Speciali

martedì 22 aprile 2003

Le novità fiscali e civilistiche per le imprese del 2003

1 PREMESSA

La presente circolare intende
riepilogare:

• le
più importanti novità, sia in ambito civilistico
che fiscale, rilevanti ai fini della predisposizione del bilancio per
l’esercizio 2002;

• le
procedure e i principali adempimenti connessi all’approvazione del bilancio.

Riforma del diritto societario

E’ opportuno sottolineare
che la normativa di riferimento per la redazione del bilancio 2002 è ancora
quella del codice civile ante riforma del diritto societario, la cui entrata in
vigore è prevista l’1.1.2004.

Non si tiene dunque conto delle
modifiche recate dai DLgs.
17.1.2003 n. 5 e 6.

2 NOVITÀ CIVILISTICHE

Dal punto di vista civilistico-contabile, le principali novità di cui si deve
tenere conto nella predisposizione del bilancio 2002
appaiono essere le seguenti:

• rilevazione
contabile degli interessi di mora spettanti a fronte di ritardi nei pagamenti
delle transazioni commerciali (DLgs.
9.10.2002 n. 231);

• rilevazione
contabile dei condoni (L. 27.12.2002 n. 289).

2.1 INTERESSI DI MORA
(DLGS. 231/2002)

In attuazione della direttiva
2000/35/CE, relativa alla lotta contro i ritardi di pagamento nelle transazioni
commerciali, il legislatore italiano ha emanato il DLgs. 9.10.2002 n. 231.

Tale provvedimento stabilisce:

• termini
legali per il pagamento dei debiti sorti in relazione a
transazioni commerciali, derogabili dalle parti (per iscritto se riguardano
cessioni di prodotti alimentari deteriorabili) e comunque a condizione che la
deroga non sia tale da apparire iniqua per una delle due parti;

• la
decorrenza automatica degli interessi di mora in favore del creditore a
decorrere dal giorno successivo a quello di scadenza
del termine per il pagamento da parte del debitore;

• la
misura degli interessi di mora spettanti al creditore.

Decorrenza della disciplina

Le disposizioni recate dal DLgs. 231/2002 sono entrate in
vigore il 7.11.2002, ma non si applicano alle transazioni commerciali (effettuate dopo tale data) che derivano da contratti conclusi
prima dell’8.8.2002 (art. 11 co. 1 del DLgs. 231/2002).

Finalità della norma

La finalità del provvedimento è
quella di tutelare le parti più deboli nelle transazioni commerciali,
inasprendo il costo che deriva dall’inadempimento della propria obbligazione da
parte del debitore e, al tempo stesso, limitando l’autonomia negoziale
delle parti nel derogare alle norme di legge in materia (evitando in tal modo
che la parte più debole sia costretta ad accettare sistematicamente condizioni
contrattuali eccessivamente sfavorevoli che svuoterebbero di significato il
provvedimento).

Nonostante
l’apprezzabile finalità, i riflessi contabili e fiscali che da tale
disposizione discendono in capo alle imprese possono generare non poche
difficoltà sul piano pratico, già a decorrere dal bilancio 2002 (si veda il
successivo § 2.1.4).

2.1.1 Ambito di applicazione

Le disposizioni recate dal DLgs. 231/2002 si applicano alle
transazioni commerciali:

• effettuate a decorrere dal 7.11.2002 (ad eccezione di quelle
che derivano da contratti conclusi prima dell’8.8.2002);

• tra imprese, professionisti e pubbliche amministrazioni
(restano dunque escluse le transazioni commerciali nelle quali una delle due
parti è un c.d. “soggetto privato”).

2.1.2 Termini legali di
pagamento e deroghe

Il termine legale entro cui il
debitore deve effettuare il pagamento presso il
proprio creditore relativamente a una transazione commerciale che rientra
nell’ambito di applicazione del DLgs. 231/2002 è il
seguente:

• 30 giorni dalla data di ricevimento
della fattura (o di una richiesta di pagamento di contenuto equivalente);

• 30
giorni dalla data di ricevimento delle merci o dalla data di prestazione dei
servizi, quando non è certa la data di ricevimento della fattura (o della
richiesta di pagamento di contenuto equivalente) o quando tale documento viene ricevuto prima delle merci o della prestazione dei
servizi;

• 30
giorni dalla data di accettazione o della verifica
(eventualmente prevista dalla legge o dal contratto ai fini dell’accertamento
della conformità della merce o dei servizi alle previsioni contrattuali),
qualora il debitore riceva la fattura o altra richiesta di pagamento di
contenuto equivalente in epoca non successiva su tale data.

Deroghe contrattuali

Nell’esercizio della propria
autonomia contrattuale, le parti possono derogare ai predetti termini legali di
pagamento, prevedendone di più ampi, ma tali deroghe sono ammesse solo se
sussistono entrambe le seguenti condizioni:

• sono
stabilite per iscritto nel contratto (art. 4 co. 4),
se riguardano cessioni di prodotti alimentari deteriorabili;

• non
appaiono gravemente inique in danno del creditore, avendo riguardo alla
corretta prassi commerciale, alla natura della merce o dei servizi oggetto del
contratto, alla condizione dei contraenti ed ai rapporti commerciali tra i
medesimi, nonché ad ogni altra circostanza (art. 7 co. 1).

In altre parole, la validità
delle deroghe pattizie ai termini legali di pagamento
deve sottostare a un requisito di sostanza (e in
alcuni casi di forma), in assenza dei quali la deroga è nulla (ai sensi
dell’art. 7 co. 3, il giudice può accertare la
nullità dell’accordo anche d’ufficio) e si
applicano i termini legali.

Quanto all’iniquità in danno del
creditore, il co. 2 dell’art. 7 stabilisce in
particolare che si considera gravemente iniquo l’accordo che, senza essere
giustificato da ragioni oggettive, abbia come obiettivo principale quello di
procurare al debitore liquidità aggiuntiva a spese del creditore, ovvero
l’accordo con il quale l’appaltatore o il subfornitore
principale imponga ai propri fornitori o subfornitori
termini di pagamento ingiustificatamente più lunghi
rispetto ai termini di pagamento ad esso concessi.

Prodotti alimentari deteriorabili

Ai sensi dell’art. 4 co. 3 e 4 del DLgs. 231/2002, per i contratti
aventi ad oggetto la cessione di prodotti alimentari deteriorabili:

• il
pagamento del corrispettivo deve essere effettuato
entro il termine legale di 60 giorni dalla consegna o dal ritiro dei prodotti;

• deroghe
al predetto termine legale possono essere stabilite, ma a condizione che le
diverse pattuizioni siano stabilite per iscritto, rispettino i limiti
concordati nell’ambito di accordi sottoscritti, presso
il Ministero delle attività produttive, dalle organizzazioni maggiormente
rappresentative a livello nazionale della produzione, della trasformazione e
della distribuzione per categorie di prodotti deteriorabili specifici, e non
siano “gravemente inique” come sopra indicato.

