Per gli immobili di interesse storico –
artistico l’imponibile sulla locazione si calcola applicando le tariffe d’estimo più favorevoli

Agenzia delle entrate. Direzione Centrale Normativa e Contenzioso Circolare n. 9/E
del 14 marzo 2005.

OGGETTO: Determinazione del reddito
degli immobili di interesse storico e/o artistico e
gestione delle relative controversie

1. PREMESSA.

In merito alle modalità di
determinazione del reddito degli immobili di interesse
storico e/o artistico di cui alla legge 1° giugno 1939, n. 1089 (attualmente
l’interesse storico e/o artistico degli immobili è riconosciuto in base al
decreto legislativo 22 gennaio 2004, n. 42) la Corte di Cassazione ha espresso un orientamento
difforme rispetto a quello assunto dall’Amministrazione finanziaria.

In particolare, la Suprema Corte ha
ritenuto che per gli immobili di interesse storico e/o
artistico ad uso abitativo – ai sensi dell’art. 11, comma 2, della legge 30
dicembre 1991, n. 413 – il reddito deve essere in ogni caso determinato
mediante l’applicazione della minore tra le tariffe d’estimo previste per le
abitazioni della zona censuaria nella quale è collocato l’immobile, a
prescindere dalla eventuale locazione del bene ad un canone superiore.

Nella materia in esame è intervenuta
anche la Corte
Costituzionale, che, con sentenza n. 346 depositata il 28
novembre 2003, ha
respinto le eccezioni di incostituzionalità del
richiamato art. 11, comma 2.

Ciò premesso, l’Avvocatura generale
dello Stato, con nota n. 136712P del 4 dicembre 2003, ha espresso parere
favorevole all’abbandono delle controversie pendenti in cui si faccia questione in modo indiscriminato – senza cioè tener
conto dell’uso abitativo o non abitativo – della rilevanza dei canoni di
locazione ai fini della determinazione del reddito degli immobili in esame,
dovendosi ormai ragionevolmente escludere un mutamento dell’indirizzo
giurisprudenziale.

Si rende, quindi, opportuno un
riesame della questione.

2. RIFERIMENTI NORMATIVI.

L’art. 34 del testo unico delle
imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22
dicembre 1986, n. 917, dispone, al comma 1, che: "Il reddito medio
ordinario delle unità immobiliari è determinato mediante l’applicazione delle
tariffe d’estimo, stabilite secondo le norme della legge catastale per ciascuna
categoria e classe, ovvero, per i fabbricati a
destinazione speciale o particolare, mediante stima diretta".

Lo stesso art. 34, al comma 4-bis,
prevede che: "Qualora il canone risultante dal contratto di locazione,
ridotto forfetariamente …, sia superiore al reddito medio ordinario di cui al
comma 1, il reddito è determinato in misura pari a quella del canone di
locazione al netto di tale riduzione".

L’art. 11, comma 2, della legge n.
413 del 1991 ha stabilito che: "In ogni caso, il reddito degli immobili
riconosciuti di interesse storico o artistico, ai
sensi dell’articolo 3 della legge 1 giugno 1939, n. 1089, e successive
modificazioni e integrazioni, è determinato mediante l’applicazione della
minore tra le tariffe d’estimo previste per le abitazioni della zona censuaria
nella quale è collocato il fabbricato".

Inoltre, la disciplina delle
locazioni di cui alla legge 9 dicembre 1998, n. 431, all’art. 8 detta
disposizioni di carattere tributario, ai sensi delle quali, in determinati
comuni e secondo precisi requisiti di legge, "il reddito imponibile
derivante al proprietario dai contratti stipulati o rinnovati ai sensi del
comma 3 dell’articolo 2 a seguito di accordo definito
in sede locale e nel rispetto dei criteri indicati dal decreto di cui al comma
2 dell’articolo 4, ovvero nel rispetto delle condizioni fissate dal decreto di
cui al comma 3 del medesimo articolo 4, determinato ai sensi dell’articolo 34
del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente
della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e successive modificazioni, è
ulteriormente ridotto del 30 per cento."

