Tributario e Fiscale

lunedì 10 gennaio 2005

Le direttive dell’ Agenzia delle Entrate in merito alla riforma dell’ IRPEF AGENZIA DELLE ENTRATE – CIRCOLARE N. 2 Direzione Centrale Normativa e Contenzioso

>Le direttive dell’Agenzia delle Entrate in merito alla riforma dell’ IRPEF

AGENZIA DELLE ENTRATE – CIRCOLARE N.
2

Direzione Centrale
Normativa e Contenzioso

Roma, 3 gennaio 2005

OGGETTO: Riforma dell’imposta sul
reddito delle persone fisiche. Legge finanziaria per il 2005.

——————————————————————————–

INDICE

PREMESSA

1. ASPETTI GENERALI

2. LA DETERMINAZIONE DELLA
BASE IMPONIBILE

3. LE DEDUZIONI PER ONERI FAMILIARI

3.1 Generalità

3.2 Deduzione per familiare a carico

3.3 La determinazione della deduzione
effettiva spettante

4. DEDUZIONE PER ADDETTI
ALL’ASSISTENZA PERSONALE DEI SOGGETTI NON AUTOSUFFICIENTI

5. LA NUOVA TABELLA DELLE ALIQUOTE D’IMPOSTA

6. ABROGAZIONE DELLE DETRAZIONI D’IMPOSTA
PER REDDITI DI LAVORO DIPENDENTE, DI PENSIONE, DI LAVORO AUTONOMO E D’IMPRESA MINORE

7. CLAUSOLA DI SALVAGUARDIA

8. TASSAZIONE DEGLI ARRETRATI DI
LAVORO DIPENDENTE

9. ADEMPIMENTI DEI SOSTITUTI D’IMPOSTA

9.1 Calcolo della ritenuta

9.2 Ritenute su emolumenti arretrati

9.3 Conguaglio

9.4 Decorrenza

9.5 Clausola di salvaguardia

PREMESSA

La legge finanziaria per l’anno 2005
(nel seguito l.f.) consta di un unico articolo diviso
in 572 commi, dei quali quelli che vanno dal n. 349 al n. 353 prevedono alcune
rilevanti modifiche in materia di applicazione
dell’imposta sul reddito delle persone fisiche. Di seguito, nel richiamare le
norme della legge in commento, si farà riferimento esclusivamente al numero del
comma interessato seguito da l.f..

Le norme fiscali introdotte dalla l.f. inseriscono un ulteriore
tassello nel complessivo disegno di revisione del sistema di tassazione, già
avviato con le disposizioni del primo modulo di riforma dell’IRPEF, di cui
all’articolo 2 della legge n. 289 del 27 dicembre 2002.

Le nuove disposizioni si ispirano nelle linee generali ai principi dettati dalla
legge 7 aprile 2003, n. 80, recante "Delega al Governo per la riforma del
sistema fiscale statale".

In linea generale, la nuova
disciplina persegue l’obiettivo di ridurre la pressione
fiscale sulle famiglie e, rispetto a quella previgente,
è caratterizzata dai seguenti elementi fondamentali:

la riduzione del numero delle aliquote
e la revisione degli scaglioni di reddito;

la trasformazione delle detrazioni di
imposta per carichi di famiglia in deduzioni;

un nuovo sistema di determinazione
dell’imponibile e di calcolo dell’imposta.

In coerenza con il Documento di
programmazione economico-finanziaria per gli anni 2005-2008, l’intervento
normativo in commento persegue i seguenti obiettivi:

incrementare il reddito disponibile e, tramite
questo, i consumi;

rilanciare l’attività economica, anche
scoraggiando l’evasione fiscale attraverso un sistema di aliquote che risultano
globalmente meno elevate e una maggiore efficacia dell’azione amministrativa.

ASPETTI GENERALI

Le novità introdotte dalla l.f. riguardano:

una nuova tabella delle aliquote
d’imposta e degli scaglioni di reddito;

la trasformazione delle detrazioni per
carichi di famiglia in deduzioni per oneri familiari;

l’eliminazione delle detrazioni già
previste per i redditi di lavoro dipendente, per i redditi da pensione e per i
redditi di lavoro autonomo e di impresa minore.

Il comma 350 l.f.
introduce, rispetto al sistema a tre aliquote fissato per l’imposta sul reddito
dalle disposizioni appena esaminate, un contributo di solidarietà.

Tale contributo è pari al 4% e viene applicato sulla parte di reddito imponibile di cui
all’articolo 13 del TUIR (come rinominato e modificato dal precedente comma
349), eccedente l’importo di 100.000 euro. Allo stesso si applicano le
disposizioni in materia di dichiarazione, versamento, accertamento,
riscossione e contenzioso, relative alle imposte sui redditi. Il
contributo di solidarietà, introdotto con norma autonoma e non inserito nel
corpo normativo del TUIR, si configura quale ulteriore
aliquota applicabile sulla parte di reddito che eccede i 100.000 euro.

Il comma 353 l.f.
modifica, inoltre, gli articoli 23 e 29 del decreto del Presidente della
Repubblica n. 600 del 29 settembre 1973, al fine di adeguarne il testo alle
novità introdotte al regime di imposizione dei redditi
delle persone fisiche.

Le nuove disposizioni chiariscono,
con riferimento all’obbligo di effettuare la ritenuta
d’acconto sugli emolumenti arretrati, che nella determinazione del reddito del
biennio precedente il sostituto d’imposta deve tener conto della deduzione per
assicurare la progressività dell’imposizione (cd. no tax
area) e di quella per oneri di famiglia.

In coerenza con l’obiettivo di
impedire che le nuove disposizioni possano in alcun
modo comportare un aumento della tassazione, al comma 352 viene confermata
l’applicazione della clausola di salvaguardia, diretta ad assicurare che il
nuovo sistema non comporti per i contribuenti il pagamento di una maggiore
imposta rispetto a quella che sarebbe stata dovuta sulla base delle norme in
vigore nel 2002. Peraltro, la medesima disposizione consente ai contribuenti la
possibilità di applicare le disposizioni in vigore nel 2004 (ossia quelle di
cui al primo modulo di riforma dell’IRPEF), se più
favorevoli.

In relazione alla rinumerazione
di taluni articoli del TUIR, al comma 351 l.f. viene fatto presente che i riferimenti al TUIR recati
da disposizioni vigenti prima del 1° gennaio 2005 devono intendersi effettuate
alle corrispondenti disposizioni contenute negli articoli che recano la nuova
numerazione.

LA DETERMINAZIONE DELLA BASE IMPONIBILE

Il comma 349, lettera a), l.f.
modifica l’articolo 3 del TUIR, al fine di coordinare le disposizioni in
materia di determinazione della base imponibile con le nuove deduzioni per
oneri di famiglia disciplinate alla successiva lettera b).

In virtù della attuale
formulazione dell’articolo 3 del TUIR, la base imponibile da assoggettare a
tassazione ai fini dell’IRPEF è costituita dal reddito complessivo del
contribuente al netto degli oneri deducibili indicati nell’articolo 10 del
TUIR, della deduzione per assicurare la progressività dell’imposta di cui
all’articolo 11 del TUIR, nonché delle nuove deduzioni per oneri di famiglia di
cui all’articolo 12 del TUIR.

