Adesione al processo verbale di
constatazione: art. 5-bis del decreto legislativo. n.
218/1997 introdotto dall’art. 83, comma 18, del decreto legge 25 giugno 2008 n.
112 convertito con modificazioni dalla legge 6 agosto 2008, n. 133. Agenzia
delle Entrate, Circolare 17 settembre 2008, n. 55

1. Premessa

Nel dichiarato intento di
semplificare la gestione dei rapporti con l’Amministrazione fiscale,
ispirandoli a principi di reciproco affidamento, e di agevolare il contribuente
mediante la compressione dei tempi di definizione degli accertamenti, l’articolo
83, comma 18, del decreto legge 25 giugno 2008, n. 112, così come convertito
dalla legge 6 agosto 2008, n. 133,
ha introdotto nel decreto legislativo 19 giugno 1997, n.
218, l’articolo 5-bis che disciplina il nuovo istituto della “adesione al
processo verbale di constatazione”.

Il nuovo istituto, in presenza di processi verbali di constatazione relativi a
violazioni in materia di imposte sui redditi e di imposta sul valore aggiunto
che consentano l’emissione di accertamenti parziali, attribuisce al contribuente
la facoltà di accelerare la definizione del rapporto tributario conseguente
alla constatazione delle dette violazioni. Ove il contribuente eserciti tale
facoltà, il procedimento accertativo, di tipo “parziale”, resta ancorato ai
contenuti del processo verbale di constatazione e si traduce nella integrale
trasfusione dei contenuti medesimi nell’atto di definizione dell’accertamento
parziale il quale, una volta notificato, costituisce
anche titolo per l’iscrizione a ruolo delle somme dovute.

Alla definizione anticipata la
legge collega importanti vantaggi per il contribuente, che fanno da contrappeso
al vantaggio per l’Amministrazione di definire in tempi più rapidi
l’accertamento fondato sul processo verbale di constatazione, avendo acquisito in
via preventiva l’assenso del contribuente ed evitando, in tal modo, la fase
dell’eventuale contraddittorio. Si tratta, in specie, della riduzione delle
sanzioni alla metà della misura prevista nell’ipotesi di accertamento con
adesione, pari ad un quarto del minimo stabilito dalla legge, nonché della
possibilità di rateizzare il pagamento delle somme dovute senza la prestazione
di garanzie, agevolazione, quest’ultima, che appare in perfetta sintonia con la
finalità, già ricordata, del nuovo istituto di garantire che i rapporti con il
Fisco risultino ispirati a principi di reciproco affidamento.

Ai sensi del comma 18-bis
dell’articolo 83 del decreto legge n. 112 del 2008, introdotto in sede di
conversione, il nuovo istituto è immediatamente operativo, in quanto l’art.
5-bis trova applicazione “con riferimento ai verbali di constatazione
consegnati a decorrere dalla data di entrata in vigore del presente decreto”.

Si impone pertanto l’esigenza di
chiarire la portata innovativa dell’istituto e di fornire agli Uffici gli
indirizzi operativi essenziali ai fini della concreta attuazione della
disciplina di cui all’articolo 5-bis.

2. I processi verbali di
constatazione oggetto dell’adesione

L’articolo 5-bis, comma 1,
consente l’adesione “ai verbali di constatazione in materia di imposte sui
redditi e di imposta sul valore aggiunto redatti ai sensi dell’articolo 24
della legge 7 gennaio 1929, n. 4, che consentano l’emissione di accertamenti
parziali previsti dall’articolo 41-bis del decreto del Presidente della Repubblica
29 settembre 1973, n. 600, e dall’articolo 54, quarto comma, del decreto del
Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633”.

La individuazione
dei processi verbali cui la norma si riferisce rappresenta, peraltro, un
profilo fondamentale della nuova disciplina e non può che avvenire combinando
le anzidette, precise indicazioni fornite dalla norma medesima, quali in
specie:

• il rinvio
all’articolo 24 della legge n. 4 del 1929, dal quale si desume che i
processi verbali devono riguardare la constatazione di “violazioni delle norme
contenute nelle leggi finanziarie”;

• il collegamento necessario
delle violazioni constatate alla facoltà di emettere accertamenti “parziali”,
prevista dagli articoli 41-bis del D.P.R. n. 600 del 1973 e 54, quarto comma,
del D.P.R. n. 633 del 1972.