2.1.3 Decorrenza
e misura degli interessi di mora

Ai sensi dell’art. 4 co. 1 del DLgs.
231/2002, gli interessi di mora decorrono automaticamente dal giorno successivo
alla scadenza del termine (legale o contrattuale,
conformemente a quanto evidenziato nel precedente § 2.1.2) per il pagamento,
senza che sia necessaria la costituzione in mora del debitore.

Ai sensi dell’art. 5, la misura
degli interessi (salvo diverso accordo tra le parti) è determinata dal
Ministero dell’Economia con periodicità semestrale facendo riferimento al
saggio di interesse del principale strumento di rifinanziamento della BCE, sul quale deve essere applicata
una maggiorazione di 7 punti percentuali (9 punti percentuali per i ritardati
pagamenti relativi a contratti aventi ad oggetto la cessione di prodotti
alimentari deteriorabili).

Con il comunicato pubblicato
sulla Gazzetta Ufficiale 10.2.2003 n. 33, il Ministero dell’Economia ha reso
nota la misura legale degli interessi di mora, di cui al DLgs. 231/2002, fino al 30 giugno 2003:

• per
il semestre 1° luglio–31 dicembre 2002, gli interessi di mora maturano in
misura pari al 10,35% annuo (12,35% relativamente alle
transazioni commerciali aventi ad oggetto prodotti alimentari);

• per
il semestre 1° gennaio-30 giugno 2003, gli interessi di mora maturano in misura
pari al 9,85% annuo (11,85% relativamente alle
transazioni commerciali aventi ad oggetto prodotti alimentari);

2.1.4 Riflessi contabili e
fiscali

In applicazione dei principi
generali in materia di bilancio, anche gli interessi di mora devono essere
contabilizzati per competenza, ossia rilevati per l’ammontare che risulta maturato nell’esercizio.

Rilevazione in bilancio degli
interessi maturati

Ciò implica che in sede di
redazione del bilancio (e, potenzialmente, già in sede di redazione del
bilancio per il 2002), risulta necessario calcolare
con precisione gli interessi di mora che potrebbero essere automaticamente
maturati su ciascuna transazione commerciale (ai sensi del DLgs.
231/2002 e quindi a prescindere dalla costituzione in mora del debitore),
iscrivendo:

• il relativo ricavo per interessi
di mora (voce C.16.d del Conto Economico);

• e, in contropartita, il relativo
credito per interessi di mora (voce C.II.1
dell’attivo dello Stato Patrimoniale).

Svalutazione del credito iscritto
in bilancio

Trattandosi, tuttavia, di interessi di dubbio incasso (ossia di interessi
giuridicamente certi, ma di incerta esigibilità), conformemente a quanto
stabilito dal Principio contabile nazionale n. 15, è possibile procedere
all’integrale svalutazione del credito per interessi di mora acceso nell’attivo
dello Stato Patrimoniale (neutralizzando in tale modo l’effetto che il ricavo
contabilizzato per interessi di mora esercita sull’utile dell’esercizio e
rinviandolo ai successivi esercizi in cui, in tutto o in parte, l’esigibilità
diviene certa), iscrivendo:

• tra i costi, la svalutazione dei
crediti per interessi di mora (voce B.10.d del Conto
Economico);

• e,
in contropartita, il relativo fondo svalutazione
crediti per interessi di mora (con segno negativo nella voce C.II.1 dell’attivo dello Stato Patrimoniale).

Riflessi fiscali

Anche dal punto di vista fiscale,
la contestuale svalutazione degli interessi di mora contabilizzati in ossequio
al principio di competenza consente in sostanza di rinviarne l’imponibilità ai
successivi periodi di imposta in cui l’esigibilità
diviene certa (o quanto meno probabile), posto che l’art. 71 co. 6 del TUIR ammette l’integrale deducibilità
delle svalutazioni di crediti per interessi di mora effettuate fino a
concorrenza dei crediti stessi maturati nell’esercizio.

Problemi operativi

Già a decorrere dal bilancio
2002, le disposizioni recate dal DLgs.
231/2002 potrebbero comportare l’obbligo di effettuare
numerosi calcoli.

E’ opportuno sottolineare
la delicatezza della questione, che non deve essere sottovalutata alla luce
della potenziale neutralità civilistica e fiscale
(intesa in termini di riflessi sull’utile civilistico
e sul reddito di impresa per effetto della possibilità di effettuare e dedurre
integralmente la svalutazione dei crediti per interessi di mora) sopra
evidenziata.

Infatti:

• dal
punto di vista civilistico, la contabilizzazione
per competenza degli interessi di mora costituisce un preciso obbligo sancito
dai principi generali in materia di bilancio;

• dal
punto di vista fiscale, la mancata contabilizzazione
per competenza degli interessi di mora (e, conseguentemente, la mancata

effettuazione
della relativa svalutazione) potrebbe generare in sede di verifica da parte
dell’amministrazione finanziaria riprese in aumento del reddito in misura pari
agli interessi di mora di competenza del periodo di imposta non considerati,
senza a quel punto poter beneficiare della deduzione del corrispondente
componente negativo di reddito rappresentato dalla svalutazione.

2.2 RIFLESSI CONTABILI DEI
CONDONI

La L.
27.12.2002 n. 289 ha introdotto numerose disposizioni, che consentono ai
contribuenti di regolarizzare la propria posizione con
l’Amministrazio-ne finanziaria, nonché di regolarizzare le proprie scritture
contabili (eliminando o iscrivendo in bilancio attività o passività).

Nell’ottica
della predisposizione del bilancio 2002, i soggetti che si avvalgono delle
predette disposizioni possono trovarsi a dover evidenziare in bilancio i
seguenti fatti:

• il
costo fiscale derivante dalla disposizione concordataria di cui ci si è
avvalsi;

• l’eliminazione
di attività o passività fittizie;

• l’iscrizione
di nuove attività.

E’ appena il caso di sottolineare che l’eliminazione o l’iscrizione contabile di
attività e passività rileva anche ai fini del riconoscimento fiscale dei valori
eliminati o iscritti.

2.2.1 Contabilizzazione
del costo fiscale dei condoni

Tra le disposizioni recate dalla L. 289/2002, gli istituti del concordato fiscale (art. 7),
dell’integrativa semplice (art. 8) e del condono tombale (art. 9) consentono,
in generale, di regolarizzare tributi relativi ai
periodi di imposta dal 1997 al 2001.

Ancorchè
la regolarizzazione avvenga nel corso del 2003,
sembrerebbe corretto evidenziare il relativo costo già nel bilancio 2002, in
applicazione del principio di prudenza. Le regolarizzazioni
contabili, operate ai sensi dell’art. 14, devono essere invece evidenziate già
nel bilancio 2002, come previsto dalla relativa norma.

Come precisato dal Principio
contabile nazionale n. 12 e dal relativo documento interpretativo, il costo
fiscale dei predetti condoni deve essere contabilizzato:

• tra gli oneri straordinari di cui
alla voce E.21 del Conto Economico;

• iscrivendo
in contropartita il relativo debito tributario (voce D.11 del passivo dello
Stato Patrimoniale).