LE DEDUZIONI PER ONERI FAMILIARI

3.1 Generalità

Il comma 349, lettera b), l.f.
rinumera l’articolo 13 del TUIR vigente fino al 31
dicembre 2004 in
articolo 12, sostituendo le detrazioni per carichi di famiglia, previste dal previgente articolo, con le nuove deduzioni per oneri di
famiglia.

Nel contempo, la disposizione in esame introduce
nell’ambito delle deduzioni per oneri di famiglia una specifica deduzione dal
reddito spettante per le spese sostenute per gli addetti all’assistenza
personale dei soggetti non autosufficienti.

La sostituzione delle detrazioni con
le nuove deduzioni modifica in maniera sostanziale le regole di determinazione
del reddito imponibile e dell’imposta dovuta dal contribuente; se, difatti, le
detrazioni per oneri di famiglia disciplinate dal previgente
articolo 13 del TUIR operavano direttamente in
riduzione dell’imposta lorda dovuta dal contribuente, le nuove deduzioni
operano, invece, in riduzione del reddito complessivo.

L’importo della deduzione per oneri
di famiglia, spettante secondo gli ammontari
stabiliti dai commi 1, 2 e 4-bis del nuovo articolo 12, abbatte pertanto il
reddito complessivo del contribuente, unitamente agli oneri deducibili di cui
all’articolo 10 del TUIR e alla deduzione per assicurare la progressività
dell’imposta di cui all’articolo 11.

Diversamente dalle detrazioni per
carichi di famiglia disciplinate dal previgente
articolo 13 del TUIR, i cui importi erano fissati in
funzione del reddito complessivo del contribuente, gli importi stabiliti dal
nuovo articolo 12 corrispondono a deduzioni teoriche, il cui ammontare
effettivo deve essere determinato sulla base delle regole dettate dal comma
4-ter dell’articolo 12 in commento, come si avrà modo di chiarire più avanti.

3.2 Deduzione per familiare a carico

Il nuovo testo
dell’articolo 12
stabilisce, al comma 1, che dal reddito complessivo si deducono per oneri di
famiglia i seguenti importi:

3.200 euro per il coniuge non
legalmente ed effettivamente separato;

2.900 euro, da ripartire tra coloro che hanno diritto alla deduzione, per ciascun figlio
compresi i figli naturali riconosciuti, i figli adottivi e gli affidati o
affiliati, nonché per ogni altra persona indicata nell’articolo 433 del codice
civile che conviva con il contribuente o percepisca assegni alimentari non
risultanti da provvedimento dell’autorità giudiziaria.

Tali deduzioni spettano solo con
riferimento ai familiari fiscalmente a carico.

La disposizione in esame non modifica
il limite di reddito che il familiare deve possedere per essere considerato
fiscalmente a carico; il comma 3 del nuovo articolo 12 stabilisce, infatti, che
le deduzioni per oneri di famiglia spettano a condizione che le persone alle
quali si riferiscono possiedano un reddito complessivo non superiore a lire
5.500.000 (euro 2.840,51), al lordo degli oneri deducibili di cui all’articolo
10 del TUIR e che in detto limite devono essere computate anche le retribuzioni
corrisposte da Enti ed Organismi internazionali, Rappresentanze diplomatiche e
consolari e Missioni, nonché quelle corrisposte dalla
Santa Sede, dagli Enti gestiti direttamente da essa e dagli Enti centrali della
Chiesa Cattolica. Il predetto limite, che consente di considerare il soggetto
“a carico”, è fissato con riferimento all’intero periodo d’imposta, rimanendo
del tutto indifferente il momento in cui tale reddito si è prodotto nel corso
del periodo stesso. Con la circolare n. 10 del 15 marzo 2004 è stato chiarito
che, ai fini della verifica della sussistenza della condizione per essere
considerati a carico, il reddito deve essere assunto al lordo (cioè senza tener conto della deduzione per assicurare la
progressività dell’imposizione). Analogamente, si ritiene che il reddito
complessivo del familiare debba essere assunto anche al lordo della deduzione
per eventuali oneri di famiglia.

Il nuovo articolo 12, comma 1, lett. a)
stabilisce, come sopra chiarito, l’attribuzione di una specifica deduzione pari
ad euro 3.200 per il coniuge a carico, a condizione che questi non sia
legalmente ed effettivamente separato.

L’importo di euro
2.900, stabilito dalla lettera b) del comma 1 dell’articolo 12 spetta, invece,
con riferimento a ciascun figlio o, alle condizioni specificamente previste
dalla norma, ad ogni altra persona indicata nell’articolo 433 del codice
civile, e deve essere ripartito tra coloro che hanno diritto alla deduzione. In
presenza, ad esempio, di entrambi i genitori che
ripartiscono, in misura uguale tra loro, la deduzione teorica spettante per
l’unico figlio a carico, l’importo di euro 2.900 dovrà essere suddiviso al 50 %
e sulla base dell’ammontare risultante (pari ad euro 1.450), ciascun genitore
deve procedere al calcolo della deduzione effettiva spettante applicando le
regole dettate dal comma 4-ter.

La deduzione di euro
2.900 per i figli a carico spetta con riferimento a ciascun figlio a
prescindere dalla sua età e dalla circostanza che questi conviva con il
contribuente.

Si rammenta, infine, che anche le
nuove deduzioni, al pari delle detrazioni stabilite dal previgente
articolo 13, devono essere rapportate a mese e competono dal mese
in cui si sono verificate le condizioni richieste fino a quello in cui le
stesse sono cessate.

L’importo di euro
2.900 è incrementato al verificarsi di alcune condizioni, espressamente
indicate nel comma 2 dell’articolo 12 in commento. In particolare, la deduzione
è aumentata a:

3.450 euro, per ciascun figlio di età inferiore a tre anni;

3.200 euro, per il primo figlio, se
l’altro coniuge manca o non ha riconosciuto i figli naturali e il contribuente
non è coniugato o, se coniugato, si è successivamente
legalmente ed effettivamente separato, ovvero se vi sono figli adottivi,
affidati o affiliati del solo contribuente e questi non è coniugato o, se
coniugato, si è successivamente legalmente ed effettivamente separato;

3.700 euro, per
ogni figlio portatore di handicap ai sensi dell’articolo 3 della legge 5
febbraio 1992, n. 104.

Tali deduzioni sostituiscono,
pertanto, in presenza delle condizioni disposte dalla
norma, la deduzione di euro 2.900 prevista dal comma 1 dell’articolo 12 e sono
tra loro alternative; in presenza, ad esempio di un figlio portatore di
handicap di età inferiore ai tre anni, i contribuenti che hanno diritto alla
deduzione potranno ripartire tra di loro la deduzione più favorevole, pari ad
euro 3.700.

Anche queste deduzioni, inoltre,
devono essere rapportate a mese e competono dal mese in cui si sono verificate
le condizioni richieste fino a quello in cui le stesse sono cessate; qualora un
figlio a carico compia 3 anni, ad esempio, il 12 giugno del 2005, la deduzione
teorica spettante dovrà essere calcolata in misura pari a 6/12 di euro 3.450 per i primi sei mesi mentre spetterà in misura
pari ai 6/12 di euro 2.900 per i restanti sei mesi.

3.3 La determinazione della deduzione
effettiva spettante

Come si è
accennato, l’importo effettivo della deduzione spettante per i familiari a
carico deve essere calcolato sulla base degli importi teorici previsti
dai commi 1 e 2 dell’articolo 12 e secondo le regole dettate dal comma 4-ter
del medesimo articolo 12.