La combinazione permette quindi
di stabilire che possono formare oggetto di adesione soltanto i processi
verbali che contengono la constatazione di violazioni “sostanziali” alla
normativa in materia di imposte sui redditi e di imposta sul valore aggiunto
basata su elementi che consentono di stabilire l’esistenza di:

• redditi
imponibili non dichiarati, totalmente o parzialmente; deduzioni, esenzioni e
agevolazioni in tutto o in parte non spettanti; imposte o maggiori imposte non
versate, escluse le ipotesi di cui agli articoli 36-bis e 36-ter del D.P.R. n.
600 del 1973;

• imposta sul
valore aggiunto non dichiarata, totalmente o parzialmente; detrazioni in tutto
o in parte non spettanti; imposta o maggior imposta sul valore aggiunto non
versata, escluse le ipotesi di cui all’art. 54-bis del D.P.R. n. 633 del
1972.

Solo alle suddette violazioni
consegue, infatti, la facoltà di procedere all’accertamento parziale ai sensi
dei citati articoli 41-bis del D.P.R. n. 600 del 1973 e 54, quarto comma, del
D.P.R. n. 633 del 1972.

Si ritiene, inoltre, che l’istituto
operi anche qualora il processo verbale contenga la constatazione di
violazioni, analoghe a quelle innanzi menzionate cui può conseguire
l’accertamento parziale ex art. 41-bis del D.P.R. n. 600 del 1973, concernenti
l’imposta regionale sulle attività produttive, nonché l’addizionale regionale o
comunale all’IRPEF, le imposte sostitutive dei redditi e, in ogni caso, quelle
per le quali sono applicabili le disposizioni in materia di accertamento delle
imposte sui redditi. Tale scelta è peraltro conforme a quanto già precisato con
riferimento all’istituto dell’accertamento con adesione dalla circolare 8
agosto 1997 n. 235/E del Dipartimento delle Entrate (par. 1.2).

Il nuovo istituto trova
applicazione anche con riguardo ai contributi previdenziali che vanno
determinati nella dichiarazione dei redditi, per il cui accertamento l’art. 1,
comma 1, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 462, prevede che trovino
applicazione le disposizioni in materia di imposte sui redditi. In conformità
al disposto dell’art. 2, comma 5, del decreto legislativo n. 218 del 1997, sui
contributi oggetto di definizione non sono dovute
sanzioni ed interessi.

Va da ultimo evidenziato che
l’adesione può riguardare anche i processi verbali di constatazione redatti
dagli stessi Uffici dell’Agenzia delle entrate competenti ad emettere l’avviso
di accertamento parziale. Ciò in considerazione del fatto che, a seguito delle
modifiche apportate dall’art. 1, commi 405 e 406, della legge 30 dicembre 2004,
n. 311, alla disciplina dell’accertamento parziale, di cui agli articoli 41-bis
del D.P.R. n. 600 del 1973 e 54, quarto comma, del D.P.R. n. 633 del 1972,
l’ambito di applicazione dell’istituto è stato ampliato, superando la
precedente visione di accertamento fondato esclusivamente su elementi
provenienti da una fonte esterna all’Ufficio territorialmente competente.

3. L’oggetto specifico
dell’adesione

Ai sensi del comma 2 del nuovo
art. 5-bis, l’adesione “può avere ad oggetto esclusivamente il contenuto
integrale del verbale di constatazione”. Dal tenore letterale della norma
sembrerebbe doversi desumere che l’adesione determina l’accettazione, da parte
del contribuente, di tutto quanto risulti attestato nel processo verbale di
constatazione. Si deve, tuttavia, pervenire a ben diversa conclusione, avuto
riguardo alla circostanza che il secondo periodo dello stesso
comma 2 sancisce, come diretta conseguenza dell’adesione, la notifica al
contribuente di un “atto di definizione dell’accertamento parziale”.

Tale ultima previsione consente infatti di stabilire che l’adesione al “contenuto
integrale” del processo verbale si traduce, di fatto, nel riconoscimento della
effettiva sussistenza delle sole violazioni “sostanziali”, di cui si è detto
nel precedente par. 2 (evidenziando come solo tali violazioni consentano di
procedere ad un accertamento, ancorché parziale). In concreto, quindi,
l’adesione può riferirsi esclusivamente agli imponibili ed alle imposte (così
come ai maggiori imponibili o imposte) oggetto delle violazioni “sostanziali” constatate,
con distinto e necessario riguardo a tutti i periodi d’imposta interessati
dalle violazioni medesime (e non solo a taluni di essi).
L’adesione può peraltro concernere soltanto i periodi d’imposta per i quali,
all’atto della consegna del processo verbale di constatazione, siano già scaduti i termini per la presentazione delle
dichiarazioni, dato che solo per essi è possibile procedere, sulla base del
verbale stesso, all’accertamento parziale.