Dal punto di vista fiscale il
predetto importo iscritto nella voce E.21 del Conto
Economico costituisce un componente negativo di
reddito non deducibile (e dà quindi luogo ad una variazione in aumento in sede
di determinazione del reddito di impresa).

Precedente stanziamento di un
fondo imposte

Se, tuttavia, nei precedenti
esercizi il contribuente aveva stanziato in bilancio un fondo imposte in
previsione di possibili oneri futuri relativamente alle
imposte e alle annualità per le quali si è avvalso delle predette disposizioni
concordatarie, egli è chiaramente tenuto a utilizzare detto fondo (stornandolo
dal passivo dello Stato Patrimoniale), evidenziando tra i componenti negativi
straordinari di Conto Economico solo il costo eventualmente eccedente l’entità
del fondo.

2.2.2 Eliminazione di attività e passività fittizie

I contribuenti che si sono
avvalsi dell’integrativa semplice (art. 8) o del condono tombale (art. 9)
possono procedere nel bilancio 2002 (o, per i soggetti con esercizio non
coincidente con l’anno solare, in quello relativo all’esercizio
in corso alla data del 31.12.2002) all’eliminazione di attività o passività
fittizie o indicate per valori superiori a quelli effettivi.

Come chiarito dalla Circolare
dell’Agenzia delle Entrate 21.2.2003 n. 12, in contropartita all’eliminazione
delle attività o passività, può essere iscritto in bilancio:

• un
componente straordinario di Conto Economico;

• una
posta di Patrimonio Netto.

Nel caso in cui si opti per l’imputazione a Conto Economico, si ricorda che il
componente positivo o negativo di reddito è irrilevante ai fini fiscali.

2.2.3 Iscrizione
di nuove attività

I contribuenti che si sono
avvalsi dell’integrativa semplice (art. 8) o del condono tombale (art. 9)
possono procedere nel bilancio 2002 (o, per i soggetti con esercizio non
coincidente con l’anno solare, in quello relativo all’esercizio
in corso alla data del 31.12.2002) all’iscrizione di nuove attività.

Rispetto al caso
dell’eliminazione (fattispecie gratuita), l’iscrizione di nuove attività
comporta il pagamento di un’imposta sostitutiva pari al 6% dei maggiori valori iscritti
(tale imposta sostitutiva deve essere iscritta nel bilancio
2002 tra gli oneri straordinari di cui alla voce E.21
di Conto Economico).

Come chiarito dalla Circolare
dell’Agenzia delle Entrate 21.2.2003 n. 12, in contropartita all’iscrizione di
una nuova attività, può essere evidenziato in bilancio:

• un
componente straordinario positivo di Conto Economico
(non imponibile fiscalmente);

• una
posta di Patrimonio Netto.

Come chiarito dalla Circolare
dell’Agenzia delle Entrate 21.2.2003 n. 12, possono essere
iscritti solo nuovi beni, mentre non è possibile operare una
rivalutazione di beni già iscritti.

Iscrizione di nuovi valori di
magazzino

Per quanto concerne l’iscrizione
di nuovi valori di magazzino, bisogna distinguere a seconda che la categoria omogenea
alla quale appartengono le nuove quantità di beni che si vogliono iscrivere sia
già presente o meno nel bilancio 2001 (C.M. 9.5.92 n. 12):

• se
la categoria omogenea non è già presente, le nuove quantità devono essere
iscritte sulla base del valore che emerge dalla relativa documentazione di acquisto o , in mancanza, del valore normale;

• se
la categoria omogenea è già presente, le nuove quantità devono essere iscritte
sulla base del valore medio cui risultano iscritte nel
bilancio 2001 le quantità già contabilizzate.

3 NOVITÀ FISCALI

Le principali novità sul piano
fiscale, rispetto al quadro normativo vigente per il periodo di
imposta 2001, che appaiono rilevanti ai fini della presente analisi
attengono:

• alla
determinazione del reddito di impresa;

• alla
DIT.

3.1 NOVITÀ IN MATERIA DI
REDDITO DI IMPRESA

Tra le novità in materia di
reddito di impresa applicabili dal periodo d’imposta
2002 si ricordano in particolare:

• la
deducibilità fiscale delle svalutazioni di
partecipazioni (DL 209/2002, conv. L. 265/2002);

• la
sostituzione delle ipotesi di disapplicazione del
regime di indeducibilità dei
costi derivanti da operazioni con l’estero (art. 9 co.
16 e 17 della L. 448/2001);

• l’entrata
in vigore della disciplina CFC (art. 127-bis del TUIR);

• la deducibilità
delle spese di pubblicità di medicinali sostenute dalle imprese farmaceutiche
(art. 2 co. 5 e 6 della L.
448/2001);

• la
deducibilità delle spese relative
agli impianti di telefonia dei veicoli delle imprese di autotrasporto
(art. 15 co. 2 della L.
448/2001).

3.1.1 Deducibilità
delle svalutazioni di partecipazioni

L’art. 1 del DL 209/2002, come
modificato in sede di conversione nella L. 23.11.2002
n. 265, ha introdotto alcune novità in materia di trattamento, ai fini delle
imposte sul reddito, delle partecipazioni possedute nell’ambito dell’esercizio
di un’attività di impresa.

In particolare:

• il
co. 1 lett. a) prevede l’indeducibilità
fiscale delle svalutazioni di partecipazioni in società non quotate, per la
parte riconducibile a diminuzioni patrimoniali della
partecipata derivanti da:

 distribuzione di utili o di
riserve di utili;

 ammortamenti di importi
iscritti in bilancio a titolo di avviamento, oppure ad accantonamenti ad
appositi fondi per rischi e oneri;

• il
co. 1 lett. b) stabilisce che le minusvalenze
non realizzate, relative a partecipazioni immobilizzate, sono deducibili in quote
costanti nell’esercizio in cui sono state iscritte e nei quattro successivi;

• il
co. 4 introduce l’obbligo di comunicare all’Agenzia
delle Entrate dati e notizie, relative alle cessioni di partecipazioni
immobilizzate, dalle quali siano derivate minusvalenze di valore complessivo superiore a 5.000.000,00
di euro.

Per le partecipazioni in società
non residenti, opera solamente la disposizione che impone di rideterminare le perdite derivanti da quote di avviamento o dall’iscrizione di fondi tassati (art. 1 co. 1 lett. a-bis) del DL 209/2002); in tali casi la deducibilità fiscale va determinata applicando le
disposizioni dell’articolo 127-bis co. 6, secondo
periodo, del TUIR.

Ai sensi dell’art. 1 co. 1 del decreto, le disposizioni recate dalle lettere a)
e b) del co. 1 si applicano a decorrere dal periodo di imposta:

• iniziato
successivamente al 31.12.2001;

• e
chiuso successivamente al 31.8.2002.

Le disposizioni recate dal co. 4 si applicano a decorrere dal periodo di imposta in corso al 25.9.2002.

Per i soggetti con periodo di imposta coincidente con l’anno solare, quindi, le
predette disposizioni si applicano già a decorrere dal 2002.

