreto legislativo 15 dicembre 1997, n.
446 istitutivo dell’IRAP (di seguito, decreto IRAP), prevedendo – per le
imprese – differenziati criteri di determinazione del valore della produzione
netta.

Per le società di capitali e gli
enti commerciali detti criteri sono enunciati nell’articolo 5,
per le società di persone e le imprese individuali nell’articolo 5-bis del
decreto IRAP.

La presente circolare illustra
gli effetti della riforma sulla determinazione della base imponibile Irap per
le società commerciali di persone e per gli imprenditori individuali (di
seguito, soggetti IRPEF).

Secondo la disciplina in vigore
prima delle modifiche apportate dalla legge finanziaria 2008 (fino al periodo
d’imposta in corso al 31 dicembre 2007), i soggetti IRPEF erano tenuti a
determinare la base imponibile IRAP secondo gli stessi criteri enunciati all’articolo
5 del decreto IRAP, validi anche per le società di capitali e gli enti
commerciali (soggetti IRES).

Per effetto della riforma in
vigore dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007,
il legislatore ha inteso, invece:

• da un lato, restringere
l’ambito applicativo dell’articolo 5 del decreto IRAP alle sole società di
capitali ed agli enti ad esse equiparate, disponendo,
altresì, diversamente dal passato, che per tali soggetti i componenti positivi
e negativi del valore della produzione rilevano secondo i criteri di corretta
qualificazione, imputazione temporale e classificazione previsti dai principi
contabili adottati dall’impresa;

• dall’altro, ricondurre le
imprese individuali e le società di persone nel disposto del nuovo articolo
5-bis del decreto IRAP.

Per i menzionati soggetti IRPEF
tale ultima disposizione, nel prevedere che la base imponibile Irap debba
essere modellata sulla base delle medesime regole di determinazione rilevanti
ai fini delle imposte sui redditi, conferma un sistema sostanzialmente simile a
quello contemplato nel previgente articolo 5 del
decreto IRAP.

Lo stesso articolo 5-bis prevede
tuttavia che i predetti soggetti IRPEF in regime di contabilità ordinaria
possano optare per l’applicazione della disciplina prevista per le società di
capitali e per gli enti commerciali di cui al rivisitato articolo 5 del decreto
IRAP.

1. AMBITO SOGGETTIVO DI
APPLICAZIONE DELL’ARTICOLO 5-BIS

Ai sensi dell’articolo 5-bis,
primo comma, primo periodo, del decreto IRAP, le nuove modalità di
determinazione del valore della produzione netta si applicano:

1) alle società in nome
collettivo e in accomandita semplice e società ad esse
equiparate ai sensi dell’articolo 5, comma 3, del Tuir residenti nel territorio
dello Stato;

2) alle persone fisiche residenti
titolari di reddito d’impresa di cui all’articolo 55
del Tuir;

3) alle persone fisiche non
residenti titolari di reddito d’impresa di cui all’articolo
55 del Tuir.

Più precisamente, le nuove regole
di quantificazione del valore della produzione contenute nella disposizione in
commento sono rivolte ai soggetti fiscalmente residenti nel territorio dello
Stato che rivestono la forma giuridica di società in nome collettivo e in
accomandita semplice e a quelle ad esse equiparate
(trattasi delle società di fatto che hanno per oggetto l’esercizio di attività
commerciali), nonché alle persone fisiche titolari di reddito d’impresa, ivi
compresi i soggetti non residenti che sono assoggettati al tributo regionale in
relazione all’esercizio di attività commerciali svolte nel territorio dello
Stato per un periodo di tempo non inferiore a tre mesi per il tramite di
stabili organizzazioni (base fissa o ufficio).

Restano esclusi dall’ambito di
applicazione del nuovo articolo 5-bis le società e gli enti non residenti di
cui alla lettera d) dell’articolo 73 del TUIR. A tali
soggetti, richiamati dall’articolo 3, comma 1, lettera
e) del decreto IRAP, si applicano, infatti, ai fini della determinazione del
valore della produzione netta le regole contenute negli articoli 5, 6 e 7 del
medesimo decreto per effetto del rinvio disposto dal successivo articolo 10,
comma 4.