La disposizione stabilisce che le
deduzioni per oneri di famiglia spettano per la parte corrispondente al
rapporto tra l’ammontare di 78.000 euro, aumentato delle medesime deduzioni
teoriche per oneri familiari e delle deduzioni di cui all’articolo 10 del TUIR e diminuito del reddito complessivo del
contribuente, e l’importo di 78.000 euro.

Il risultato di tale rapporto potrà
essere:

maggiore o uguale a 1: in tal caso la
deduzione compete per intero;

pari a zero o minore: in tal caso la
deduzione non compete;

compreso tra zero ed 1: in tal caso per il
calcolo della deduzione devono essere computate le prime quattro cifre decimali
del rapporto stesso.

Il procedimento della deduzione
spettante per familiare a carico può essere schematicamente espresso dalla
seguente formula:

78.000+deduz. teoriche
per oneri di famiglia+oneri deducibili- reddito
complessivo

78.000

Il risultato del predetto rapporto
deve essere moltiplicato per le deduzioni teoriche al fine di stabilire
l’importo di deduzione effettivamente spettante (ossia quello che potrà essere
portato in deduzione dal proprio reddito complessivo ai fini della
determinazione del reddito imponibile).

Per una migliore comprensione della
disposizione in esame si formulano alcuni esempi, con l’avvertenza che gli
importi riportati con l’indicazione dei centesimi di euro
dovranno essere arrotondati all’unità di euro in sede di compilazione della
dichiarazione dei redditi.

ESEMPIO 1

Contribuente, che non abbia oneri
deducibili da far valere, con un reddito complessivo di euro
20.000 e due figli a carico per il 50 %:

Reddito complessivo

Oneri deducibili

2 figli a carico di cui 1 di età inferiore a tre anni:

Deduzione teorica spettante al 50 %(2.900/2)+ (3.450/2)

calcolo della deduzione effettiva:

78.000+deduzione teorica-reddito
complessivo

78.000

78.000+3.175-20.000 = 0,784295

78.000

Deduzione effettiva spettante (3.175
* 0,7842) =

20.000,00 euro

0,00 euro

3.175, 00 euro

2.489,84 euro

ESEMPIO 2

Contribuente con un reddito
complessivo di euro 38.000, oneri deducibili pari ad
euro 1.000 e tre figli a carico per il 40 %, di cui uno nato il 20 giugno 2005
e due maggiori di tre anni:

Reddito complessivo

Oneri deducibili

3 figli a carico di cui 1 di età inferiore a tre anni

Deduzione teorica spettante al 40 %

(2.900 * 2 * 40%) + (3.450 * 7/12 * 40 %) =
(2.320) + (805) =

calcolo della deduzione effettiva:

78.000+oneri deducibili +deduzione teorica-reddito complessivo

78.000

78.000+1.000+ 3.125-38.000 = 0,565705

78.000

Deduzione effettiva spettante (3.125
* 0,5657) =

38.000,00 euro

1.000,00 euro

3.125,00 euro

1.767,81 euro

Si tratta di un meccanismo di calcolo
similare a quello previsto dal comma 5 dell’articolo
11 del TUIR per la determinazione dell’importo di deduzione per assicurare la
progressività dell’imposta effettivamente spettante (no tax-area).

Si ricorda che il rapporto previsto
da tale disposizione per il calcolo della deduzione per assicurare la
progressività dell’imposta è il seguente:

26.000 + oneri deducibili+deduzioni
teoriche art.11- reddito complessivo

26.000

Ai fini della determinazione della
base imponibile il contribuente deve procedere separatamente al calcolo della
deduzione per assicurare la progressività dell’imposta ed al calcolo della
deduzione spettante per gli oneri di famiglia; i relativi ammontari
devono essere infatti congiuntamente dedotti,
unitamente agli oneri deducibili dell’articolo 10 del TUIR, dal reddito
complessivo.

Riprendendo l’esempio 1 ed
ipotizzando che il reddito complessivo del contribuente sia
formato da un reddito di lavoro dipendente, avremo:

ESEMPIO 3

Reddito complessivo

Oneri deducibili

Deduzione per familiari a carico
(esempio 1)

Calcolo della deduzione per la
progressività spettante:

26.000+deduzioni teoriche art.
11-reddito complessivo

26.000

26.000+3.000+4.500-20.000 = 0,519231

26.000

Deduzione effettiva spettante (7.500
* 0,5192) =

Reddito imponibile (20.000-3.894-2.489,84) =

20.000,00 euro

0,00 euro

2489,84 euro

3.894,00 euro

13.616,16 euro

DEDUZIONE PER ADDETTI ALL’ASSISTENZA
PERSONALE DEI SOGGETTI NON AUTOSUFFICIENTI

La disposizione di cui al comma 349,
lettera b), numero 3) l.f. – inserendo il nuovo comma
4-bis all’articolo 12 del TUIR – prevede una nuova deduzione, spettante in relazione alle spese sostenute dal contribuente per gli
addetti alla propria assistenza personale, nell’ipotesi di non autosufficienza
nel compimento degli atti della vita quotidiana. La deduzione spetta anche in relazione a spese che siano state sostenute per le
persone di cui all’articolo 433 del codice civile.

La disposizione non prevede che il
familiare assistito sia a carico del soggetto che sostiene la spesa. Pertanto,
la deduzione compete anche se il familiare non sia nelle
condizioni per essere considerato a carico. Non è necessario, inoltre, che il
familiare non autosufficiente conviva con il soggetto che sostiene l’onere.

Sono considerati non autosufficienti
nel compimento degli atti della vita quotidiana i soggetti che non siano in grado, ad esempio, di assumere alimenti, di
espletare le funzioni fisiologiche e provvedere all’igiene personale, di
deambulare, di indossare gli indumenti. Inoltre, deve essere considerata non
autosufficiente anche la persona che necessita di
sorveglianza continuativa. Lo stato di non autosufficienza può essere indotto
dalla ricorrenza anche di una sola delle condizioni, come sopra esemplificativamente richiamate, che lo determinano.

Lo stato di non autosufficienza deve risultare da certificazione medica.

La deduzione non compete pertanto per
spese di assistenza sostenute a beneficio di soggetti
come, ad esempio, i bambini quando la non autosufficienza non si ricollega
all’esistenza di patologie.

La deduzione in questione, al pari di
quelle previste per oneri familiari, non si applica automaticamente, ma
mediante il meccanismo di calcolo prima esaminato,
diretto ad individuare quanta parte della deduzione stessa i contribuenti
possano effettivamente far valere. In particolare, le deduzioni spettano per la
parte corrispondente al rapporto tra l’ammontare di 78.000 euro, a cui occorre
aggiungere l’importo della deduzione in esame, di quelle per oneri familiari e
degli oneri deducibili ex articolo 10 del TUIR, e
quindi sottrarre il reddito complessivo, e l’importo di 78.000 euro. Se il
risultato del rapporto è maggiore o uguale a 1, la deduzione compete per
intero; se è pari a zero o minore di zero, la deduzione non compete; se è
compreso tra zero ed 1, per il calcolo della deduzione vengono
computate le prime quattro cifre decimali del rapporto stesso.