Calcolo dell’ammontare deducibile

La lett. a) del co. 1 del DL 209/2002 reca alcune disposizioni rilevanti ai
fini dell’individuazione dell’ammontare fiscalmente deducibile delle svalutazioni di partecipazioni non quotate.

Le nuove disposizioni recate
dalla lett. a) si applicano alle svalutazioni relative
a partecipazioni in società non quotate, iscritte in bilancio tra le immobilizzazioni
finanziarie e le modifiche riguardano sia le partecipazioni iscritte al costo,
sia quelle valutate con il metodo del patrimonio netto.

In linea generale, la disciplina
delle svalutazioni delle partecipazioni in società non quotate è contenuta
nell’art. 61 co. 3 lett. b) del TUIR.

Tale disposizione prevede che le
svalutazioni iscritte in bilancio relativamente alle
suddette partecipazioni sono deducibili dal reddito di impresa nel limite della
differenza tra:

• il
valore fiscalmente riconosciuto della partecipazione ante svalutazione,

• e il valore minimo determinato ai
sensi dell’art. 61 co. 3 lett. b) del TUIR.

L’art. 1 co.
1 lett. a) del DL 209/2002 stabilisce che, nel calcolo del suddetto valore
minimo, non si può tenere conto delle diminuzioni patrimoniali che derivano da:

• distribuzione
di utili o riserve formate con utili;

• ammortamenti
fiscalmente non deducibili degli importi iscritti in bilancio a titolo di avviamento;

• accantonamenti
fiscalmente non deducibili destinati a fondi per rischi e oneri.

Partecipazioni in società non
residenti

L’art. 1 co.
1 lett. a-bis) del decreto precisa che, per le partecipazioni in società non
residenti, la deducibilità fiscale deve essere
determinata applicando le disposizioni dell’art. 127-bis co.
6 secondo periodo del TUIR.

Il riferimento è alla normativa
delle cosiddette CFC e, più in dettaglio, alla disposizione che impone di
determinare il reddito secondo le norme del reddito d’impresa, senza
considerare:

• la
rateazione delle plusvalenze (art. 54 co. 4 del
TUIR);

• gli
ammortamenti accelerati o anticipati (art. 67 co. 3
del TUIR).

Nella determinazione del reddito,
occorre peraltro applicare:

• le
disposizioni in materia di dividendi (artt. 96 e
96-bis del TUIR);

• le disposizioni in materia di
riporto delle perdite (art. 102 del TUIR);

• le
specifiche disposizioni in materia di imprese
assicurative, enti creditizi e finanziari (artt. 103
e 103-bis del TUIR).

Modalità
di deduzione

L’art. 1 co.
1 lett. b) del DL 209/2002 stabilisce che le minusvalenze
non realizzate (ossia le svalutazioni), relative a partecipazioni
immobilizzate, sono deducibili in quote costanti nell’esercizio in cui avviene
l’iscrizione e nei quattro successivi.

È opportuno sottolineare
che:

• mentre
l’ambito di applicazione della disposizione prevista
dalla lettera a) è costituito esclusivamente dalle svalutazioni relative a
partecipazioni in società non quotate,

• la
disposizione recata dalla lettera b) riguarda le svalutazioni afferenti tutte le tipologie di partecipazioni (quotate e
non quotate).

3.1.2 Indeducibilità
dei costi nei rapporti con l’estero

L’indeducibilità
dei costi relativi ad operazioni con soggetti domiciliati in paradisi fiscali è
disciplinata dai commi 7-bis, 7-ter e 7-quater dell’art. 76 del TUIR.

I commi 7-bis e 7-ter sono stati
introdotti dalla L. 413/91.

Contestualmente all’introduzione
nel nostro ordinamento della disciplina CFC, l’art. 1 co.
1 lett. b) della L. 342/2000 ha modificato i predetti
commi ed aggiunto il comma 7-quater.

La decorrenza della nuova
disciplina era prevista per l’1.1.2002.

Tuttavia, con Comunicato Stampa
del 22.11.2001, il Ministero dell’Economia e delle Finanze aveva
reso noto che la decorrenza della nuova disciplina sull’indeducibilità
dei costi doveva intendersi “congelata” in attesa di ulteriori modifiche
normative, giudicate indispensabili per consentire ai soggetti italiani di
poter provare in concreto l’esistenza di una o più delle fattispecie che
consentono di derogare all’indeducibilità dei costi
di cui all’art. 76 co. 7-bis del TUIR, posto che
sotto tale aspetto la normativa risultante dalle modiche recate dalla L. 342/2000 era considerata eccessivamente penalizzante.

Tali modifiche sono state
apportate dall’art. 9 co. 16 della L. 448/2001 al comma 7-ter, fugando le perplessità che si
erano venute a creare a seguito del citato Comunicato stampa e confermando in
tal modo la decorrenza all’1.1.2002 dell’entrata in
vigore della nuova disciplina, come poi esplicitamente confermato dalla circ.
Agenzia Entrate 30.1.2002 n. 9 (§ 6.2).

Tratti essenziali della
disciplina

Le disposizioni di cui ai commi
7-bis e seguenti dell’art. 76 del TUIR prevedono l’indeducibilità
dal reddito d’impresa dei soggetti residenti dei costi connessi ad operazioni
intercorse con soggetti domiciliati fiscalmente in Paesi extra-UE
aventi un regime fiscale privilegiato.

L’indeducibilità
non trova applicazione:

• qualora ricorrano determinati
presupposti (cause esimenti);

• oppure
qualora al rapporto tra imprese residenti e imprese estere risulti
applicabile la disciplina CFC.

Nuove cause esimenti

La definizione delle condizioni
che consentono di disapplicare l’indeducibilità
sancita dall’art. 76 co. 7-bis del TUIR
costituisce l’aspetto della disciplina che è stato oggetto di maggiori
ripensamenti:

• dapprima
modificato dalla L. 342/2000,

• successivamente è stato riportato dalla L.
448/2001 ad una formulazione sostanzialmente analoga a quella antecedente alle
modifiche recate dalla citata L. 342/2000.

Le ragioni di questa “marcia
indietro” sono riconducibili al fatto che le cause esimenti previste dal comma
7-ter, come riformulato dalla L. 342/2000, sarebbero state di una tale difficoltà probatoria per il
soggetto italiano da rendere di fatto estremamente complesso, se non
impossibile, l’ottenimento della disapplicazione
della norma e la deducibilità dei componenti negativi
di reddito.

Per tale ragione, il testo del
comma 7-ter risultante dalle modifiche di cui alla L.
342/2000 non è di fatto mai entrato in vigore.

Ai sensi dell’art. 76 co. 7-ter del TUIR (come modificato dalla L. 448/2001), i soggetti residenti possono disapplicare quanto previsto dal precedente comma 7-bis e
procedere alla normale deduzione dei costi se forniscono la prova:

• che i soggetti esteri svolgono prevalentemente un’attività
commerciale effettiva;

• oppure
che le operazioni poste in essere rispondono ad un
effettivo interesse economico e che le stesse hanno avuto concreta attuazione.