Il principio testé enucleato ha
come importante corollario l’esclusione dall’ambito di applicazione della norma
di tutto ciò che, pur appartenendo ai contenuti del processo verbale di
constatazione, non ha diretta attinenza con quanto può formare oggetto precipuo
dell’adesione, nei sensi appena chiariti.

Si tratta, in specie:

a) delle violazioni, anche
“sostanziali”, relative a comparti impositivi diversi da quelli espressamente
richiamati dall’art. 5-bis (ad es. imposta di registro);

b) delle violazioni “formali”
riferite alle imposte definibili (ove per tali sono da intendere le violazioni
alle quali non è associato il recupero di base imponibile, né determinano
l’applicazione di sanzioni commisurate ad una maggiore imposta accertata);

c) di ogni altro elemento
contenuto nel processo verbale, diverso dalle predette violazioni constatate.

Circa le violazioni di cui al
punto b), si vedrà più avanti che, qualora le medesime riguardino periodi
d’imposta interessati anche da violazioni “sostanziali”, la definizione
dell’atto di accertamento parziale può comportare anche quella del contesto
sanzionatorio relativo ad alcune tipologie di violazioni “formali” (cfr. successivo par. 7).

La situazione di cui al
precedente punto c) attiene invece alle ipotesi in cui il processo verbale
affianca alla constatazione di ben individuate violazioni la evidenziazione
di circostanze, fatti o altri elementi, non ancora formalizzati nella
constatazione di specifiche violazioni, in base ai quali la relativa prognosi
di sussistenza viene rimessa, oltre che al vaglio del competente Ufficio, anche
all’eventuale espletamento, da parte del medesimo, di ulteriori attività
istruttorie. Tale situazione ricorre tipicamente, ad esempio, nei casi in cui
il processo verbale contenga la evidenziazione di
elementi che:

• portano a considerare
determinate operazioni come elusive, ex art. 37-bis del D.P.R. n. 600 del 1973
(in tal caso, l’esistenza di eventuali violazioni può emergere solo a seguito della procedura prevista dal comma 4 dello stesso art.
37-bis);

• riguardano spese
e altri componenti negativi ritenuti indeducibili ai sensi dell’art.
110, comma 10, del T.U.I.R. (come nel caso che precede, qui pure l’eventuale
sussistenza di violazioni viene appurata solo dopo l’esperimento della
procedura sancita dal comma 11 dello stesso art. 110);

• potrebbero integrare violazioni
solo qualora confermati da informazioni acquisibili mediante la richiesta di
cooperazione internazionale (come nel caso di operazioni effettuate con
soggetti domiciliati in Paesi esteri), o l’attivazione di indagini finanziarie
ex art. 32, comma 1, n. 7, del D.P.R. n. 600 del 1973.

Per prassi ormai consolidata, i
suddetti elementi vengono compendiati nel medesimo
processo verbale destinato alla constatazione, ex art. 24 della legge n. 4 del
1929, delle violazioni già compiutamente individuate dall’organo verbalizzante,
in una apposita sezione che ha valenza di “segnalazione” al competente Ufficio
dell’Agenzia delle entrate. In tal caso, va da sé che l’adesione “integrale” ai
contenuti del processo verbale non può che riguardare le violazioni già
compiutamente indicate e non i fatti o le circostanze che rientrano nelle
“segnalazioni”, i quali saranno oggetto dei necessari approfondimenti e
sviluppi con l’utilizzo di ulteriori attività istruttorie.

4. Le modalità dell’adesione ai
processi verbali di constatazione

Ai sensi del comma 2 dell’art.
5-bis l’adesione non richiede l’espletamento di particolari formalità,
traducendosi in una semplice comunicazione del contribuente all’Ufficio
dell’Agenzia delle entrate territorialmente competente per il periodo o i
periodi d’imposta che possono formare oggetto di definizione dell’accertamento
parziale, nonché all’organo che ha redatto il verbale.

Qualora il processo verbale
riguardi più periodi d’imposta che possono formare oggetto di definizione
dell’accertamento parziale, per i quali rilevi la competenza territoriale di
più Uffici, la comunicazione deve essere presentata a tutti gli Uffici
competenti in ragione di ciascun periodo d’imposta.