Posto che l’articolo 5-bis, comma
1, non contiene alcun riferimento al regime di contabilità ordinario o
semplificato adottato dai contribuenti in parola (soggetti IRPEF), si ritiene
che i medesimi ricadono nell’ambito applicativo della disposizione
indipendentemente dal regime contabile adottato.

2. MODALITÀ DI DETERMINAZIONE DEL
VALORE DELLA PRODUZIONE

2.1 VALORE
E COSTI DELLA PRODUZIONE

L’articolo 5-bis dispone, al
primo comma, che: “Per i soggetti di cui all’articolo 3,
comma 1, lettera b), la base imponibile è determinata dalla differenza
tra l’ammontare dei ricavi di cui all’articolo 85, comma 1, lettere a), b), f)
e g), del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del
Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e delle variazioni delle
rimanenze finali di cui agli articoli 92 e 93 del medesimo testo unico, e
l’ammontare dei costi delle materie prime, sussidiarie e di consumo, delle
merci, dei servizi, dell’ammortamento e dei canoni di locazione anche
finanziaria dei beni strumentali materiali e immateriali. (…)
I componenti rilevanti si assumono secondo le regole di qualificazione,
imputazione temporale e classificazione valevoli per la determinazione del
reddito d’impresa ai fini dell’imposta personale”.

La riportata norma individua i
componenti del valore della produzione e i costi di produzione che assumono
rilievo ai fini della determinazione della base imponibile Irap delle società
di persone e delle imprese individuali. Detti componenti assumono rilievo ai
fini dell’Irap secondo le medesime regole valevoli per la determinazione del
reddito d’impresa.

A tal fine non si applicano,
pertanto, i criteri di corretta qualificazione, imputazione temporale e
classificazione dei componenti positivi e negativi previsti dai principi
contabili in materia di formazione del bilancio, come invece previsto dall’articolo 5 per i soggetti IRES.

L’articolo 5-bis, comma 1,
prevede, quindi, che la base imponibile dell’imposta è data dalla differenza
tra:

• la somma dei ricavi d’esercizio
tipici di cui al comma 1, lettere a), b), f) e g) dell’articolo 85 del Tuir, e
delle variazioni delle rimanenze finali di cui agli articoli 92 e 93 del Tuir;
e,

• la somma dei costi d’esercizio
delle materie prime, sussidiarie e di consumo, delle merci, dei servizi,
dell’ammortamento e dei canoni di locazione anche finanziaria dei beni
strumentali materiali ed immateriali.

La disposizione medesima prevede,
altresì, esplicitamente che:

1) i componenti positivi si
assumono direttamente secondo le regole fiscali contenute nel Tuir (atteso che
il legislatore opera un espresso rinvio alle voci di cui all’articolo
85, comma 1, lettere a), b), f) e g) del Tuir, nonché a quelle di cui
agli articoli 92 e 93 dello stesso Tuir);

2) i componenti negativi,
relativi alle voci di costo delle materie prime, sussidiarie e di consumo,
delle merci, dei servizi, dell’ammortamento e dei canoni di locazione anche
finanziaria dei beni strumentali materiali ed immateriali sono individuati in
base alla classificazione civilistica del bilancio. La normativa sul reddito
d’impresa non disciplina, infatti, espressamente tali componenti di costo e,
pertanto, il richiamo operato dal legislatore a tali voci – come meglio si
chiarirà nel seguito – deve essere interpretato nel senso che gli stessi,
seppur deducibili secondo l’ammontare risultante
dall’applicazione delle disposizioni generali del reddito d’impresa, si
assumono nell’imponibile Irap applicando i corretti principi contabili. I costi
per servizi, invece, possono essere individuati sulla base della disciplina
prevista, ai fini delle imposte sui redditi, dal decreto ministeriale 17 gennaio
1992.