Vengono dunque ripristinate le
cause esimenti che le modifiche recate dalla L.
342/2000 avevano rimosso.

Ulteriore
condizione

Come previsto dall’ultimo periodo
del citato comma 7-ter, la deducibilità dei predetti componenti negativi di reddito è comunque subordinata alla
loro separata indicazione nella dichiarazione dei rediti del periodo di imposta
interessato.

3.1.3 Entrata in vigore
della disciplina CFC

La disciplina sulle Controlled Foreign Companies è stata introdotta dall’art. 1 co. 1 lett. a) della L. 342/2000,
mediante il quale è stato previsto l’inserimento
dell’art. 127-bis nel TUIR.

Contestualmente all’introduzione
della disciplina CFC, sono state parzialmente modificate le disposizioni recate
dal citato comma 7-bis dell’art. 76 in materia di indeducibilità dei costi relativi ad operazioni con
l’estero, al fine di renderle compatibili con il nuovo istituto normativo e di
aggiornarne la disciplina.

Norme di attuazione

Ai sensi del comma 8 dell’art.
127-bis del TUIR, le norme di attuazione della
disciplina CFC sono state adottate mediante appositi decreti del ministro delle
Finanze.

Tali disposizioni sono state
emanate con il DM 21.11.2001 n. 429.

Inoltre, con un ulteriore decreto del 21.11.2001 sono stati individuati gli
Stati e i territori a regime fiscale privilegiato, per i quali si rendono
applicabili le disposizioni di cui al citato art. 127-bis (c.d. “black list”).

Decorrenza

La disciplina CFC è entrata in
vigore a decorrere dal periodo di imposta successivo
alla data di pubblicazione in Gazzetta Ufficiale del citato decreto
ministeriale 21.11.2001 con il quale il Ministero delle Finanze ha individuato
gli Stati e i territori con regime fiscale privilegiato, ossia:

• per
i soggetti con periodo di imposta coincidente con
l’anno solare, a decorrere dal 2002;

• per
i soggetti con periodo di imposta non coincidente con
l’anno solare a decorrere dal periodo successivo a quello in corso alla data
del 23.11.2001 (la “black list” è stata infatti pubblicata sulla G.U. n. 273
del 23.11.2001).

In altri termini, i primi redditi
delle partecipate estere cui si applicherà la disciplina CFC sono quelli relativi all’esercizio o periodo di gestione che inizia
successivamente alla data del 23.11.2001.

Ambito soggettivo

La disciplina CFC si applica ai
soggetti residenti in Italia che detengono, direttamente o indirettamente, il
controllo di un soggetto residente o localizzato in uno degli Stati o territori individuati nella black list approvata con il
decreto ministeriale del 21.11.2001.

In base al secondo comma
dell’art. 127-bis del TUIR, la nuova disciplina delle CFC si applica:

• alle
persone fisiche residenti;

• ai soggetti di cui all’art. 5 del
TUIR (società di persone e soggetti equiparati);

• ai
soggetti di cui all’art. 87, comma 1, lett. a), b) e c), del TUIR (spa, sapa, srl, società
cooperative e di mutua assicurazione, nonché enti
pubblici e privati diversi dalle società che hanno ovvero che non hanno per
oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali).

Ambito oggettivo

La disciplina CFC trova
applicazione quando il soggetto residente detiene una partecipazione di
controllo, diretto o indiretto, “anche tramite società fiduciarie o per
interposta persona” (ai sensi dell’art. 2359 del codice civile) in un soggetto
estero localizzato in un Paese a fiscalità privilegiata.

Modalità
applicative

Quando ricorrono gli estremi
soggettivi ed oggettivi per l’applicazione della disciplina CFC, il reddito
prodotto dalla partecipata estera viene imputato “per
trasparenza” in capo al soggetto italiano in proporzione alle partecipazioni da
esso detenute e assoggetto a tassazione separata.

Disapplicazione
della disciplina CFC

In presenza
dei previsti requisiti soggettivi ed oggettivi, la disciplina CFC si applica
secondo le modalità previste dall’art. 127-bis del TUIR e dagli artt. 2 e 3 del DM 429/2001.

Tuttavia,
in determinate circostanze, è possibile non applicare quanto previsto dalle citate
disposizioni.

Il soggetto residente può infatti disapplicare la normativa
CFC, evitando in tal modo l’imputazione dei redditi della partecipata estera
per trasparenza:

• quando
sussistono le cause esimenti previste dal comma 5 dell’art. 127-bis del TUIR
(requisito sostanziale),

• previa
presentazione di apposita istanza di interpello
all’Amministrazione finanziaria (requisito formale).

L’art. 127-bis co. 5 primo periodo del TUIR
prevede che la disciplina delle CFC non si applica se il soggetto residente è
in grado di dimostrare che la società o altro ente non residente svolge
“un’effettiva attività industriale o commerciale, come sua principale attività
nello Stato o nel territorio nel quale ha sede”.

È, inoltre, prevista la
possibilità che il soggetto residente dimostri che dalla detenzione delle
partecipazioni “non consegue l’effetto di localizzare i redditi” in un paradiso
fiscale.

3.1.4 Spese di pubblicità
delle aziende farmaceutiche

L’art. 2 co.
5 e 6 della L. 448/2001 modifica, a decorrere dal periodo
di imposta 2002, il regime di deducibilità:

• delle
spese sostenute dalle aziende farmaceutiche per promuovere e organizzare
congressi, convegni e viaggi ad essi collegati
(abrogazione dell’art. 19 co. 14 della L. 67/88);

• delle
spese di pubblicità di medicinali, comunque effettuata
dalle aziende farmaceutiche, attraverso convegni e congressi (modifica
dell’art. 36 co. 13 della L.
449/97).

Spese di pubblicità di medicinali

Prima delle modifiche recate
dalla L. 448/2001, le spese di pubblicità di
medicinali attraverso convegni e congressi erano deducibili dal reddito delle
aziende farmaceutiche nel limite del 40% dell’onere sostenuto (soglia da ultimo fissata dall’art. 85 co.
11 della L. 388/2000), fermo restando che tale deducibilità era subordinata all’ottenimento da parte
dell’azienda farmaceutica della prescritta autorizzazione ministeriale alla
partecipazione all’evento (da ottenersi in forma espressa o, laddove possibile,
mediante il consolidamento del c.d. “silenzio-assenso”).

Per effetto delle modifiche
recate dalla L. 448/2001, a decorrere dal periodo di imposta 2002 la predetta soglia di deducibilità
delle spese è stata ridotta al 20%.

Spese di promozione
di congressi e convegni

L’art. 19 co.
14 della L. 67/88 stabiliva che le spese sostenute
dalle aziende farmaceutiche per promuovere e organizzare congressi, convegni e
relativi viaggi fossero deducibili in misura pari al
40% dell’onere sostenuto (soglia da ultimo fissata dall’art. 85 co. 11 della L. 388/2000).