La comunicazione deve essere
effettuata utilizzando l’apposito modello approvato con il provvedimento del
Direttore dell’Agenzia delle entrate del 10 settembre 2008, nel quale è
precisato che ai fini della validità della comunicazione è necessaria la
sottoscrizione del contribuente o di chi legalmente lo rappresenta. È infatti da escludere che, ai fini dell’adesione al processo
verbale di constatazione, possa valere la possibilità di rappresentanza
mediante procuratore speciale, prevista dall’art. 7, comma 1-bis, del decreto
legislativo n. 218 del 1997, per la sottoscrizione dell’atto di definizione
dell’accertamento con adesione del contribuente. Esclusione che si giustifica
anche in ragione delle conseguenze connesse alla comunicazione in parola,
approfondite nel successivo par. 5.

Gli elementi essenziali della
comunicazione sono quelli che consentono di individuare con esattezza:

a) il processo verbale di
constatazione oggetto dell’adesione (Sezione 1 del modello);

b) il soggetto che presenta la
comunicazione (Sezione 2 del modello).

È inoltre prevista l’allegazione
della fotocopia di un documento di identità o di riconoscimento ai sensi
dell’art. 35 del D.P.R. del 28 dicembre 2000, n. 445, in corso di validità.

La comunicazione può essere sia
consegnata direttamente ai soggetti destinatari, i quali rilasciano apposita
attestazione di ricevuta, sia spedita a mezzo posta con raccomandata con avviso
di ricevimento.

Il comma 2 dell’art. 5-bis
vincola la validità dell’adesione al rispetto di un termine perentorio per la
presentazione della comunicazione, che scade il trentesimo giorno successivo a
quello della consegna del processo verbale di constatazione. Per tutti i
processi verbali consegnati entro il 22 agosto 2008, data di entrata in vigore
della legge 6 agosto 2008, n. 133, di conversione del decreto-legge n. 112 del
2008, l’art. 83, comma 18-ter, lett. a), del decreto legge medesimo ha
prorogato il termine per la presentazione della comunicazione al 30 settembre 2008. A tal riguardo, si
segnala che il già citato provvedimento direttoriale del 10 settembre 2008 ha stabilito che le
comunicazioni presentate fino alla data di pubblicazione del provvedimento
stesso (10 settembre 2008), su modello non conforme a quello approvato,
dovranno essere nuovamente presentate entro il 30 settembre 2008 utilizzando il
modello di comunicazione approvato.

Stante la particolare rilevanza
della consegna del processo verbale, la stessa va eseguita direttamente nei
confronti del contribuente o di chi lo rappresenta legalmente, specificando
sempre nell’atto la data in cui la stessa è avvenuta. Qualora, per ragioni non
imputabili all’organo verbalizzante, quest’ultimo non possa dar corso alla
consegna diretta del processo verbale è da ritenere che il contribuente decada
dalla facoltà di prestare adesione ai sensi dell’art. 5-bis.

Il rispetto del termine innanzi
menzionato riguarda sia la presentazione della comunicazione all’Ufficio
competente per la definizione, che quella, parallela, all’organo redigente il
processo verbale. Per le comunicazioni presentate mediante il servizio postale,
ai fini della verifica del rispetto del termine farà fede la data del timbro
dell’ufficio postale accettante.

Nel caso in cui l’organo
verbalizzante coincida con l’Ufficio dell’Agenzia
delle entrate competente per la definizione sarà sufficiente la presentazione
di una sola comunicazione.

5. L’atto di definizione
dell’accertamento parziale e gli adempimenti ad esso
conseguenti

A norma del comma 2, secondo
periodo, dell’art. 5-bis, l’adesione al processo verbale di constatazione ha
come conseguenza procedimentale diretta la emissione
di un “atto di definizione dell’accertamento parziale” recante le indicazioni
previste dall’art. 7 del decreto legislativo n. 218 del 1997.

L’atto di definizione conseguente
all’adesione al processo verbale, deve quindi indicare, seguendo i dettami del
citato art. 7, “gli elementi e la motivazione su cui la definizione si fonda
nonché la liquidazione delle maggiori imposte, delle sanzioni e delle altre
somme eventualmente dovute, anche in forma rateale”.

La motivazione è naturalmente
rappresentata dalla intervenuta adesione ai sensi dell’art. 5-bis, mentre gli
elementi sono quelli che formano oggetto delle violazioni “sostanziali”
constatate, eventualmente emendati di errori materiali e di calcolo, sulla base
dei quali si provvede alla liquidazione delle imposte ed altre somme dovute ai
fini della definizione. Per quanto attiene alle sanzioni che conseguono alla
definizione, valgono le precisazioni fornite dalla citata circolare n. 235/E
del 1997 (par. 2.7, lettera a), le quali si
riferiscono a tutte le ipotesi di definizione dell’accertamento con adesione
del contribuente, compreso quello parziale.