L’art. 1, comma 2, lett. a) della
predetta legge n. 431 del 1998 estende la disposizione fiscale di cui all’art.
8 appena menzionato anche ai contratti di locazione relativi
agli immobili di lusso (categorie catastali A/1, A/8 e A/9) e/o
vincolati ai sensi della legge 1° giugno 1939, n. 1089, qualora gli stessi
"siano stipulati secondo le modalità di cui al comma 3 dell’art. 2 …"
della stessa legge n. 431 del 1998.

3. PRASSI AMMINISTRATIVA.

L’Amministrazione finanziaria ha
sempre sostenuto che, relativamente agli immobili di
interesse storico e/o artistico concessi in locazione, il reddito da dichiarare
scaturisce dal confronto tra il reddito effettivo, opportunamente diminuito
della percentuale deducibile, e la rendita catastale. Viceversa, per quelli non
locati, indipendentemente dalla categoria loro attribuita o attribuibile, si è
ritenuto che in ogni caso dovesse farsi riferimento alla minore delle tariffe
d’estimo della zona censuaria in cui si trovano.

Inoltre, con la nota prot. n. 42935 del 25 febbraio
2000, indirizzata alle Direzioni regionali, ed il comunicato stampa del 20
aprile 2000, l’Amministrazione finanziaria ha evidenziato, a sostegno della
propria posizione, che la sopravvenuta disciplina delle locazioni, recata dalla
citata legge n. 431 del 1998, nel confermare la determinazione del reddito in
base ai canoni di locazione, espressamente prevede, anche con riferimento agli
immobili di interesse storico e/o artistico, un’ulteriore riduzione del 30 per
cento del canone pattuito in base agli accordi ivi contemplati.

4. GIURISPRUDENZA DELLA CORTE DI
CASSAZIONE.

A partire dalla sentenza n. 2442 del 18 marzo 1999
(Sezione I civile) la Corte di Cassazione ha preso posizione sulla questione,
ritenendo non corretta l’interpretazione dell’Amministrazione finanziaria
secondo la quale l’art. 11, comma 2, della legge n. 431 del 1991 è applicabile
solo agli immobili non locati; in particolare, la Suprema Corte ha affermato
che "l’art. 11 secondo comma della legge n. 413 del 1991 deve essere
inteso come norma recante l’esclusiva ed esaustiva disciplina per la fissazione
dell’imponibile rispetto agli edifici di interesse storico od artistico, da
effettuarsi sempre con riferimento alla più bassa delle tariffe d’estimo della
zona, a prescindere dalla locazione del bene a canone superiore".

Tale orientamento
del Giudice di legittimità è stato costantemente confermato da numerose
pronunce successive (si vedano, tra le altre, n. 5740 dell’11 giugno 1999; n.
8038 del 13 giugno 2000; n. 9945 del 28 luglio 2000).

Con la sentenza n. 12790 del 19
ottobre 2001, la Sezione tributaria della Corte di Cassazione, in seguito a
nuove argomentazioni interpretative formulate dall’Amministrazione Finanziaria,
ha affrontato l’ulteriore problematica del rapporto
tra la norma in esame e la nuova disciplina delle locazioni, introdotta dalla
legge n. 431 del 1998 (e riferita, come già detto, anche agli immobili di
interesse storico e/o artistico), limitandosi però ad affermare che, ai fini
della conferma dell’orientamento contrario all’Amministrazione finanziaria,
"non osta il richiamo, fatto nell’odierna udienza di discussione, alla
disciplina dettata dalla legge 9 dicembre 1998, n. 431".

In seguito, con la sentenza n. 14480
del 29 settembre 2003, la Suprema Corte ha aggiunto che "costituendo la
legge n. 431/1998 un intervento generale per il settore locatizio
non può avere abrogato né interpretato autenticamente in maniera indiretta una
normativa speciale dettata per gli immobili storico-artistici
(l’art. 11, secondo comma, della legge n. 413 del 1991), che, così come
attualmente strutturata, non offre spazio per differenti opzioni
ermeneutiche". Ciò coerentemente alla ratio sottesa alla norma in esame, ovvero quella di agevolare i proprietari di immobili
vincolati, in considerazione dei particolari oneri gravanti su questi ultimi.