Si sottolinea
che ai fini del calcolo soprariportato, in caso di
coesistenza di oneri per gli addetti all’assistenza personale e di oneri per
familiari a carico, gli stessi devono essere congiuntamente considerati al
numeratore della frazione.

L’importo di € 1.820 deve essere
considerato come l’importo teorico massimo da utilizzare nell’applicazione del
meccanismo diretto ad individuare la parte effettivamente deducibile dal
reddito. Tale importo deve essere considerato con riferimento al singolo
contribuente a prescindere dal numero dei soggetti cui si riferisce
l’assistenza. In sostanza, se un contribuente ha sostenuto spese per sè e per uno dei familiari di cui all’art. 433 del c.c., l’importo teorico
utilizzabile resta comunque quello di € 1.820.

Lo stesso importo di € 1.820 deve
essere considerato quale soglia teorica massima nell’ipotesi in cui più
contribuenti hanno sostenuto spese per assistenza riferita allo stesso
familiare. In tal caso, l’importo teorico deve essere diviso tra i soggetti che
hanno sostenuto la spesa.

Naturalmente, se la spesa sostenuta
per l’assistenza non raggiunge il limite di € 1.820, l’ammontare massimo di
deduzione teoricamente spettante coinciderà con l’importo della spesa stessa.

Ai fini della deduzione, le spese
devono risultare da idonea documentazione, che può
anche consistere in una ricevuta debitamente firmata, rilasciata dal soggetto
che presta l’assistenza. La documentazione deve contenere gli estremi anagrafici
e il codice fiscale del soggetto che effettua il
pagamento e di quello che presta l’assistenza. Se la
spesa è sostenuta in favore di un familiare, nella ricevuta devono essere
indicati anche gli estremi anagrafici e il codice fiscale di quest’ultimo.

La deduzione in commento non
pregiudica la possibilità di dedurre ai sensi dell’articolo 10, comma 2, del
TUIR, i contributi previdenziali obbligatori versati.

Si ricorda, a tal fine, che la
menzionata disposizione prevede la deducibilità, nel
limite di € 1.549,37, dei contributi previdenziali e assistenziali
obbligatori versati per gli addetti ai servizi domestici e all’assistenza
personale o familiare

LA NUOVA TABELLA DELLE ALIQUOTE D’IMPOSTA

Il comma 349 l.f., nell’ambito della manovra di alleggerimento della
pressione fiscale sul reddito delle persone fisiche, ha apportato modifiche al
TUIR prevedendo, tra l’altro, la revisione delle aliquote, il cui numero è
stato ridotto da cinque a tre, e degli scaglioni per la determinazione dell’imposta.

Le aliquote e gli scaglioni di
reddito sono stabiliti dal nuovo art. 13 del TUIR e non più dall’art. 12, che
ora, come detto, riguarda la deduzione per oneri di famiglia. E’ stato,
infatti, attribuito un nuovo ordine sistematico alle disposizioni in modo da
far precedere le norme sulla determinazione dell’imposta da quelle relative agli oneri che possono essere dedotti dal reddito.

Il citato art. 13 del TUIR
(concernente la determinazione dell’imposta) prevede che l’imposta
lorda sia determinata applicando le nuove aliquote stabilite per scaglioni di
reddito al reddito complessivo assunto al netto sia degli oneri deducibili
indicati dall’articolo 10 che della deduzione per assicurare la progressività
dell’imposizione (no tax area, art. 11, la cui misura
teorica è rimasta invariata) e della nuova deduzione per oneri di famiglia
(art. 12).

Il nuovo assetto, che ha ridotto da 5 a 3 le aliquote ed i relativi
scaglioni di reddito, può essere così sintetizzato:

a) per i redditi fino a 26.000 euro,
si applica l’aliquota del 23 per cento;

b) per i redditi oltre 26.000 euro e
fino a 33.500 euro, si applica l’aliquota del 33 per
cento;

c) per i redditi oltre 33.500 euro,
si applica l’aliquota del 39 per cento.

Oltre alle tre aliquote fissate per
l’IRPEF dall’art. 13, il comma 350
l.f.
ha previsto, per i redditi superiori a 100.000 euro, un contributo di
solidarietà del 4% da applicare alla parte di reddito
imponibile che eccede tale importo.

Come emerge chiaramente dalla norma, le
nuove disposizioni hanno comportato una rimodulazione dell’ampiezza degli
scaglioni di reddito in modo tale da realizzare una generalizzata riduzione del
livello di tassazione. Infatti, l’aliquota del 23 per
cento, applicabile, secondo la previgente normativa,
ai redditi non superiori a 15.000 euro, per effetto delle nuove disposizioni si
applica ai redditi fino a 26.000 euro. La seconda aliquota, fissata nella
misura del 33 per cento, si applica allo scaglione di reddito compreso tra 26.000 e 33.500 euro. Nel previgente
sistema questo scaglione era suddiviso in tre parti e
assoggettato alle aliquote del 29, 31 e 39 per cento. L’ultimo scaglione,
infine, è costituito dall’ammontare di reddito superiore a 33.500 euro, al
quale si applica l’aliquota del 39 per cento, che nel previgente
sistema si applicava all’ammontare di reddito
superiore a 32.600 euro e fino a 70.000 euro, oltre il quale si applicava
l’aliquota del 45 per cento.

La seguente tabella consente un
immediato raffronto tra le aliquote vigenti fino al 31 dicembre 2004 (in vigore
dal 1° gennaio del 2003 a seguito della introduzione
del primo modulo di riforma dell’IRPEF attuata con la legge n. 289 del 2002) e
le nuove aliquote applicabili a decorrere dal periodo d’imposta 2005.

2004

2005

SCAGLIONI DI REDDITO

oltre 15.000 fino a
29.000 euro

oltre 29.000 fino a
32.600 euro

oltre 32.600 fino a
70.000 euro

oltre 70.000 euro

Per quanto concerne il contributo di
solidarietà, la cui previsione non è stata inserita sotto forma di novella al
TUIR, la legge finanziaria stabilisce che ad esso si
rendono applicabili le disposizioni in materia di imposta sul reddito ai fini
della sua dichiarazione, versamento, accertamento, riscossione e contenzioso.

Circa la natura di tale contributo il Governo ha accolto l’ordine del giorno n.
5310-bis-B/VI/1, approvato dalla Commissione Finanze della Camera il 20
dicembre 2004, nell’ambito del dibattito parlamentare per l’approvazione del
disegno di legge finanziaria, con il quale si impegna “ad adoperarsi affinché
sia chiarito in via interpretativa, coerentemente con gli obiettivi di finanza
pubblica, che, ai fini della tassazione del reddito delle persone fisiche, il
contributo di solidarietà ha natura d’imposta, e che, conseguentemente, il
contributo stesso rileva ai fini del calcolo dell’imposta lorda sul reddito
imponibile del contribuente, della determinazione della misura degli acconti
dovuti per l’anno d’imposta successivo, della tassazione degli emolumenti arretrati
di lavoro dipendente e dei redditi assimilati, della tassazione delle indennità
di fine rapporto e delle prestazioni pensionistiche integrative corrisposte dai
fondi pensione, nonché degli adempimenti posti a carico dei sostituti
d’imposta.”