2.1.1 Ricavi

Danno luogo a ricavi rilevanti ai
sensi del citato articolo 5-bis:

• i corrispettivi derivanti dalle
prestazioni di servizi e dalle cessioni a titolo oneroso di beni-merci, di beni
di consumo, ad esclusione di quelli strumentali all’attività
di impresa [comma 1, lettere a) e b) dell’articolo 85 del Tuir];

• le indennità risarcitorie
conseguite, anche in forma assicurativa, per la perdita ed il danneggiamento
dei beni la cui cessione genera ricavi [comma 1, lettera f) dell’articolo 85
del Tuir];

• i contributi in denaro o il
valore normale di quelli in natura erogati in base a
contratto [comma 1, lettera g) dell’articolo 85 del Tuir];

• i contributi erogati in base a
norma di legge che, ai sensi del medesimo articolo 5-bis, concorrono comunque
alla formazione del valore della produzione, fatta eccezione per quelli
correlati a costi indeducibili.

Le menzionate voci sono rilevanti
nel periodo d’imposta di competenza, secondo le ordinarie regole fiscali
contenute nell’articolo 109 del Tuir.

Considerato che la norma fa
riferimento ai “contributi erogati in base a norma di legge”, si ritiene che ai
fini del calcolo della base imponibile Irap debbano essere ricompresi in tale
voce sia i “contributi spettanti esclusivamente in conto esercizio a norma di
legge” [trattasi dei ricavi di cui al comma 1 dell’articolo
85, lettera h) del Tuir], sia i proventi in denaro o in natura
conseguiti sempre in base a norma di legge a titolo di contributo [trattasi
delle sopravvenienze attive di cui al comma 3 dell’articolo 88, lettera b) del
Tuir].

Per quanto concerne il periodo
d’imposta cui imputare correttamente tali componenti positive della base
imponibile, si fa presente che:

• i “contributi spettanti
esclusivamente in conto esercizio a norma di legge”, essendo riconducibili tra
i ricavi d’esercizio, sono imputati per competenza ai sensi dell’articolo 109
del Tuir;

• i proventi in denaro o in
natura conseguiti a titolo di contributo, in base a disposizioni di legge,
essendo riconducibili tra le sopravvenienze attive, rilevano, ai sensi del citato comma 3 dell’articolo 88, lettera b) del Tuir,
nell’esercizio in cui sono stati incassati o in quote costanti nell’esercizio
in cui sono stati incassati e nei successivi, ma non oltre il quarto (i.e.
secondo il principio di cassa).

In deroga al principio generale i
predetti contributi non concorrono alla formazione della base imponibile
qualora la legge istitutiva, ovvero altre disposizioni di carattere speciale,
espressamente li esentino dall’IRAP.

Al riguardo, occorre ricordare
che già ai sensi del previgente articolo 11, comma 3,
del decreto IRAP, i contributi erogati a norma di legge concorrevano alla determinazione
della base imponibile dell’imposta, fatta eccezione per quelli correlati a
componenti negativi non ammessi in deduzione. Come noto, tale norma è stata
interpretata dal comma 2-quinques dell’articolo 3 del
decreto-legge 24 settembre 2002, n. 209, (così come sostituito dall’articolo 5,
comma 3, della legge 27 dicembre 2002, n. 289), nel senso che il concorso alla
determinazione della base imponibile Irap dei contributi in parola “si verifica
anche in relazione a contributi per i quali sia prevista l’esclusione dalla
base imponibile delle imposte sui redditi, sempre che l’esclusione dalla base
imponibile dell’imposta regionale sulle attività produttive non sia prevista
dalle leggi istitutive dei singoli contributi ovvero da altre disposizioni di
carattere speciale”.

La richiamata norma di
interpretazione autentica è tuttora applicabile, posto che il nuovo articolo
5-bis del decreto IRAP, nel disporre che “i contributi erogati in base a norma
di legge concorrono comunque alla formazione del valore della produzione, fatta
eccezione per quelli correlati a costi indeducibili” ripropone sostanzialmente
il medesimo contenuto della disposizione abrogata.