Per espressa previsione normativa
l’atto di definizione dell’accertamento parziale deve essere notificato al
contribuente entro i 60 giorni successivi alla data di presentazione
all’Ufficio della comunicazione dell’adesione. Si raccomanda fin da ora il
rigoroso rispetto del termine in questione che appare posto, oltre che
nell’interesse del Fisco, anche di quello del contribuente a vedere celermente
chiuso il rapporto tributario. Nel contempo si rammenta che il termine per la
notifica dell’atto di definizione dell’accertamento parziale relativo ai
verbali consegnati fino a tutto il 31 dicembre 2008 è stato comunque prorogato
al 30 giugno 2009, dall’art. 83, comma 18-ter, lett. b), del decreto legge n.
112 del 2008, allo scopo di consentire il necessario adeguamento delle
procedure amministrative ed informatiche che supportano le attività di
accertamento.

Tale proroga non può tuttavia
riguardare le annualità per le quali la decadenza dell’azione accertatrice è
fissata al 31 dicembre 2008, ai sensi degli articoli 43 del D.P.R. n. 600 del
1973 e 57 del D.P.R. n. 633 del 1972. In tal caso, pertanto, la notifica dei
relativi atti di definizione dovrà avvenire entro il corrente anno.

Con la notifica dell’atto di
definizione dell’accertamento parziale trova completamento il procedimento previsto
dall’art. 5-bis che determina, in fine, l’insorgere in capo al contribuente
dell’obbligo di versare le “somme dovute risultanti dall’atto di definizione”
medesimo, sancito dal comma 3 della nuova
disposizione, “nei termini e con le modalità di cui all’articolo 8, senza
prestazione delle garanzie ivi previste in caso di versamento rateale”. Il
rinvio all’art. 8 vale a stabilire che:

a) il versamento delle somme
dovute deve essere eseguito entro venti giorni dalla notifica dell’atto di
definizione dell’accertamento parziale;

b) è ammesso il versamento in un
massimo di otto rate trimestrali di pari importo ovvero di dodici rate
trimestrali se le somme dovute sono superiori a 51.645,69 euro, senza la
prestazione di alcuna garanzia.

Il comma 3, secondo periodo,
dell’art. 5-bis precisa inoltre che, nella ipotesi sub b), sull’importo delle
rate successive alla prima sono dovuti gli interessi
al saggio legale calcolati dal giorno successivo alla data di notifica
dell’atto di definizione dell’accertamento parziale.

Il successivo comma 4 a propria volta dispone che,
qualora il contribuente non adempia spontaneamente al
versamento delle somme dovute, l’Ufficio competente provvede all’iscrizione a
ruolo a titolo definitivo delle somme medesime, a norma dell’art. 14 del D.P.R.
n. 602 del 1973.

Tale disposizione segna una
particolarità del procedimento previsto dall’art. 5-bis, rispetto a quello
disciplinato, con riferimento all’accertamento con adesione, dalle disposizioni
del decreto legislativo n. 218 del 1997. Mentre per quest’ultimo, il
versamento, integrale o della prima rata (con contestuale prestazione della
garanzia), determina il perfezionamento della definizione, come espressamente
stabilito dall’art. 9 del citato decreto legislativo, la definizione
dell’accertamento parziale conseguente all’adesione ai processi verbali, di cui
alla norma in commento, si perfeziona invece, indipendentemente dal successivo
pagamento delle somme dovute, con la notifica dell’atto di definizione specificamente
previsto dal nuovo art. 5-bis.

Ciò posto, è comunque da chiarire
che, in presenza di adesione regolarmente prestata dal
contribuente al processo verbale di constatazione, il perfezionamento della
definizione deve necessariamente intervenire mediante la emissione dell’atto di
definizione dell’accertamento parziale che riflette i contenuti del processo
verbale nei termini precisati nei paragrafi che precedono. In altri termini,
considerata l’articolazione del procedimento previsto dall’art. 5-bis, è da
escludere che l’adesione prestata dal contribuente possa essere dal medesimo
revocata nelle more della notifica dell’atto di definizione (salvo il caso di
vizi che consentano di ritenerla non validamente espressa). La già rilevata
circostanza che il perfezionamento della definizione determina in capo al
contribuente l’obbligo di versare quanto dovuto in base all’atto di definizione
porta, infine, a ritenere che il mancato versamento degli importi dovuti vada
sanzionato ai sensi dell’art. 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n.
471. Ciò in quanto si tratta di fattispecie in tutto analoga a quella
dell’omesso versamento delle rate successive alla prima, a seguito
dell’ordinario accertamento con adesione, per la quale già la circolare n. 65/E
del 28 giugno 2001 (par. 4.4) ha a suo tempo ravvisato la ricorrenza della
violazione di cui al citato art. 13 (omesso versamento, anche parziale, entro
il termine previsto).