La stessa Corte, con la sentenza n.
368 del 14 gennaio 2004, ha ulteriormente precisato che "la particolare
disciplina relativa agli immobili vincolati … ha
trovato nella L. 431/98 una parziale modifica,
relativa tuttavia ai soli immobili locati in regime convenzionato …".
L’art. 11, comma 2, della legge n. 413 del 1991 "continua ad applicarsi a
tutti gli immobili vincolati, … salva la possibilità che se il contratto di
locazione sia stato adottato in regime c.d. condizionato a’ sensi e nel vigore
dell’art. 8 della L. 431/98, e la applicazione della
rendita catastale risulti meno favorevole per il contribuente, lo stesso potrà
alternativamente optare per il canone detassato del
30 per cento, di cui alla citata legge 431/98".

La consolidata posizione del giudice
di legittimità è stata ribadita da ultimo, fra le
altre, con le sentenze n. 15537 dell’11 agosto 2004, n. 15671 del 12 agosto
2004, n. 19519 del 29 settembre 2004 e n. 20354 del 15 ottobre 2004.

Da evidenziare,
infine, la sentenza n. 11211 del 30 luglio 2002, con la quale la Suprema Corte
ha affermato il principio secondo cui l’agevolazione prevista dall’art. 11,
comma 2, della legge n. 413 del 1991 compete ai soli immobili destinati ad
abitazione. In
tale circostanza, è stato chiarito che "non avrebbe senso, e non vi è in
contrario alcun convincente elemento interpretativo né logico né letterale,
ritenere applicabile al reddito di immobili
riconosciuti di interesse storico ed artistico aventi una destinazione diversa
da quella abitativa la stessa disciplina agevolativa
della minore tariffa d’estimo prevista per le abitazioni".

5. SENTENZA DELLA CORTE
COSTITUZIONALE N. 346 DEL 28 NOVEMBRE 2003.

La questione è stata portata anche
all’esame della Corte Costituzionale, che, con sentenza n. 346 del 28 novembre 2003, ha dichiarato non
fondata la questione di legittimità costituzionale sollevata dalla Commissione
tributaria provinciale di Torino con ordinanza n. 73/26/02, depositata l’11
novembre 2002, in ordine all’art.
11, comma 2, della legge n. 413 del 1991 come interpretato dalla Corte di
Cassazione.

Per i Giudici costituzionali "nessun
dubbio può sussistere sulla legittimità della concessione di un beneficio
fiscale relativo agli immobili di interesse storico o
artistico, apparendo tale scelta tutt’altro che
arbitraria o irragionevole, in considerazione del complesso di vincoli ed
obblighi gravanti per legge sulla proprietà di siffatti beni".

La
Corte
ha altresì affermato che "l’infondatezza della questione di
costituzionalità non esclude peraltro l’opportunità di una nuova disciplina
della materia che tenga conto non solo, come sottolineato dalla giurisprudenza
di legittimità, della evoluzione del mercato
immobiliare e locativo nel frattempo intervenuta …, ma anche dell’esigenza di
armonizzare la disciplina impugnata con quella, astrattamente di maggior
favore, dettata per i contratti agevolati di locazione ad uso abitativo degli
immobili (anche di interesse storico o artistico), che prevede una
determinazione del reddito imponibile mediante il riferimento al canone
locativo, forfetariamente ridotto del 45%, anziché agli estimi catastali (art.
8 della legge 9 dicembre 1998, n. 431)".

Tale orientamento è stato confermato
dalla stessa Consulta con l’ordinanza n. 170 dell’11
giugno 2004.

6. CONCLUSIONI.

Preso atto delle pronunce della Corte
Costituzionale e del consolidato orientamento della Corte di Cassazione, si
ritiene non ulteriormente sostenibile la tesi interpretativa che, in via
generalizzata, nega l’estensione del trattamento speciale previsto dall’art.
11, comma 2, della legge n. 413 del 1991 agli immobili di interesse
storico e/o artistico concessi in locazione.

Di conseguenza devono intendersi
superate tutte le istruzioni precedentemente fornite
in contrasto con l’orientamento giurisprudenziale della Corte di Cassazione ed
in particolare quelle di cui al punto 5.28 della circolare n. 7 del 10 giugno
1993, espressamente censurate dalla citata sentenza n. 11211 del 30 luglio
2002.