L’abrogazione a decorrere dal
periodo di imposta 2002 della citata norma lascia
aperto il dubbio se la deducibilità o meno dal
reddito delle aziende

farmaceutiche
di tale tipologie di spese debba essere ricondotta:

• alla
disciplina generale in materia di reddito di impresa
recata dal TUIR;

• al
particolare regime previsto per le spese di pubblicità di
medicinali effettuata mediante convegni e congressi.

A tale proposito, si segnala la
nota dell’Agenzia delle Entrate 20.9.2002 n. 170586, la quale ha precisato che
l’art. 36 co. 13 della L.
449/97 si applica soltanto ai convegni, ai congressi e alle riunioni
disciplinati dall’art. 12 del DLgs.
541/92. Pertanto, per le altre spese di pubblicità dei medicinali, resta
applicabile la disciplina ordinaria del TUIR.

Anche in tale contesto,
tuttavia, sembrerebbero permanere dubbi in ordine alla qualificazione di detti
oneri tra le spese di pubblicità (integralmente deducibili) o tra le spese di
rappresentanza.

3.1.5 Deducibilità
delle spese relative agli impianti di telefonia dei
veicoli delle imprese di autotrasporto

L’art. 15 co.
2 della L. 448/2001 ha modificato l’art. 67 co. 10-bis del TUIR.

Per effetto di tali modifiche, a
decorrere dal periodo di imposta 2002, muta il quadro
normativo della deducibilità degli oneri relativi
agli impianti di telefonia dei veicoli utilizzati per il trasporto di merci da
parte delle imprese di autotrasporto.

In particolare,
ferma restando l’integrale deducibilità di
tali costi per le imprese di autotrasporto:

• viene eliminato il riferimento alla natura “fissa” degli
impianti in questione e alla loro installazione all’interno dell’autoveicolo;

• tale
regime di favore viene limitato a un solo impianto per
ogni veicolo (la circolare dell’Agenzia delle Entrate 13.5.2002 n. 40 ha
chiarito che il limite deve intendersi riferito tanto all’apparecchio, quanto
all’utenza su di esso attivata).

3.2 NOVITÀ IN MATERIA DI
DIT

I contribuenti che, per il
periodo di imposta 2002, scelgono di applicare
l’agevolazione DIT, devono considerare le novità introdotte dal DL 24.9.2002 n.
209, convertito, con modificazioni, nella L. 22.11.2002 n. 265.

Tali novità consistono
nell’introduzione di alcune modifiche alla disciplina
concernente il calcolo del reddito che può beneficiare dell’aliquota ridotta
del 19%, prevedendo di fatto due sistemi di calcolo alternativi, tra i quali il
contribuente è lasciato libero di scegliere in funzione della propria
convenienza.

In particolare, l’art. 1 co. 1 lett. c) del citato decreto ha previsto che:

• la
variazione in aumento del capitale investito non deve più essere moltiplicata
per 1,4, bensì assunta al suo valore netto;

• il
coefficiente di remunerazione da applicare sulla variazione del capitale
investito per individuare l’ammontare di reddito assoggettabile all’aliquota
ridotta del 19% deve essere assunto nella misura del 3% (tasso degli interessi
legali attualmente vigente ex art. 1284 del codice
civile).

In sede di conversione del
decreto nella L. 265/2002, tra le modifiche apportate
al testo originario del provvedimento è stato inserito nel citato art. 1 il
comma 1-bis, ai sensi del quale, in alternativa alle
predette disposizioni, i contribuenti possono scegliere di continuare a
calcolare la DIT utilizzando i “vecchi” parametri (ossia, applicando il
moltiplicatore del capitale investito pari a 1,4 e utilizzando come
coefficiente di remunerazione – c.d. “CRO” – il tasso fissato con decreto
ministeriale) nel rispetto tuttavia dei seguenti vincoli:

• la
variazione in aumento del capitale investito non rileva più per la parte
riconducibile all’incremento della consistenza delle partecipazioni rispetto a
quella risultante dal bilancio relativo all’esercizio
in corso al 30.9.96, al netto dell’ammontare dei conferimenti in denaro di cui
all’art. 3 co. 2 del DLgs
466/97;

• l’aliquota
media IRPEG che emerge per effetto dell’applicazione della DIT
non può in ogni caso essere inferiore al 30% (al 22% per le società neoquotate).

Le nuove modalità
alternative applicabili per il calcolo del beneficio DIT spettante per il
periodo di imposta 2002 costituiscono entrambe delle “derivazioni” del metodo
di calcolo applicabile fino allo scorso periodo di imposta.

Partendo da tale considerazione,
si riepilogano di seguito in forma schematica le diverse modalità
di calcolo dell’agevolazione.

3.2.1 Calcolo per il
periodo di imposta 2001

Per il periodo di
imposta 2001, il calcolo per la determinazione del reddito
assoggettabile all’aliquota ridotta del 19% era il seguente:

Variazione in aumento del
capitale investito

x

1,4

=

Variazione in aumento del
capitale investito “potenziata”

-

Incrementi di capitale investito
non rilevanti

=

Base agevolabile DIT

x

6%

=

Reddito assoggettabile ad
aliquota ridotta del 19%

3.2.2 Calcolo per il
periodo di imposta 2002 ex comma 1 lettera c)

Se per la determinazione del
reddito assoggettabile all’aliquota ridotta del 19% per il periodo di imposta 2002 il contribuente opta per la modalità di
calcolo di cui all’art. 1 co. 1 lett. c) del DL
209/2002, come si è evidenziato le modifiche attengono all’abolizione del
moltiplicatore e alla riduzione del coefficiente di remunerazione del capitale
investito al 3%.

In tale caso, il contribuente
deve procedere nel seguente modo:

Variazione in aumento del
capitale investito

-

Incrementi di capitale investito
non rilevanti

=

Base agevolabile DIT

x

3%

=

Reddito assoggettabile ad
aliquota ridotta del 19%

3.2.3 Calcolo per il
periodo di imposta 2002 ex comma 1-bis

Se per la determinazione del
reddito assoggettabile all’aliquota ridotta del 19% per il periodo di imposta 2002 il contribuente opta per la modalità di
calcolo di cui all’art. 1 co. 1-bis del DL 209/2002,
come si è evidenziato le modifiche attengono all’introduzione del vincolo
dell’aliquota media del 30% (ridotto al 22% per le società quotate) e
all’irrilevanza della parte di variazione in aumento del capitale investito
riconducibile all’aumento delle partecipazioni iscritte in bilancio rispetto a
quello dell’esercizio in corso al 30.9.1996, al netto dei conferimenti in
denaro non rilevanti di cui all’art. 3 co. 2 del DLgs 466/97.