6. Ipotesi particolari di
definizione

Alcune precisazioni si rendono
necessarie con riferimento alle ipotesi in cui il processo verbale di
constatazione riguardi contribuenti che, per espresse disposizioni di legge,
non hanno la qualità di soggetti d’imposta per tutti i tributi che possono
formare oggetto di definizione ai sensi del nuovo art. 5-bis. Si tratta, in
specie, delle società di persone e degli altri soggetti di cui all’art. 5 del
T.U.I.R., i quali non sono tenuti al pagamento delle
imposte sul reddito, ma per i quali l’obbligazione è posta in capo ai soci
mediante la tassazione del relativo reddito di partecipazione. Analoga
situazione ricorre, per le società che abbiano optato
per il regime della “trasparenza fiscale” (art. 115 e art. 116 del T.U.I.R.) in
cui risultano obbligati i rispettivi soci. Ulteriori precisazioni si rendono, altresì,
necessarie con riferimento alle ipotesi in cui il processo verbale di
constatazione riguardi le società che abbiano optato per il regime del
“consolidato fiscale” (artt. 117 e seguenti del T.U.I.R.) e ciò nella
considerazione che l’attività di accertamento relativa alla tassazione del
gruppo si compone di due livelli (il primo riguarda le società consolidate mentre il secondo interessa la società o ente
consolidante) legati da un nesso di consequenzialità, in quanto alla rettifica
operata in capo alla consolidata consegue di norma la rettifica del reddito
consolidato.

In particolare, qualora il
processo verbale di constatazione riguardi i soggetti di cui all’art. 5 del
T.U.I.R., la comunicazione dell’adesione ai fini
dell’art. 5-bis deve essere effettuata dal legale rappresentante dei soggetti
medesimi, entro i previsti termini.

Coerentemente con quanto previsto
dall’art. 4, comma 2 del decreto legislativo n. 218
del 1997, l’Ufficio competente alla definizione dell’accertamento nei confronti
dell’entità collettiva assume anche la competenza per l’emanazione dei
conseguenti atti di definizione dell’accertamento parziale, riguardanti il
reddito attribuibile ai soggetti partecipanti alla entità collettiva medesima.
Ciò in perfetta analogia con quanto accade per l’ordinario accertamento con
adesione, dove i detti soggetti sono chiamati a partecipare alla definizione
del reddito loro attribuibile nell’ambito del contraddittorio cui l’Ufficio è
tenuto ad invitarli. In presenza della definizione ex
art. 5-bis, mancando la fase del contraddittorio, è quindi da ritenere che
l’Ufficio debba comunque interpellare i soggetti in questione, al fine di
conoscere se gli stessi intendano o meno aderire alla definizione del reddito
loro attribuibile.

Dal punto di vista pratico, si
ritiene quindi che il procedimento debba articolarsi nei sensi di seguito
riepilogati:

a) entro trenta giorni dalla
consegna del processo verbale la società, l’associazione o il titolare
dell’azienda coniugale presenta la comunicazione di adesione;

b) una volta notificato l’atto di
definizione alle predette entità collettive, l’Ufficio invia tempestivamente a
ciascun partecipante l’atto di definizione del reddito di partecipazione ad esso attribuibile, elaborato tenendo conto della definizione
dell’entità collettiva e recante l’indicazione delle imposte, sanzioni ed altre
somme dovute dal partecipante ai fini della definizione;

c) entro i trenta giorni
successivi alla data di ricezione dell’atto di definizione, il soggetto
partecipante può manifestare la volontà di definire la propria posizione,
utilizzando il medesimo modello di comunicazione previsto per l’adesione al
processo verbale (in tal caso, il riferimento contenuto nella comunicazione al
processo verbale redatto nei confronti dell’entità collettiva, abbinato alle
generalità del soggetto partecipante ed alla precisazione di tale posizione nel
campo “in qualità di”, appare sufficiente ad identificare il contesto in
definizione);

d) entro i venti giorni
successivi alla presentazione della comunicazione di adesione, il soggetto
partecipante è tenuto a versare le somme risultanti dall’atto di definizione
che lo riguarda, o la prima rata in caso di opzione per il pagamento rateale.