In virtù di tale indicazione, in
sostanza, il contributo di solidarietà va interpretato e gestito a tutti gli
effetti come un’ulteriore aliquota d’imposta.
Conseguentemente :

il contributo concorre insieme
all’IRPEF all’importo sul quale possono essere fatte valere eventuali
detrazioni d’imposta;

l’importo del contributo deve essere
considerato nell’imposta italiana che costituisce il limite entro cui può
essere attribuito il credito d’imposta per le imposte pagate all’estero;

il contributo rileva ai fini della
determinazione dell’aliquota media da applicare al TFR e alle prestazioni di
previdenza complementare erogate sotto forma di capitale;

il contributo concorre alla definizione
dell’aliquota media nel calcolo della tassazione separata;

l’importo del contributo deve essere
tenuto in considerazione nella determinazione della misura degli acconti
d’imposta;

il sostituto d’imposta deve operare le
ritenute tenendo conto del contributo.

Si riportano taluni esempi di
determinazione dell’imposta dovuta sulla base delle
disposizioni vigenti negli anni 2005, 2004 e 2002, dai quali si può individuare
il differente carico fiscale derivante dalle modifiche introdotte.

Esempio 1:

Contribuente con pensione di € 25.000
e coniuge a carico, in assenza di oneri deducibili.

Imposta dovuta per il 2005

Calcolo della no-tax
area

(26.000 + 7.000 – 25.000) : 26.000 = 0,3076

0,3076 X 7.000 =

calcolo della deduzione per oneri familiari

(78.000 + 3.200 – 25.000) : 78.000 = 0,7205

0,7205 X 3200 =

calcolo del reddito imponibile

25.000 – 2.305,6 – 2.153,2 =

Imposta dovuta

2.153,20 euro

2.305,60 euro

20.541,20 euro

4.724,48 euro

Imposta dovuta per il 2004

Calcolo della no-tax
area

(26.000 + 7.000 – 25.000) : 26.000 = 0,3076

0,3076 X 7.000 =

Calcolo del reddito imponibile

25.000 – 2.153,2 =

Imposta lorda

Detrazione per coniuge a carico

Detrazione per redditi di pensione

Imposta dovuta 5.725,57 – 496,60 –
70,00 =

2.153,20 euro

22.846,80 euro

5.725,57 euro

496,60 euro

70,00 euro

5.158,97 euro

Imposta dovuta per il 2002

Reddito imponibile

Imposta lorda

Detrazione redditi di pensione

detrazione per coniuge a carico

Imposta dovuta 6140,76 – 438,99 -
496,60 =

25.000,00 euro

6140,76 euro

438,99 euro

496,60 euro

5.205,17 euro

Esempio 2

Contribuente con reddito di lavoro
dipendente di € 125.000 e moglie a carico, in assenza di oneri
deducibili

Imposta dovuta per il 2005

Calcolo della no-tax
area

(26.000 + 7.500 – 125.000) : 26.000 =
-3,5192

deduzione =

Calcolo della deduzione per oneri familiari

(78.000 + 3.200 – 125.000) : 78.000 = -
0,5615

deduzione = zero

Reddito imponibile

Imposta dovuta

Zero

Zero

125.000,00 euro

45.140,00 euro

Imposta dovuta per il 2004

Calcolo della no-tax
area

(26.000 + 7.500 – 125.000) : 26.000 =
-3,5192

deduzione = zero

Reddito imponibile

Imposta lorda

Detrazione per coniuge a carico

Imposta dovuta 47.962,00 – 422,23 =

Zero

125.000,00 euro

47.962,00 euro

422,23 euro

47.539,77 euro

Imposta dovuta per il 2002

Reddito imponibile

Imposta lorda

detrazione redditi di lavoro dipendente

detrazione per coniuge a carico

Imposta dovuta 48.038,34 – 51,65 –
422,23 =

125.000,00 euro

48.038,34 euro

51,65 euro

422,23 euro

47.564,46 euro

ABROGAZIONE DELLE DETRAZIONI
D’IMPOSTA PER REDDITI DI LAVORO DIPENDENTE, DI PENSIONE, DI LAVORO AUTONOMO E D’IMPRESA MINORE

Il comma 349 l.f., lett. d), ha abrogato l’art. 14 del Tuir
che prevedeva specifiche detrazioni dall’imposta lorda, secondo prestabilite
fasce di reddito complessivo, qualora nel reddito complessivo del contribuente
confluissero anche redditi di lavoro dipendente, alcuni redditi assimilati al
lavoro dipendente individuati dalla norma, redditi di pensione e redditi di
lavoro autonomo o di impresa minore.

Il riconoscimento di tali detrazioni
nella misura prevista dall’art. 2 della legge n. 289 del 2002 aderiva ad una
determinata logica impositiva basata sulla scala
delle aliquote e sugli scaglioni stabiliti con il primo modulo di riforma
dell’IRPEF; esso, pertanto, non risulta più coerente
con il nuovo sistema di tassazione dei redditi introdotto dalla legge
finanziaria per il 2005.

Nell’attuale sistema, in cui assume
carattere preminente la riduzione del numero delle aliquote e l’ampliamento
degli scaglioni di reddito, non sono pertanto più
previste detrazioni dall’imposta lorda, ad eccezione di quelle consentite in
relazione ad oneri sostenuti dal contribuente.

CLAUSOLA D I
SALVAGUARDIA

Il comma 352 l.f. inserisce una clausola di salvaguardia
in favore dei contribuenti che dovessero subire, per effetto della riforma, un
peggioramento del loro trattamento fiscale. A tal fine viene
pertanto stabilito che, in sede di dichiarazione dei redditi, per il solo anno
2005, i contribuenti potranno applicare le disposizioni del TUIR in vigore al
31 dicembre 2002, ovvero quelle in vigore al 31 dicembre 2004, se più
favorevoli.

I contribuenti, in sede di
dichiarazione dei redditi, potranno cioè confrontare
la nuova modalità di tassazione con quelle previste dai vecchi sistemi ed
applicare quella più favorevole.

L’applicazione della clausola di salvaguardia è stata prevista per la prima volta
dall’articolo 2, comma 3, della legge n. 289 del 2002 – al fine di evitare un
aggravio della tassazione a carico dei contribuenti per gli anni 2003 e 2004 –
in occasione dell’introduzione del primo modulo della riforma dell’IRPEF.

Con la nuova disposizione è stata
ulteriormente ampliata la facoltà del contribuente di optare
per il sistema di tassazione a lui più favorevole. Egli, infatti, può
confrontare il nuovo sistema di tassazione sia con quello in vigore al 31
dicembre 2002 sia con quello risultante dal primo
modulo di riforma dell’IRPEF, in vigore fino al 31 dicembre 2004.

Come precisato con la circolare n. 2 del 2003,
l’applicazione della clausola di salvaguardia è
esclusa in tutte le fattispecie in cui l’imposta non è determinata previo
inserimento del singolo reddito nel reddito complessivo, come ad esempio,
accade in relazione ai redditi assoggettati a tassazione separata, a quelli
soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta, nonché a quelli soggetti a
imposta sostitutiva.

Poiché la scelta da parte del
contribuente deve avvenire in sede di dichiarazione dei redditi, il sostituto
d’imposta non è tenuto a porre in essere alcun adempimento in
relazione a tale disposizione né in sede di effettuazione delle ritenute
d’acconto, relative ai singoli periodi di paga, né in sede di conguaglio. Resta
fermo che se il sostituto d’imposta presta assistenza fiscale è tenuto, proprio
in sede di assistenza stessa, ad applicare la
disposizione in questione.