In tale caso, il contribuente
deve procedere nel seguente modo:

Variazione in aumento del
capitale investito

x

1,4

=

Variazione in aumento del
capitale investito “potenziata”

-

Incrementi di capitale investito
non rilevanti (c.d. “norme antiabuso)

-

(Incremento delle partecipazioni
- Conferimenti in denaro di cui all’art. 3 co. 2 del DLgs 466/97)

=

Base agevolabile DIT

x

6%

=

Reddito potenzialmente
assoggettabile ad aliquota ridotta del 19%

Trattasi di reddito solo
“potenzialmente” agevolabile perché è necessario verificare il rispetto del
vincolo dell’aliquota media del 30% (22% per le
società neoquotate). Nel caso in cui l’aliquota media
sul reddito complessivo emergente per effetto dell’applicazione della DIT risulti inferiore al predetto ammontare, il reddito
agevolabile con aliquota del 19% deve essere ridotto al fine di consentire
l’imposizione media del 30%.

3.2.4 Parametri per il
calcolo per il 2002

Alla luce di quanto evidenziato,
ai fini del calcolo dell’agevolazione DIT per il 2002 è necessario definire con
riferimento a tale periodo di imposta:

• la
variazione in aumento del capitale investito;

• l’incremento
delle partecipazioni iscritte in bilancio;

• l’ammontare
dei conferimenti in denaro di cui all’art. 3 co. 2
del DLgs 466/97;

• gli incrementi di capitale
investito non rilevanti ai fini del calcolo dell’agevolazione (c.d. “norme
antiabuso”).

Una volta in possesso di tutti i
dati sopra elencati, il contribuente può procedere al calcolo dell’agevolazione
DIT spettante per il 2002 utilizzando entrambi i metodi alternativi ed effettuando quindi la propria scelta sulla base del criterio
di convenienza.

Variazione in aumento del
capitale investito

La variazione in aumento del
capitale investito per il 2002 è pari a:

• i
conferimenti in denaro (non rilevano quelli in natura), compresi quelli versati
in sede di costituzione della società, effettuati dall’1.1.1997
fino al 30.6.2001;

• più
gli accantonamenti a riserva di utili effettuati negli
esercizi 1997, 1998, 1999, 2000 e 2001 (fino al 30.6);

• meno
i decrementi derivanti dall’attribuzione ai soci di
voci iscritte tra le poste di patrimonio netto verificatisi dall’1.1.1997 al
31.12.2002.

E’ opportuno segnalare che
rilevano esclusivamente i conferimenti in denaro rilevano solo per l’apporto
effettivamente versato, a nulla rilevando, ad esempio, la mera sottoscrizione
di un incremento di capitale senza l’effettivo versamento.

Incremento delle partecipazioni

La Circolare dell’Agenzia delle
Entrate n. 85/E/2002 (§ 3) ha chiarito che l’incremento delle partecipazioni
rilevante ai fini del calcolo del beneficio DIT per il 2002 deve intendersi
pari alla differenza tra il valore complessivo delle partecipazioni risultante
dal bilancio al 31.12.1996 e quello risultante dal
bilancio al 31.12.2002.

Si tratta di una sterilizzazione
della base DIT avente carattere temporaneo, nel senso che è destinata a
riassorbirsi nei successivi periodi di imposta se
l’ammontare delle partecipazioni iscritte nel bilancio del contribuente
diminuiscono.

Conferimenti in denaro di cui
all’art. 3 co. 2 del DLgs 466/97

I conferimenti in denaro di cui
all’art. 3 co. 2 del DLgs 466/97 rilevanti ai fini del calcolo
dell’agevolazione DIT per il periodo di imposta 2002 sono i conferimenti in
denaro effettuati dall’1.1.1997 al 31.12.2002 in società residenti controllate
o divenute tali a seguito del conferimento, nonché in società residenti controllate
dallo stesso soggetto che controlla il soggetto conferente.

Si tratta di
una delle c.d. “norme antiabuso” previste dalla disciplina DIT, nel caso
specifico volta ad impedire l’effettuazione di trasferimenti di denaro infra-gruppo, aventi come unica finalità l’allargamento
della base agevolabile complessiva del gruppo ai fini DIT.

I soggetti che optano
per il calcolo della DIT per il 2002 secondo il metodo previsto dal comma 1-bis
dell’art. 1 del DL 209/2002, dopo aver determinato l’incremento delle
partecipazioni, devono diminuire il predetto ammontare in misura pari ai
conferimenti in denaro

appena
menzionati (che vengono poi sottratti dalla variazione in aumento del capitale
investito “potenziata”, ossia dopo l’applicazione del moltiplicatore pari a
1,4).

In questo modo, la norma evita la
duplicazione della sterilizzazione dalla base
agevolabile DIT dei conferimenti in denaro nelle predette società residenti
controllate o collegate a fronte dei quali la società conferente riceve una
partecipazione.

Norme “antiabuso”

Ai fini del calcolo
dell’agevolazione DIT, prima di applicare il coefficiente di remunerazione,
dalla variazione in aumento del capitale investito è necessario apportare
alcune variazioni in diminuzione, qualora sussistano una o più delle
fattispecie previste dagli artt. 2 e 3 del DLgs 466/97.

Tali variazioni in diminuzione
sono state previste al fine di evitare possibili “abusi” da parte dei
contribuenti, volti a consentire la fruizione
dell’agevolazione mediante comportamenti che non ne rispecchiassero tuttavia nella
sostanza le finalità (ossia, in particolare, la capitalizzazione delle
imprese).

Ai sensi dei citati artt. 2 e 3 l’incremento del capitale investito rilevante
per il calcolo dell’agevolazione DIT per il 2002 deve essere diminuito in
misura pari:

·        
all’incremento delle
consistenze dei titoli e valori mobiliari diversi dalle partecipazioni iscritti
nel bilancio chiuso al 31.12.2002 rispetto a quelli iscritti nel bilancio
chiuso al 31.12.1996;

·        
al corrispettivo (in
denaro o in natura) per l’acquisizione di aziende già appartenenti ad impresa
controllata (o comunque facente capo allo stesso soggetto economico) avvenuta
tra l’1.1.1997 e il 31.12.2002;

·        
ai conferimenti in
denaro effettuati dall’1.1.1997 al 31.12.2002 in società residenti controllate
o divenute tali a seguito del conferimento, nonché in società residenti
controllate dallo stesso soggetto che controlla il soggetto conferente;

·        
ai conferimenti in
denaro provenienti da soggetti esteri domiciliati in Paesi con i quali non è
attuabile lo scambio di informazioni, di cui al DM 4.6.1996 e successive
modificazioni;

·        
ai conferimenti in
denaro provenienti da soggetti domiciliati in Paesi diversi da quelli di cui al
punto precedente;

·        
all’incremento dei
crediti di finanziamento nei confronti di soggetti controllati (o comunque
facenti capo allo stesso soggetto economico) iscritti nel bilancio chiuso al
31.12.2002 rispetto a quelli iscritti nel bilancio chiuso al 31.12.1996.

Dopo aver evidenziato nei
paragrafi precedenti le novità del bilancio relativo all’esercizio
chiuso al 31.12.2002, schematicamente si riepilogano, ancorché non presentino
variazioni rispetto a quelli previsti per l’anno precedente, gli adempimenti
procedurali relativi alla redazione del bilancio e al suo deposito.