In assenza di espresso
riferimento ai proventi di natura finanziaria di cui al comma
1, lettere c), d) ed e) dell’articolo 85 del Tuir, si ritiene che gli
stessi non rientrino tra i ricavi rilevanti ai fini della quantificazione del
valore della produzione.

Non sono imponibili, pertanto, ai
fini IRAP i corrispettivi derivanti dalla cessione di attività finanziarie
(azioni, quote di partecipazione anche non rappresentate da titoli e strumenti
finanziari similari alle azioni di società o enti IRES, che non beneficiano del
regime della partecipation exemption, obbligazioni e altri titoli in serie o di
massa diversi dalle azioni e dagli strumenti similari alle azioni), non
iscritte in bilancio tra le immobilizzazioni finanziarie, anche se non
rientrano tra i beni che formano oggetto di scambio per l’impresa [comma 1
lettere c), d) ed e) dell’articolo 85 del Tuir].

2.1.2 Plusvalenze e minusvalenze

Le plusvalenze non sono
menzionate dall’art. 5-bis e quindi non concorrono alla formazione del valore
della produzione netta ai fini IRAP.

In particolare, non rilevano le
plusvalenze relative a beni strumentali anche non derivanti da operazioni di
trasferimento d’azienda (che ai sensi del previgente articolo 11, comma 3, del decreto IRAP concorrevano in ogni caso alla
determinazione della base imponibile IRAP), né le plusvalenze derivanti dal
realizzo di beni diversi da quelli strumentali e non costituenti beni-merce
(cd. beni-patrimonio che, invece, se riferite ad
immobili rilevano ai fini della determinazione del valore della produzione
delle società di capitali e degli enti commerciali, nonché delle società di
persone ed imprese individuali in regime di contabilità ordinaria che, come si
dirà nel successivo paragrafo 4, optano per la determinazione della base
imponibile IRAP secondo le regole dei soggetti IRES).

Analogamente, tra i componenti
negativi rilevanti ai fini della base imponibile Irap la norma in questione non
opera alcun rinvio alla voce di costo relativa alle minusvalenze, la quale,
pertanto, non risulterà rilevante ai fini del calcolo del tributo.

Si ricorda, tuttavia, che ai
sensi dell’articolo 1, comma 51, della legge finanziaria
2008, resta fermo “il concorso alla formazione della base imponibile
delle quote residue delle plusvalenze o delle altre componenti positive
conseguite fino al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2007 e la cui
tassazione sia stata rateizzata in applicazione della precedente disciplina”.

Pertanto, fermo restando che dal
periodo d’imposta 2008 le plusvalenze non concorrono alla formazione della base
imponibile dell’Irap, occorrerà in ogni caso aumentare la base imponibile
medesima delle quote delle plusvalenze (o delle eventuali componenti positive)
rateizzate (o rinviate) per effetto della disciplina previgente.

2.1.3
Variazione delle rimanenze finali

L’articolo 5-bis dispone che il
valore delle rimanenze da assumere ai fini della determinazione della base
imponibile Irap deve essere considerato nello stesso ammontare che risulta
dall’applicazione delle regole fiscali contenute negli articoli 92 e 93 del
Tuir.

L’articolo 92 del Tuir disciplina
le variazioni delle rimanenze dei beni individuati dall’articolo
85, comma 1, lettere a) e b) del Tuir, ossia i beni merce e le materie
prime e sussidiarie, i semilavorati e gli altri beni mobili non strumentali
acquistati o prodotti per essere impiegati nella produzione.

Se positive (rimanenze finali
maggiori di quelle iniziali), dette variazioni di rimanenze incrementano il
valore della produzione; se negative, lo riducono.

Si ricorda che, ai sensi del
comma 1 dell’articolo 92 del Tuir, le variazioni delle rimanenze finali
rispetto alle esistenze iniziali concorrono alla formazione del reddito
d’esercizio per un ammontare non inferiore a quello derivante dall’applicazione
dei seguenti criteri.