Si precisa che le disposizioni del
TUIR che assumono rilevanza ai fini della verifica della clausola di salvaguardia sono soltanto quelle che contengono le regole
strutturali ai fini del calcolo dell’IRPEF. Si tratta, in particolare, delle
disposizioni concernenti la determinazione complessiva della base imponibile,
le aliquote d’imposta, gli scaglioni di reddito e la determinazione
dell’imposta netta.

TASSAZIONE DEGLI ARRETRATI DI LAVORO DIPENDENTE

Le nuove aliquote si applicano dal 1°
gennaio 2005 anche sugli arretrati di lavoro dipendente di cui all’articolo 17, comma 1, lettera b) del TUIR.

Per gli emolumenti arretrati erogati a partire dal 1° gennaio 2005, peraltro, cessa anche
l’applicazione delle aliquote e degli scaglioni di reddito vigenti fino al
2002, mentre trovano applicazione direttamente quelli introdotti dalla legge
finanziaria e in vigore nel 2005. Si ricorda, infatti, che, nel
quadro del primo modulo di riforma dell’IRPEF, di cui all’articolo 2
della legge n. 289 del 2002, era previsto che per gli arretrati di lavoro
dipendente la revisione delle aliquote e degli scaglioni di reddito avesse
effetto non dal 2003 ma a partire dal 1° gennaio 2005.

La legge finanziaria, al riguardo,
prevede che in caso di erogazione di emolumenti
arretrati, ai fini della determinazione dell’aliquota media, il reddito del
biennio precedente, che il sostituto d’imposta deve prendere in considerazione,
deve essere assunto al netto della deduzione per assicurare la progressività
dell’imposizione. A tal fine è stato modificato l’articolo
23, comma 2, lettera c), del DPR n. 600 del 1973.

La disposizione stabilisce, con
riferimento agli adempimenti dei sostituti d’imposta, il principio già
affermato in via interpretativa con la circolare n. 10 del 2004. In particolare, per
quanto concerne gli arretrati di lavoro dipendente percepiti dal 2005, con la
menzionata circolare è stato chiarito che il reddito da prendere in
considerazione per la determinazione dell’aliquota media applicabile agli
arretrati (reddito complessivo netto nel biennio anteriore all’anno
in cui i redditi sono percepiti) deve essere assunto al netto della deduzione
per assicurare la progressività dell’imposizione (no-tax
area).

ADEMPIMENTI DEI SOSTITUTI D’IMPOSTA

Il comma 353 l.f. modifica gli articoli 23 e 29 del DPR n. 600 del 1973,
concernenti le ritenute alla fonte sui redditi di lavoro dipendente e sui
compensi e altri redditi corrisposti dallo Stato.

Le modifiche apportate all’art. 23
riguardano:

il comma 2, lett. a) e c);

il comma 3, primo periodo;

la soppressione del terzo periodo del
comma 4.

Le modifiche apportate all’art. 29
riguardano:

il comma 1, lett. c);

il comma 2, secondo periodo.

Le modifiche sono finalizzate innanzitutto a coordinare la disciplina relativa alle modalità
di effettuazione delle ritenute alla fonte con la normativa in materia di oneri
di famiglia introdotta dalla legge finanziaria e con la nuova numerazione degli
articoli del TUIR.

In particolare, per quanto riguarda i
riferimenti alle norme del TUIR si segnala che quelli
recati dalla previgente formulazione dell’art. 23 del
DPR n. 600 si riferivano alla numerazione antecedente alla riforma operata dal
decreto legislativo 12 dicembre 2003, n. 344 che ha introdotto le seguenti
modifiche: l’art. 10-bis rubricato “deduzione per assicurare la progressività
dell’imposizione” è diventato art. 11; l’art. 12 rubricato “detrazioni per
carichi di famiglia” è diventato art. 13; l’art. 13 rubricato “altre
detrazioni” è diventato art. 14.

Il comma 353, lettera a), l.f., nell’introdurre il nuovo
regime di deduzioni per oneri di famiglia, ha rinumerato
l’art. 13 del TUIR in articolo 12,
ha abrogato l’articolo 14 che disciplinava le altre
detrazioni e rinumerato l’art. 12 “determinazioni
dell’imposta” in articolo 13.

In base alle modifiche apportate dalla legge
finanziaria i riferimenti normativi alle disposizioni del TUIR recati dagli
articoli 23 e 29 del DPR n. 600 sono attualmente i
seguenti: art. 11 “deduzione per assicurare la progressività dell’imposizione”;
art. 12 “deduzioni per oneri di famiglia”. L’art. 23, comma 3
fa altresì riferimento all’art. 15, già art. 13-bis, “detrazione per oneri”.

9.1 Calcolo della ritenuta

Al comma 2, lett. a), dell’articolo
23, le parole “al netto della deduzione di cui all’articolo 10-bis del medesimo
testo unico, ed effettuando le detrazioni previste
negli artt. 12 e 13, del citato testo unico,
rapportate al periodo stesso. Le detrazioni di cui agli
articoli 12 e 13 del citato testo unico sono effettuate” sono sostituite con le
parole “al netto delle deduzioni di cui agli articoli 11 e 12, commi 1 e 2, del
medesimo testo unico, rapportate al periodo stesso. Le
deduzioni di cui all’art. 12, commi 1 e 2, del citato testo unico sono
riconosciute”.

Secondo la nuova formulazione
dell’art. 23, comma 2, lett. a), il sostituto d’imposta effettua
la ritenuta sulla parte imponibile delle somme e dei valori di cui all’art. 51
del TUIR, senza includere le mensilità aggiuntive e gli emolumenti arretrati,
corrisposti in ciascun periodo di paga, con le aliquote dell’imposta sul
reddito delle persone fisiche, ragguagliando al periodo di paga i
corrispondenti scaglioni annui di reddito, al netto delle deduzioni previste
dagli art. 11 e 12, commi 1 e 2, del medesimo testo unico rapportate al periodo
di paga. Non trovano applicazione, in quanto soppresse, le detrazioni per
lavoro dipendente.

La lett. b) del comma 2 dell’art. 23
è rimasta invariata e, pertanto, in sede di effettuazione
delle ritenute sulle mensilità aggiuntive e sui compensi della stessa natura,
ai sensi della lett. b), comma 2, dell’art. 23 del DPR n. 600 del 1973, il
sostituto d’imposta non deve applicare la deduzione per assicurare la
progressività dell’imposizione di cui all’articolo 11 né la deduzione di cui
all’art. 12, commi 1 e 2, del TUIR.

Il sostituto, pertanto, in sede di effettuazione delle ritenute sulle mensilità aggiuntive
non terrà in considerazione né la deduzione per assicurare la progressività
dell’imposizione né la deduzione per oneri di famiglia, ma dovrà tener conto
delle mensilità aggiuntive ai fini della determinazione del reddito complessivo
rilevante per il calcolo di entrambe le deduzioni.