Il termine riservato al
partecipante per valutare la opportunità di aderire
alla definizione viene peraltro individuato in misura esattamente
corrispondente a quella prevista dall’ art. 5-bis per l’originaria adesione al
processo verbale, così come quello per il versamento, oltre ad essere uguale a
quello fissato dall’art. 5-bis, viene qui pure fatto decorrere dal momento del
perfezionamento della definizione, in tal caso coincidente con la presentazione
della comunicazione da parte del soggetto partecipante.

Qualora il partecipante non
intenda definire la propria posizione troveranno applicazione gli ordinari
poteri di accertamento che, per tale tipologia di reddito, si traducono
nell’accertamento parziale di cui all’art. 41-bis del D.P.R. n. 600 del 1973 e nella
irrogazione delle sanzioni in misura ordinaria. In tal caso, l’Ufficio, qualora
non sia competente a gestire le posizioni dei singoli partecipanti, trasmette
tempestivamente a quello, o a quelli competenti, gli elementi necessari per
procedere alla rettifica del reddito di partecipazione.

Dato che il procedimento ha come
“fonte di innesco”, anche nel caso di specie, l’adesione al processo verbale di
constatazione, ed essendo quest’ultima riservata, come già detto, solo al
legale rappresentante dell’entità collettiva, è da escludere che i singoli
soggetti partecipanti (che non rivestano la detta qualità) possano comunque
chiedere di definire la propria posizione sulla base del processo verbale
medesimo (ciò a differenza di quanto può invece accadere nella ordinaria
procedura di adesione, dove è possibile definire le posizioni dei soggetti
partecipanti anche senza la definizione dell’entità collettiva – si veda
circolare n. 235/E citata, par. 2.2).

L’iter procedimentale innanzi
delineato vale anche per le ipotesi di adesione al processo verbale di
constatazione che riguardi società che abbiano optato per il regime della
“trasparenza fiscale” o del “consolidato fiscale”.

In specie, la comunicazione
dell’adesione al processo verbale deve essere presentata dalla società
“trasparente” o “consolidata” al competente, o ai competenti Uffici ed
all’organo verbalizzante. L’Ufficio destinatario della comunicazione, una volta
definito l’accertamento parziale nei confronti delle dette entità, procederà
all’invio dell’atto di definizione riguardante i soci della società
“trasparente” o la società “consolidante”, sempre che sia per
essi competente. In caso contrario, infatti, dovrà essere
tempestivamente interessato l’Ufficio competente, mediante l’invio degli
elementi necessari per l’emissione dell’atto di definizione concernente i soci
della società “trasparente” o la società “consolidante”. Questi ultimi, dalla
data di ricezione dell’atto di definizione, avranno trenta giorni di tempo per
manifestare la volontà di definire la propria posizione, con le stesse modalità
precisate al punto c) che precede, provvedendo, in caso di adesione, entro i
venti giorni successivi, ad eseguire il versamento delle somme risultanti
dall’atto di definizione medesimo (o della prima rata, in caso di opzione per
il pagamento rateale). In mancanza della definizione, la posizione dei soci
della società “trasparente” e della società “consolidante” formerà oggetto di
un distinto accertamento, con irrogazione delle sanzioni in misura ordinaria.

7. Gli effetti della definizione

La collocazione nel corpus
normativo del decreto legislativo n. 218 del 1997 sancisce la precisa
appartenenza al genus dell’accertamento mediante adesione del contribuente del
nuovo istituto introdotto dall’art. 5-bis, il quale in definitiva rappresenta
una particolare species, caratterizzata dalla anticipazione della adesione (al
momento della constatazione delle violazioni che innescano l’accertamento) così
come del perfezionamento della definizione (al momento della notifica dell’atto
di definizione). Tale appartenenza ha come immediata e rilevante conseguenza
l’estensione alla definizione ex art. 5-bis di tutti gli effetti che il decreto
legislativo n. 218 del 1997 collega alla ordinaria definizione
dell’accertamento parziale, in materia di imposte sui redditi e di IVA.