Le rimanenze finali dei suddetti
beni, a meno che non siano valutate con il criterio del costo specifico, devono
essere raggruppate in categorie omogenee per natura e per valore e devono
essere valutate attribuendo a ciascun gruppo un valore non inferiore a quello
determinato applicando i criteri indicati nei successivi commi da 2 a 4 del medesimo articolo 92.

Inoltre, nel caso di svalutazione
delle rimanenze di beni, si dovrà assumere il valore derivante dall’applicazione del successivo comma 5.

Infine, ai sensi del comma 6
dell’articolo 92 del Tuir, i prodotti in corso di lavorazione e i servizi in
corso di esecuzione di durata infrannuale (12 mesi) sono valutati a costi
specifici.

L’articolo 93 del Tuir disciplina
le modalità di valutazione delle rimanenze relativamente alle opere, forniture
e servizi di durata ultrannuale.

Ai sensi del comma 2 del citato
articolo, le rimanenze in commento sono valutate sulla base dei corrispettivi
pattuiti nell’esercizio.

Si ricorda che, ai sensi del
medesimo comma, delle maggiorazioni di prezzo richieste in applicazione di
disposizioni di legge o di clausole contrattuali si deve tener conto, finché
dette maggiorazioni non siano state definitivamente stabilite, in misura non
inferiore al 50 per cento.

2.1.4 Costi della produzione

L’articolo 5-bis prevede, al
comma 1, che ai fini della determinazione della base imponibile Irap devono
essere sottratti dal valore della produzione i seguenti componenti negativi:

1) costi per materie prime,
sussidiarie, di consumo e merci;

2) costi per servizi;

3) ammortamenti e canoni di
locazione anche finanziaria dei beni strumentali materiali e immateriali.

Come anticipato, l’articolo 5-bis
del decreto Irap, nello stabilire che i componenti positivi e negativi
rilevanti ai fini del tributo sono determinati secondo le regole fiscali, fa
riferimento a voci di costo che – non essendo tutte specificamente disciplinate
dal TUIR – possono essere individuate utilizzando la classificazione per natura
tipica delle disposizioni civilistiche. Naturalmente, le suddette componenti
negative, al pari delle componenti positive del valore della produzione, si
assumeranno con i medesimi criteri di determinazione e di imputazione temporale
dettati dalle disposizioni del TUIR. Fanno eccezione i costi per servizi che come
si è detto possono essere individuati sulla base della disciplina fiscale
facendo riferimento a quanto previsto ai fini delle imposte sui redditi dal D.M
17 gennaio 1992.

L’articolo 5-bis del decreto IRAP
prevede, inoltre, che sono indeducibili ai fini della determinazione della base
imponibile dell’imposta i seguenti componenti:

a) le spese per il personale
dipendente e assimilato;

b) i costi, i compensi e gli utili indicati nel comma 1, lettera b), numeri da 2) a
5), dell’articolo 11 del medesimo decreto IRAP, vale a dire:

– i compensi per attività
commerciali e per prestazioni di lavoro autonomo non esercitate abitualmente,
nonché i compensi attribuiti per obblighi di fare, non fare o permettere, di
cui all’articolo 67, comma 1, lettere i) e l), del
TUIR;

– i costi per prestazioni di
collaborazione coordinata e continuativa di cui all’articolo
49, commi 2, lettera a), e 3, del TUIR;

– i compensi per prestazioni di
lavoro assimilato a quello dipendente ai sensi dell’articolo 47 del TUIR;

– gli utili spettanti agli
associati in partecipazione di cui alla lettera c) del predetto articolo 49,
comma 2, del TUIR;

c) la quota interessi dei canoni
di locazione finanziaria, desunta dal contratto;

d) le perdite su crediti;

e) l’imposta comunale sugli
immobili (ICI) di cui al decreto legislativo 30 dicembre 1992, n. 504.