Con riferimento
alla deduzione per assicurare la progressività dell’imposizione di cui all’art.
11 del TUIR si fa presente che la l.f. non ha
apportato modifiche alle modalità di calcolo e applicative di detta deduzione. Si richiamano al riguardo,
pertanto, le istruzioni fornite con le circolari n. 2 del 15 gennaio 2003, n.
15 del 5 marzo 2003 e n. 59 del 30 dicembre 2003. In particolare, si
richiama quanto chiarito con la circolare n. 15 del 2003, secondo la quale
detta deduzione viene riconosciuta autonomamente dal
sostituto sulla base del reddito di lavoro dipendente che lo stesso
corrisponde. Tuttavia, il sostituto può invitare il dipendente a fornire gli
elementi che consentono una applicazione più precisa
di detta deduzione.

Si evidenzia che il sostituto
d’imposta, ai sensi dell’art. 23 del DPR n. 600 del 1973, deve tener conto
delle deduzioni per familiari a carico (art. 12, comma 1 e 2,
del TUIR) e non anche della deduzione riconosciuta per gli addetti
all’assistenza personale dei soggetti non autosufficienti (art. 12, comma
4-bis, del TUIR). Quest’ultima deduzione, infatti,
potrà essere fatta valere dall’interessato in sede di dichiarazione dei
redditi.

In merito alle modalità di applicazione delle deduzioni dei commi 1 e 2 dell’art. 12
del TUIR, l’art. 23, comma 2, lett. a), nella nuova formulazione, subordina il
loro riconoscimento alle stesse condizioni previste per il riconoscimento delle
detrazioni per carichi di famiglia della previgente
normativa.

E’ rimasta invariata, pertanto, la
disciplina relativa alla comunicazione da parte del
sostituito, riferita dalla previgente normativa alle
detrazioni per carichi di famiglia. Il percipiente
deve dichiarare di avere diritto a dette deduzioni, indicando le condizioni di
spettanza e impegnandosi a comunicare tempestivamente le eventuali variazioni.

La dichiarazione ha effetto anche per
i periodi d’imposta successivi.

Ove non vi siano state nuove
indicazioni da parte del dipendente in ordine alle
condizioni già comunicate ai fini della fruizione per l’anno 2004 delle
detrazioni d’imposta per carichi di famiglia, il sostituto può utilizzare i
dati già comunicatigli prima dell’entrata in vigore della legge finanziaria per
il 2005.

Si segnala, tuttavia, che le
deduzioni per oneri di famiglia, a differenza delle precedenti detrazioni,
spettano nella misura risultante dall’applicazione del calcolo previsto dal
comma 4-ter dell’art. 12 del TUIR (v. in proposito il precedente par. 3).

Il calcolo della deduzione spettante
per oneri di famiglia, analogamente a quanto previsto per il calcolo della
deduzione per assicurare la progressività dell’imposizione recata dall’art. 11, comma 5, del TUIR, tiene conto dell’ammontare
del reddito complessivo.

Il dipendente, pertanto, al fine di
consentire che la tassazione operata a titolo di acconto
nel corso dell’anno si discosti il meno possibile rispetto a quella che verrà
operata in sede di conguaglio o di dichiarazione dei redditi, comunica
l’ammontare presunto del reddito complessivo in base al quale il sostituto
dovrà calcolare le deduzioni spettanti.

Il dipendente può richiedere,
altresì, al sostituto di non applicare dette deduzioni nell’ipotesi in cui,
disponendo di altri redditi che concorrono alla
formazione del reddito complessivo, presume di avere diritto a deduzioni
inferiori rispetto a quelle che gli sarebbero riconosciute dal sostituto.

Si segnala, pertanto, l’opportunità
che il sostituto inviti i dipendenti a comunicare l’ammontare dei redditi
diversi da quelli dallo stesso corrisposti.

In mancanza della comunicazione da
parte del percipiente del
presumibile importo del proprio reddito complessivo, il sostituto considera
quale reddito complessivo quello di lavoro dipendente corrisposto nel corso
dell’anno.

In relazione alla determinazione del periodo di
spettanza della deduzione per oneri di famiglia di cui ai commi 1 e 2 dell’art.
12 del TUIR, resta attuale la previsione del comma 4 del previgente
art. 13, ora art. 12 del TUIR, relativo alle detrazioni per carichi di
famiglia. Le deduzioni, come già puntualizzato al paragrafo
3.2, sono rapportate a mese e competono dal mese in cui si sono
verificate a quello in cui sono cessate le condizioni richieste. Il sostituto
d’imposta procederà all’attribuzione delle stesse operandone il ragguaglio al
periodo di paga.

Al fine di determinare la ritenuta
sulle somme e sui valori corrisposti in ciascun periodo di paga, il sostituto
d’imposta deve applicare le aliquote di cui al novellato art. 13 del TUIR,
ragguagliando al periodo di paga gli scaglioni annui di reddito. Naturalmente,
sulla parte di reddito imponibile eccedente 100.000 euro deve essere applicato,
altresì, il contributo di solidarietà del 4 per cento, per un’aliquota
complessiva pari al 43 per cento (v. in proposito par. 6).

In sintesi, il sostituto d’imposta
deve operare nel seguente modo:

determinare l’ammontare delle somme e dei valori
che andrà a corrispondere nel periodo d’imposta, tenendo conto delle mensilità
aggiuntive e dei compensi della stessa natura;

sottrarre l’ammontare degli oneri deducibili
trattenuti direttamente che non concorrono a formare il reddito di lavoro
dipendente ai sensi dell’articolo 51, comma 2, lettera h) del TUIR;

calcolare l’importo della deduzione per
assicurare la progressività dell’imposizione, applicando all’ammontare teorico
della stessa deduzione la percentuale risultante dal rapporto previsto
dall’articolo 11, comma 5, del TUIR;

calcolare l’importo della deduzione per oneri
di famiglia, applicando all’ammontare teorico della stessa deduzione la
percentuale risultante dal rapporto previsto dall’articolo 12, comma 4-ter del
TUIR;

ragguagliare le deduzioni di cui agli articoli 11
e 12, commi 1 e 2, del TUIR ai singoli periodi di paga;

sottrarre dal reddito erogato gli importi
delle deduzioni spettanti ed applicare la ritenuta sulla base delle aliquote
progressive per scaglioni di reddito rapportate al periodo di paga e del
contributo del 4 per cento.

Per maggiore chiarezza si formula il
seguente esempio riguardante un dipendente a tempo indeterminato con:

stipendio mensile di 2000 euro (per tredici
mensilità),

assegno al coniuge di 500 euro mensili
versato tramite sostituto d’imposta e, quindi, da escludere dal reddito
complessivo ai sensi dell’articolo 51, comma 2, lettera h), del TUIR

deduzione teorica pari a 2.900 euro per figlio
a suo carico nella misura del 100 per cento.

Il procedimento illustrato deve
essere seguito anche per determinare l’imposta relativa ai
redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente sui quali si applicano le
deduzioni di cui agli articoli 11 e 12, commi 1 e 2, del TUIR e sui redditi di
pensione.

Si segnala che in caso di variazione
in aumento o in diminuzione delle retribuzioni nel corso del periodo d’imposta,
il sostituto ridetermina l’importo delle deduzioni spettanti sulla base del nuovo
reddito complessivo e provvede ad adeguare le ritenute a decorrere dal periodo
di paga a partire dal quale risulta modificata la retribuzione.

Per le retribuzioni già corrisposte
la correzione delle ritenute effettuate può essere operata anche in sede di
conguaglio. In caso di rapporti di lavoro di durata inferiore all’anno il sostituito può chiedere al sostituto di
riconoscergli le nuove deduzioni per oneri di famiglia, come pure la deduzione
base (euro 3000) per assicurare la progressività, in relazione all’intero
periodo d’imposta.