Si tratta degli effetti sanciti
dall’art. 2 del citato decreto legislativo, tra i quali è compreso quello della
riduzione delle sanzioni previste per le violazioni relative al contenuto della
dichiarazione e quelle “collegate al tributo”, tipologia alla quale
appartengono anche le violazioni relative agli obblighi contabili in quanto da
ritenersi “prodromiche all’evasione del tributo oggetto di accertamento” (come
chiarito dalla più volte citata circolare n. 235/E del
1997, al par. 2.7). Proprio con riguardo all’effetto in parola, l’art. 5-bis
introduce una importante variante, stabilendo che le
menzionate sanzioni, in caso di adesione al processo verbale, debbano essere
ridotte alla metà di quelle previste per l’ordinario accertamento con adesione
e, dunque, ad un ottavo del minimo edittale. In proposito va chiarito che la
riduzione delle sanzioni prevista dall’art. 5-bis è applicabile esclusivamente
alle violazioni riguardanti i periodi d’imposta per i quali è possibile
procedere all’accertamento parziale, ai sensi dell’art. 41-bis del D.P.R. n.
600 del 1973 o dell’art. 54, quarto comma, del D.P.R.
n. 633 del 1972. Ciò comporta di fatto che, per i periodi d’imposta per i quali
risultino constatate, nel processo verbale, solo
violazioni “formali”, le sanzioni a quest’ultime relative, pur astrattamente
riconducibili a quelle indicate dall’articolo 2, comma 5, del decreto
legislativo n. 218 del 1997, non possono godere della riduzione in parola,
dovendo formare oggetto di separata contestazione, ai sensi dell’art. 16 del
decreto legislativo n. 471 del 1997.

8. Ulteriori indicazioni
operative

Il nuovo istituto, fin qui
commentato, impone una particolare attenzione da parte degli Uffici nella
redazione dei processi verbali di constatazione.

Onde consentire al contribuente
di esercitare agevolmente la facoltà di aderire ai contenuti del processo
verbale, andranno infatti distintamente indicate, nel
corpo dell’atto, le violazioni dalle quali può derivare l’accertamento parziale
ai sensi degli articoli 41-bis del D.P.R. n. 600 del 1973 e 54, quarto comma,
del D.P.R. n. 633 del 1972, evidenziando che le stesse sono comprese
nell’ambito di applicazione dell’art. 5-bis del decreto legislativo n. 218 del
1997. Andranno altresì evidenziati, con riguardo alle annualità d’imposta cui
si riferiscono le violazioni stesse, gli Uffici dell’Agenzia delle entrate
competenti in relazione al domicilio fiscale del contribuente, sottolineando,
al contempo, che sarà comunque compito dei detti Uffici verificare che le
violazioni siano effettivamente tali da legittimare l’accertamento parziale ai
sensi degli articoli 41-bis del D.P.R. n. 600 del 1973 e 54, quarto comma, del
D.P.R. n. 633 del 1972.

In calce al processo verbale di
constatazione sarà altresì evidenziato che l’adesione integrale al verbale può
essere effettuata compilando il modello di comunicazione, approvato con il
Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate del 10 settembre 2008, e
presentandolo a tutti gli Uffici competenti in ragione di ciascun periodo
d’imposta ed all’organo che ha redatto il processo verbale.

Per quanto invece attiene
all’atto di definizione dell’accertamento parziale, gli Uffici avranno cura di
verificare preliminarmente che la tempistica prevista dalla norma sia stata
rispettata dal contribuente. Eventuali comunicazioni presentate o spedite agli
Uffici dell’Agenzia delle entrate oltre i 30 giorni successivi a quello della
consegna del processo verbale saranno infatti da
considerare non ammissibili. Ad analoga conclusione si perviene nel caso in cui
la comunicazione non sia stata effettuata utilizzando il modello approvato o
sia stata inoltrata senza allegare la copia del documento di riconoscimento del
sottoscrittore.

Peraltro, in tutti i casi in cui
l’Ufficio ritenga che non possa trovare applicazione
l’art. 5-bis in esame, sarà data tempestiva notizia al contribuente con
apposita comunicazione.

Gli Uffici si adopereranno infine
per garantire la notifica al contribuente dell’atto di definizione
dell’accertamento parziale nel termine di 60 giorni dalla ricezione della
comunicazione di adesione (come già rappresentato, il termine per la notifica
dell’atto di definizione è prorogato al 30 giugno 2009 per i verbali consegnati
entro il 31 dicembre 2008), procedendo successivamente ad un attento
monitoraggio della tempistica e degli importi dei versamenti effettuati dai
contribuenti delle somme indicate nell’atto di definizione ed alla tempestiva
iscrizione a ruolo, in caso di omesso o insufficiente versamento.

Con successive istruzioni di
servizio saranno fornite ulteriori indicazioni operative, anche in relazione
alle opportune implementazioni alle procedure informatiche di ausilio in corso
di realizzazione.