2.1.4.1 Costi per materie prime,
sussidiarie, di consumo e merci

Per quanto attiene alle voci di
costo in esame rilevanti ai fini dell’Irap, si fa presente che le stesse
corrispondono alle voci indicate nell’aggregato B6 dello schema di conto
economico di cui all’articolo 2425 del codice civile, i cui importi vanno
imputati al netto di resi, sconti, abbuoni e premi. Gli sconti sono solo quelli
di natura commerciale, e non quelli aventi natura finanziaria (proventi
finanziari), peraltro non rilevanti ai fini della base imponibile dell’IRAP,
essendo relativi a voci di costo non richiamate dalla norma in commento. I
costi relativi ai beni in parola sono comprensivi dei costi accessori di
acquisto (trasporti, assicurazioni, carico e scarico, ecc.) se inclusi dal
fornitore nel prezzo di acquisto delle materie e delle merci. Sono incorporate
nel costo dei beni e classificate allo stesso modo le imposte non recuperabili
come, ad esempio, le imposte di fabbricazione.

Come precisato anche nella
circolare n. 141/E del 4 giugno 1998, della voce in esame fanno parte anche i
costi per acquisti di beni destinati a mense, asili o circoli ricreativi per il
personale.

2.1.4.2 Costi per servizi

In base ai criteri individuati
nell’articolo 1 del D.M. del 17 gennaio 1992, per attività consistenti nella
prestazione di servizi ai fini dell’applicazione delle imposte sui redditi si
intendono quelle indicate nei commi da 1 a 3 dell’articolo 3 del decreto del
Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633 e quelle elencate nel comma 4 dello stesso articolo 3, nelle lettere a), b),
c), e) f) e h).

In particolare, ai sensi dei
commi 1 e 2 del citato articolo 3, si tratta delle prestazioni verso
corrispettivo dipendenti da contratti d’opera, appalto, trasporto, mandato,
spedizione, agenzia, mediazione, deposito e in genere da obbligazioni di fare,
di non fare e di permettere quale ne sia la fonte.
Costituiscono inoltre prestazioni di servizi, se effettuate verso
corrispettivo, le concessioni di beni in locazione, affitto, noleggio e simili,
le cessioni, concessioni, licenze e simili relative a diritti d’autore, quelle
relative ad invenzioni industriali, modelli, disegni, processi, formule e
simili e quelle relative a marchi e insegne, nonché le cessioni, concessioni,
licenze e simili relative a diritti o beni similari ai precedenti, i prestiti
di denaro e di titoli non rappresentativi di merci, comprese le operazioni
finanziarie mediante la negoziazione, anche a titolo di cessione pro-soluto, di
crediti, cambiali o assegni, le somministrazioni di alimenti e bevande, le
cessioni di contratti di ogni tipo e oggetto.

Dette prestazioni, anche ai fini
che qui interessano, rilevano secondo i criteri indicati al successivo comma 3
dell’articolo 3 in
commento.

Le prestazioni che ai sensi del
D.M. 17 gennaio 1992 costituiscono prestazioni di servizi ai soli fini delle
imposte dirette, sono quelle indicate al comma 4 del
medesimo articolo 3 (ai fini dell’imposta sul valore aggiunto non sono, invece,
considerate prestazioni di servizi), ossia:

“a) le cessioni, concessioni,
licenze e simili relative a diritti d’autore effettuate dagli autori e loro
eredi o legatari, tranne quelle relative alle opere di ogni genere utilizzate
da imprese a fini di pubblicità commerciale;

b) i prestiti obbligazionari;

c) le cessioni dei contratti di
cui alle lettere a), b) e c) del terzo comma dell’articolo 2 [del D.P.R. n. 633
del 1972];

e) le prestazioni di mandato e di
mediazione relative ai diritti d’autore, tranne quelli concernenti opere di cui
alla lettera a), e le prestazioni relative alla protezione dei diritti d’autore
di ogni genere, comprese quelle di intermediazione nella riscossione dei
proventi;

f) le prestazioni di mandato e di
mediazione relative ai prestiti obbligazionari;

h) le prestazioni dei
commissionari relative ai passaggi di cui al n. 3) del secondo comma
dell’articolo 2 e quelle dei mandatari di cui al terzo comma del presente
articolo. [articolo 3 del D.P.R. n. 633 del 1972]”.