·        
nei termini previsti
dallo statuto
, ove indicati, deve essere convocato il Consiglio
d’Amministrazione che redige il bilancio e la relazione sulla gestione e fissa
la data dell’assemblea dei soci (art. 2423 – 2428 c.c.).

·        
30 giorni
prima dell’assemblea
il bilancio e la relazione sulla gestione devono
essere trasmessi al collegio sindacale, laddove esistente (art. 2429 c.c.).

·        
15 giorni
prima dell’assemblea
, per le Spa e le sapa, va pubblicato l’avviso di convocazione
dell’assemblea sulla Gazzetta Ufficiale
(art. 2366 c.c. e 2484 c.c.); il termine aumenta a 30 giorni per le società
quotate;

·        
15 giorni
prima dell’assemblea
vanno depositati, presso la sede sociale, il bilancio,
la relazione sulla gestione, la relazione dei sindaci, nonché
copia degli ultimi bilanci approvati delle controllate (in presenza di
consolidato basta un prospetto riepilogativo) e un prospetto dei dati di
bilancio delle collegate (art. 2429 c.c., art. 2464 e
art. 2491 c.c.).

·        
8 giorni
prima dell’assemblea
, per le Srl, deve essere spedita la raccomandata di convocazione
dell’assemblea ai soci, presso il domicilio risultante dal libro soci. Lo
statuto, tuttavia, può prevedere termini e modalità
particolari in merito alla convocazione (art. 2484 c.c.).

·        
5 giorni
prima dell’assemblea
va verificata
l’effettiva iscrizione nel libro soci dei soci e il deposito delle azioni
presso la sede sociale (art. 2370
c.c.).

·        
Il giorno
dell’assemblea
deve essere controllata la presenza di tanti soci che garantiscano il raggiungimento del quorum costitutivo e il
voto favorevole necessario al raggiungimento del quorum deliberativo; va
verificata la legittimazione all’intervento in assemblea di ciascun socio, deve
essere redatto il verbale della delibera di approvazione del bilancio.

·        
Il giorno
successivo all’assemblea
, solo
per le società quotate, occorre procedere al deposito del bilancio e degli
altri documenti presso la sede della società e presso la Borsa Italiana spa. Contestualmente, gli stessi documenti vanno inviati
anche alla CONSOB. Dell’avvenuto deposito bisogna informare il pubblico
mediante avviso da pubblicare su almeno un quotidiano a diffusione nazionale.

·        
Entro 20
giorni dall’assemblea,
la delibera di approvazione
del bilancio, qualora preveda la distribuzione di utili ai soci, deve essere
registrata e sconta l’imposta di registro nella misura fissa attualmente di
129,11 euro (R.M. 22.11.2000 n. 174/E), ex art. 4 lett. d) n. 1) della tariffa,
parte prima, allegata al DPR 131/86.

Entro 30 giorni dall’assemblea il bilancio va depositato presso il
Registro delle imprese (sportello unificato CCIAA) insieme alla relazione sulla
gestione, a quella del collegio sindacale, a quella della società di revisione (solo per le società quotate) e al verbale di
approvazione dell’assemblea dei soci (art. 2435 c.c.). Il deposito del bilancio
può essere perfezionato anche senza

presentarsi
agli sportelli camerali, ricorrendo alla spedizione tramite raccomandata con
avviso di ricevimento.

• Entro
30 giorni dall’assemblea, solamente per le società non quotate in mercati
regolamentati, deve essere presentato anche l’elenco dei soci; tale obbligo non
sussiste se tale elenco non risulta variato rispetto a
quello depositato in relazione all’esercizio precedente (art. 12 del DPR
558/99)

• Entro
tre mesi dal termine per la presentazione della dichiarazione
il bilancio, con i dettagli di legge, va trascritto nel libro inventari
e sottoscritto (art. 15 DPR 600/1973, art. 2217 c.c.).

5 DEPOSITO
DEL BILANCIO

Una volta
approvato, il bilancio deve essere depositato, unitariamente alle
eventuali relazioni degli amministratori e del collegio sindacale, presso il
Registro delle Imprese (sportello unificato CCIAA) territorialmente competente
in ragione del luogo ove è ubicata la sede legale della società.

Unitamente al bilancio, inoltre,
deve essere depositato anche l’elenco dei soci (tenendo presente che l’elenco
soci deve essere obbligatoriamente allegato al bilancio solo nel caso in cui vi
siano state variazioni della compagine sociale).

L’art. 31 della L. 340/2000 (pubblicata in G.U. n. 275 del 24.11.2000 ed
entrata in vigore il 9.12.2000) ha previsto che, entro un anno dall’entrata in
vigore della legge (ossia 9.12.2002), tutte le domande di iscrizione
o di deposito degli atti, ad esclusione di quelle degli imprenditori
individuali e dei soggetti denunciati al REA, devono essere inviate per via
telematica ovvero presentate su supporto informatico e sottoscritte mediante
apposizione della c.d. “firma digitale”.

L’art. 3 co.
13 della L. 448/2001 ha prorogato di un anno (ossia
fino al 9.12.2001) la decorrenza dell’art. 31 della L.
340/2000, ossia del regime di deposito obbligatorio degli
atti in via telematica.

L’art. 13-ter del DL 236/2002,
inserito in sede di conversione del decreto nella L.
284/2002, ha istituito un ulteriore periodo
transitorio, prevedendo che, nel caso in cui un soggetto non risulti ancora
fornito di firma digitale, possa presentare fino al 30.6.2003 atti e documenti
su supporto informatico, allegando (in “sostituzione” della firma digitale
apposta direttamente sui file contenuti sul supporto informatico) in forma
cartacea l’atto originale o copia rilasciata a norma di legge.

Deposito del bilancio 2002 entro
il 30.6.2003

Ciò premesso, se presentato al
Registro Imprese entro il 30.6.2003, il bilancio 2002 può essere depositato:

• su
supporto informatico, con l’apposizione della firma digitale;

• in
via telematica, con l’apposizione della firma digitale;

• su
supporto informatico, senza l’apposizione della firma digitale, allegando in
forma cartacea copia del bilancio rilasciata a norma
di legge e una distinta cartacea sulla quale vengono apposte le firme
richieste.

Nel caso di presentazione del
bilancio di esercizio senza apposizione della firma
digitale, gli amministratori devono utilizzare come distinta cartacea per la
raccolta delle firme il modello “B”, di cui alla modulistica per il deposito
degli atti presso le Camere di Commercio.

Il modello è soggetto ad imposta
di bollo pari a 10,33 euro (20.000 lire), che può essere assolta in modo
virtuale nel caso di presentazione telematica, e deve essere sottoscritto da un
legale rappresentante o dal liquidatore, se la società è in liquidazione.

La sottoscrizione del Modello “B”
non deve essere autenticata.

Deposito del bilancio 2002 dopo
il 30.6.2003

Se
invece presentato al Registro Imprese dopo il 30.6.2003, il bilancio 2002 può
essere depositato:

• su
supporto informatico, con l’apposizione della firma digitale;

• in
via telematica, con l’apposizione della firma digitale.