Deve essere tuttavia considerato che
la predetta sentenza n. 11211,
in ordine
all’ambito di applicazione dell’art. 11, comma 2, della legge n. 413 del
1991, ha
precisato che "L’interpretazione di tale disposizione, come ritenuto da
questa Corte sia pure in fattispecie di diversa natura (Cass. 2442/1999; Cass.
5740/1999; Cass. 12790/2001), va effettuata in raccordo con quanto statuito dal
primo comma lettera h) della medesima legge che, sostituendo il secondo comma
dell’art. 129 del T.U.I.R., afferma il principio
della prevalenza del minore canone locativo per i fabbricati dati in locazione
in regime legale di determinazione del canone. Sulla base di
tale combinato disposto si deduce che il legislatore ha inteso riferirsi,
allorché ha fatto riferimento al reddito degli immobili riconosciuti
d’interesse storico od artistico, ai fabbricati in genere destinati ad
abitazione, siano essi goduti direttamente o concessi in godimento ad altri. La
locuzione ‘in ogni caso’ sta appunto a significare
che per gli immobili di interesse storico od artistico
destinati ad abitazione si applica sempre la particolare disciplina prevista
dal menzionato art. 11 secondo comma, senza alcuna differenza tra fabbricati
goduti direttamente dal proprietario e no, e in caso di locazione tra
fabbricati assoggettati o meno alla disciplina legale del canone. Non avrebbe
senso, e non vi è in contrario alcun convincente elemento interpretativo né
logico né letterale, ritenere applicabile al reddito di immobili
riconosciuti di interesse storico ed artistico aventi una destinazione diversa
da quella abitativa la stessa disciplina agevolativa
della minore tariffa d’estimo prevista per le abitazioni; …".

Al riguardo si evidenzia che la
citata pronuncia del 2002 non è in contrasto con tutte le altre adottate dalla
Suprema Corte in subiecta materia, anche perché
richiama espressamente, senza discostarsene, la precedente giurisprudenza di
legittimità e, in specie, la prima sentenza adottata in materia, vale a dire la
n. 2442 del 1999, alla quale si sono conformate costantemente le successive.

Peraltro, anche la Corte
Costituzionale, con la sentenza n. 346 del 2003, ha incentrato le proprie considerazioni
sul trattamento tributario degli immobili ad uso abitativo, auspicando
specificamente un intervento normativo in materia che tenga conto
"dell’esigenza di armonizzare la disciplina impugnata con quella,
astrattamente di maggior favore, dettata per i contratti agevolati di locazione
ad uso abitativo degli immobili (anche di interesse
storico o artistico)" dalla legge n. 431 del 1998.

L’ambito di applicazione
delineato sembra inoltre indirettamente confermato dalla sentenza della
Cassazione n. 368 del 2004, secondo la quale la particolare disciplina dettata
dall’art. 11, comma 2, della legge n. 413 del 1991, ha trovato nelle
disposizioni della legge n. 431 del 1998 una parziale modifica, relativa
tuttavia ai soli immobili locati "in regime c.d. condizionato", cioè
a quelli destinati ad uso abitativo.

L’interpretazione della norma come
precisata e delimitata dalla Suprema Corte con la citata sentenza n. 11211 del
2002 – che ha censurato espressamente le istruzioni
fornite in proposito dall’Amministrazione finanziaria con la circolare n. 7 del
1993 – comporta altresì che non è "applicabile al reddito di immobili
riconosciuti di interesse storico ed artistico aventi una destinazione diversa
da quella abitativa la stessa disciplina agevolativa
della minore tariffa d’estimo prevista per le abitazioni".

In altre parole, secondo la
giurisprudenza di legittimità, non è consentito attribuire agli immobili di interesse storico e/o artistico la minore rendita
catastale della zona censuaria quando essi non sono classificati come
fabbricati ad uso abitativo, a prescindere dalla circostanza che siano locati o
direttamente utilizzati.

In conclusione, vanno abbandonate le
pretese dell’Amministrazione non conformi alla
giurisprudenza richiamata e, in particolare, quelle volte ad affermare la
determinazione sulla base del canone del reddito degli immobili di interesse
storico e/o artistico concessi in locazione ad uso abitativo.

Conseguentemente vanno accolte,
sempre che non siano sostenibili altre questioni, le istanze
tempestivamente presentate, volte ad ottenere a rimborso le maggiori imposte
assolte in relazione ad immobili di interesse storico e/o artistico
effettivamente destinati ad uso abitativo.