2.1.4.3 Costi per ammortamenti e
canoni di locazione anche finanziaria dei beni strumentali materiali o
immateriali

Vanno inclusi nel costo relativo
all’ammortamento dei beni strumentali materiali, tutti gli ammortamenti
fiscali, senza possibilità di far valere gli ammortamenti anticipati e/o
accelerati, già previsti all’articolo 102, comma 3, del TUIR,
abrogato dal comma 33, lettera n), numero 1, della legge finanziaria
2008.

Ai fini della determinazione
della base imponibile IRAP, le predette voci di costo si assumono secondo i
medesimi importi ammessi in deduzione sulla base delle disposizioni del TUIR.

Considerazioni analoghe, valgono
per i costi relativi alla locazione, anche finanziaria, dei beni strumentali
materiali il cui valore, ai fini della quantificazione dell’IRAP, si assume secondo
le regole fiscali contenute nel comma 7 del menzionato
articolo 102 del TUIR. In ogni caso, si fa presente che l’ammontare ammesso in
deduzione, ai fini del calcolo del valore della produzione, è solo quello
riferito alla quota capitale dei canoni di locazione finanziaria, a nulla
rilevando la quota interessi desunta dallo stesso contratto che, per espressa
previsione normativa, è indeducibile ai fini del calcolo in parola.

Il costo relativo
all’ammortamento dei beni strumentali immateriali si ritiene debba
ricomprendere tutte le categorie di immobilizzazioni immateriali, ivi compreso
l’avviamento trattato all’articolo 103 del TUIR, rubricato “Ammortamento dei
beni immateriali”, in quanto l’articolo 5-bis, comma 1, ultimo periodo del
decreto Irap stabilisce che “i componenti rilevanti si assumono secondo le
regole di qualificazione, imputazione temporale e classificazione valevoli per
la determinazione del reddito d’impresa ai fini dell’imposta personale”.

3. DECORRENZA DELLA DISPOSIZIONE

Ai fini della decorrenza degli
effetti della disposizione in esame, il comma 51 della legge
finanziaria 2008 prevede che “le disposizioni di cui al comma 50 si
applicano a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31
dicembre 2007”.
Pertanto, per le imprese individuali e per le società di persone che hanno
l’esercizio coincidente con l’anno solare, le nuove regole di determinazione
della base imponibile ai fini dell’Irap si applicano a decorrere dal periodo
d’imposta 2008.

4. OPZIONE PER LA DETERMINAZIONE DELLA
BASE IMPONIBILE IRAP AI SENSI DELL’ARTICOLO 5

Il regime “naturale” di
determinazione del valore della produzione netta dei soggetti IRPEF (società di
persone e imprese individuali), siano essi in regime di contabilità ordinaria o
semplificata, è quello risultante dall’applicazione delle disposizioni
contenute nell’articolo 5-bis del decreto IRAP.

Per i soggetti IRPEF che si
avvalgono della contabilità ordinaria, il comma 2 dell’articolo 5-bis in
commento prevede la possibilità di abbandonare tale regime e di optare per il
calcolo della base imponibile Irap secondo le modalità dettate nel riformulato
articolo 5 dello stesso decreto IRAP per i soggetti IRES (“differenza tra
valori e i costi della produzione di cui alle lettere A) e B) dell’articolo
2425 del codice civile, con esclusione delle voci di cui ai numeri 9), 10),
lettere c) e d), 12) e 13), così come risultanti dal conto economico
dell’esercizio.”). Ovviamente i soggetti che operano in regime di contabilità
semplificata possono applicare unicamente le regole di cui all’articolo 5-bis.