Al contrario, devono essere sostenute
le ragioni dell’erario nei casi in cui sia stata
presentata istanza di rimborso in relazione ad unità immobiliari vincolate,
concesse in locazione e classificate catastalmente
come negozio, magazzino, laboratorio, ufficio, immobile a destinazione
speciale, ecc…, o comunque destinate ad uso diverso da quello abitativo.

Si precisa che tali circostanze
possono essere evidenziate in ogni fase del giudizio tributario e, quindi,
anche se non rilevate nelle controdeduzioni in primo
grado, considerato che in presenza di richiesta di rimborso
spetta al contribuente dimostrare la sussistenza dei requisiti necessari per
ottenere l’agevolazione.

L’affermazione dell’ufficio volta a
negare la sussistenza dei predetti requisiti o, più semplicemente, ad
evidenziarne la mancata dimostrazione, non è di riflesso un’eccezione in senso
proprio, ma una mera specificazione concernente la
mancanza dei presupposti normativi dell’agevolazione, che l’Ufficio parte in
giudizio ha sempre negato e che il giudice è tenuto ad accertare prima di
accogliere la domanda del contribuente.

In proposito va però considerato che la Cassazione, con
sentenza n. 4239 del 2 marzo 2004,
ha affermato che è "onere dell’Amministrazione che
ha la diretta disponibilità della documentazione e dei dati catastali rilevanti
al fine del decidere, fornire tali elementi …".

Ovviamente occorre prendere atto dei
principi affermati dalla giurisprudenza anche in ordine alle
liti relative ad avvisi d’accertamento. In tal caso va tenuto presente,
tuttavia, che non è ammesso dedurre in sede contenziosa motivi diversi da
quelli indicati nell’avviso d’accertamento.

A tal proposito la Corte di
Cassazione, da ultimo con la sentenza n. 22567 del 28 ottobre 2004, ha
"osservato che la motivazione di rigetto di una istanza
di rimborso non è esaustiva, rispetto ad argomentazioni giuridiche ulteriori
prospettabili in sede processuale, purché desumibili dagli stessi fatti
(materiali) oggetto della controversia. In tali ipotesi, invero, non si
determina una mutatio ma al più una
emendatio libelli.

"Non può essere infatti negato all’ufficio, che resiste alla pretesa del
contribuente, attore sostanziale del giudizio di rimborso, il diritto di controdedurre … purché nell’ambito oggettivo della
controversia. Ciò in considerazione del fatto che, sul piano processuale, la
posizione dell’ufficio, il quale si difende dall’impugnazione del rigetto di una istanza di rimborso, è diversa rispetto a quella
dell’ufficio che abbia esplicitato una pretesa tributaria (impugnata dal
contribuente), quale l’avviso di accertamento o di liquidazione, o la
irrogazione di una sanzione …".

Si precisa che sia sul merito sia su
questi aspetti processuali è stato acquisito il parere dell’Avvocatura generale
dello Stato, che si è espressa in conformità con nota n. 59168P
del 23 aprile 2004.

Si invitano quindi gli uffici
dell’Agenzia a riesaminare caso per caso, secondo i criteri esposti nella
presente circolare, il contenzioso pendente concernente la materia in esame e,
ricorrendone i presupposti, a provvedere – se del caso previa esecuzione del
rimborso richiesto – al relativo abbandono secondo le modalità di rito,
peraltro sinteticamente indicate nelle circolari n. 138/E del 15 maggio 1997 e
n. 218/E del 30 novembre 2000.

Di tale orientamento le strutture
dell’Agenzia terranno conto sia in sede di esame delle
istanze di rimborso sia nell’ordinaria attività di controllo e accertamento. In relazione a questo specifico aspetto si aggiunge che, ai
sensi dell’art. 6 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472 e dell’art.
10 della legge 27 luglio 2000, n. 212, gli uffici dell’Agenzia valuteranno la
possibilità di non applicare le sanzioni amministrative nei confronti dei
contribuenti per comportamenti conformi alla predetta circolare n. 7 del 1993,
tenuti fino alla data della presente.

Le Direzioni regionali vigileranno
sulla corretta applicazione delle presenti istruzioni