Ai fini della possibilità di
esercitare l’opzione in questione, a nulla rileva la circostanza che i soggetti
IRPEF adottino il regime di contabilità ordinaria per
scelta, così come prescritto ai sensi dell’articolo 18, comma 6, del D.P.R. 29
settembre 1973, n. 600 e non per obbligo ai sensi dell’articolo 14 e seguenti
del menzionato D.P.R. n. 600 del 1973.

L’opzione va esercitata
utilizzando il modello per la “Comunicazione dell’opzione per la determinazione
del valore della produzione netta di cui all’articolo 5-bis, comma 2, del
D.Lgs. n. 446/97” approvato, con le relative
istruzioni, con il provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate del
31 marzo 2008.

A regime detta comunicazione deve
essere inoltrata all’Agenzia delle entrate, pena l’inefficacia dell’opzione
stessa, entro il termine di 60 giorni dall’inizio del periodo d’imposta per il
quale si intende applicare la disciplina in parola. Per il
periodo di imposta 2008 la comunicazione dell’opzione può essere inviata
entro il termine del 31 ottobre 2008, così come disposto dal provvedimento del
direttore dell’Agenzia delle entrate del 29 maggio 2008.

Ai sensi del comma 2
dell’articolo 5-bis e come specificato anche nelle istruzioni per la compilazione
del modello:

• l’opzione è irrevocabile per
tre periodi d’imposta, al termine dei quali si intende tacitamente rinnovata
per un altro triennio;

• in caso di revoca dell’opzione
precedentemente comunicata, il valore della produzione netta va determinato
secondo le regole del comma 1 dell’articolo 5-bis del decreto IRAP per almeno
un triennio, al termine del quale la revoca si intende tacitamente rinnovata
per un altro triennio, salvo opzione per la determinazione del valore della
produzione netta secondo le modalità stabilite dall’articolo 5 del medesimo
decreto.

Al riguardo occorre precisare
che, per effetto del vincolo triennale dell’opzione esercitata, il contribuente
è obbligato a mantenere, per lo stesso periodo di validità dell’opzione, il
regime di contabilità ordinaria. L’esercizio della revoca dell’opzione
precedentemente comunicata non preclude la possibilità per il contribuente di
modificare il proprio regime contabile.

Per le società di persone
neo-costituite, l’opzione per la determinazione della base imponibile con le
modalità previste dall’articolo 5 potrà essere esercitata, come previsto per
l’esercizio dell’opzione a regime, entro 60 giorni dall’inizio del primo
periodo di imposta.

Per gli imprenditori individuali
che iniziano l’attività in corso d’anno, l’opzione potrà essere esercitata in
relazione a tale periodo di imposta entro 60 giorni dalla data di inizio
dell’attività di cui all’articolo 35 del D.P.R. n. 633
del 1972.

Qualora un soggetto IRES che si
trasforma in società di persone intenda mantenere il regime di determinazione della base imponibile disciplinato dall’articolo 5 del
decreto IRAP, dovrà esercitare l’opzione prevista dal comma 2 dell’articolo
5-bis entro il termine di 60 giorni dalla data di efficacia giuridica della
trasformazione medesima.

In caso di mancato esercizio
dell’opzione, si intenderà “naturalmente” ed automaticamente adottato il regime
di cui all’articolo 5-bis. Resta ferma in tal caso la possibilità di optare per
l’applicazione del regime di cui all’articolo 5 nei
termini “ordinari”, ossia entro 60 giorni dall’inizio del periodo d’imposta.

In caso di trasformazione di
società di persone in società di capitali, invece, non è necessaria alcuna
comunicazione, atteso che queste ultime determinano la base imponibile
esclusivamente in base all’articolo 5 del decreto
IRAP, a prescindere dalle modalità di determinazione della base imponibile in
precedenza applicate dalla società trasformanda.

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Le Direzioni regionali
vigileranno affinché le istruzioni fornite e i principi enunciati con la
presente circolare vengano puntualmente osservati
dagli uffici.