9.2 Ritenute su emolumenti arretrati

Il comma 353, lett. a), n. 1, l.f. stabilisce che nell’art. 23, comma 2, lett. c) del DPR
n. 600 del 1973, dopo le parole “biennio precedente”, sono aggiunte le
seguenti: “, al netto delle deduzioni di cui agli articoli 11 e 12, commi 1 e 2
del medesimo testo unico”. Identica modifica è recata dal comma 353, lett. b),
n. 1, l.f. all’articolo 29, comma 1, lett. c) del DPR n. 600.

Nel definire le
modalità di determinazione della ritenuta sugli emolumenti arretrati relativi
ad anni precedenti di cui all’art. 17, comma 1, lett. b) (già art. 16) del TUIR,
gli artt. 23 e 29 del DPR n. 600 del 1973 richiamano
i criteri individuati dall’art. 21 (già art. 18) del medesimo testo unico.

Tale ultima disposizione prevede che
l’imposta applicabile agli emolumenti arretrati relativi ad anni precedenti è
determinata “applicando all’ammontare percepito l’aliquota corrispondente alla
metà del reddito complessivo netto del contribuente nel biennio anteriore all’anno in cui (…) sono percepiti”.

Per quanto riguarda le aliquote
applicabili agli emolumenti arretrati corrisposti a decorrere dal 1° gennaio 2005 si rinvia a quanto precisato nel paragrafo 9.

Gli artt.
23 e 29 specificano che per reddito complessivo netto s’intende “l’ammontare globale dei redditi di lavoro dipendente corrisposti dal
sostituto al sostituito nel biennio precedente al netto delle deduzioni di cui
agli articoli 11 e 12, commi 1 e 2, del medesimo testo unico, rapportate al
periodo stesso”.

La novità apportata dalla riforma
consiste nell’espressa precisazione per cui il reddito
complessivo netto, come sopra determinato, deve essere assunto al netto della
deduzione per assicurare la progressività dell’imposta di cui all’art. 11 del
TUIR e delle deduzioni per oneri di famiglia di cui all’art. 12, commi 1 e 2,
del citato testo unico, eventualmente calcolate per il biennio stesso.

9.3 Conguaglio

Il comma 353, lett. a), n. 2, l.f. sostituisce il primo periodo del comma 3 dell’art. 23 del DPR n. 600 del 1973.

In base a tale modifica, i soggetti indicati
nel comma 1 devono effettuare, entro il 28 febbraio dell’anno successivo e, in
caso di cessazione del rapporto di lavoro, alla data della cessazione stessa,
il conguaglio tra le ritenute operate sulle somme e sui valori di cui alle
lettere a) e b) del comma 2, e l’imposta dovuta sull’ammontare complessivo
degli emolumenti stessi, tenendo conto delle deduzioni di cui agli articoli 11
e 12, commi 1 e 2, del TUIR e delle detrazioni eventualmente spettanti a norma
dell’art. 15 dello stesso testo unico, per oneri a fronte dei quali il datore di
lavoro ha effettuato trattenute, nonché, limitatamente agli oneri di cui al
comma 1, lettere c) e f), dello stesso articolo, per erogazioni in conformità a
contratti collettivi o ad accordi e regolamenti aziendali.

A fini del necessario coordinamento
con la vigente normativa, sono state apportate le seguenti modifiche:

è stato soppresso il riferimento ai
compensi e alle indennità di cui all’art. 47, comma 1, lett. b), ora art. 50,
comma 1, lett. b), del TUIR e al relativo termine di comunicazione entro il 12
gennaio dell’anno successivo;

è fatto espressamente riferimento
all’art. 11 del TUIR relativo alle deduzioni per assicurare la progressività
dell’imposizione;

il riferimento alle detrazioni
d’imposta di cui agli articoli 12, 13 e 13 bis del TUIR è sostituito con il
richiamo alle deduzioni per oneri di famiglia di cui all’art. 12, commi 1 e 2,
e detrazioni per oneri di cui all’art. 15.

In base alla nuova formulazione dell’art. 23, comma 3, primo periodo, del DPR 600, in sede
di conguaglio, entro il 28 febbraio dell’anno successivo ovvero in caso di
cessazione del rapporto di lavoro, il sostituto deve procedere al ricalcolo definitivo delle deduzioni per assicurare la
progressività dell’imposizione e per oneri di famiglia spettanti.

Tenuto conto dell’importo delle
deduzioni risultanti da tale calcolo, il sostituto effettua
il conguaglio tra l’ammontare delle ritenute operate sulle somme e sui valori
corrisposti in ciascun periodo di paga, comprese anche le somme e i valori
corrisposti entro il 12 del mese di gennaio dell’anno successivo, se riferiti
all’anno precedente, e l’imposta dovuta sull’ammontare complessivo degli
emolumenti stessi.

Nella certificazione da rilasciare ai
sensi dell’art. 4, commi 6-ter e 6-quater, del DPR n. 322 del 22 luglio 1998,
il sostituto deve indicare:

l’importo della deduzione di cui
all’art. 11 del TUIR, riconosciuta per assicurare la progressività
dell’imposizione;

l’importo delle deduzioni di cui
all’art. 12, commi 1 e 2, del TUIR riconosciute per oneri di famiglia.

Tale indicazione deve essere seguita
anche in caso di rapporti cessati nel corso del 2005, prima della
predisposizione del modello CUD 2006. In tal caso, l’indicazione delle
deduzioni per oneri familiari riconosciute deve essere effettuata
nelle annotazioni del CUD 2005, utilizzando il codice 99, tabella B.

Il comma 353, lett. a), n. 3, l.f. sopprime il terzo periodo del comma 4 dell’art. 23 del DPR n. 600 del 1973.

La disposizione prevedeva che
nell’ipotesi di più rapporti di lavoro intrattenuti nel medesimo periodo
d’imposta il sostituito, alla consegna della certificazione unica concernente
redditi erogati da altri soggetti, dovesse anche comunicare all’ultimo
sostituto quale delle opzioni previste al comma 3
intendesse adottare in caso di incapienza delle
retribuzioni a subire il prelievo delle imposte.

La soppressione della disposizione
comporta il venir meno dell’obbligo della comunicazione al momento della consegna della certificazione unica suddetta.

Rimane invariata, invece, la
previsione contenuta nel comma 3, secondo periodo, dell’art. 23 che riserva al
sostituito la facoltà di scegliere, dichiarandola al sostituto, fra il
versamento dell’importo corrispondente alle ritenute ancora dovute e
l’autorizzazione per il sostituto ad effettuare il
prelievo sulle retribuzioni dei periodi di paga successivi al secondo dello
stesso periodo d’imposta.

Il comma 353, lett. b), n. 2, l.f. sostituisce, inoltre, il comma 2, secondo periodo,
dell’art. 29 del DPR 600 del 1973.

Il citato comma 2, risultante dalla modifica,
è il seguente: “Gli uffici che dispongono il pagamento di emolumenti
aventi carattere fisso e continuativo devono effettuare entro il 28 febbraio o
entro due mesi dalla data di cessazione del rapporto, se questa è anteriore
all’anno, il conguaglio di cui al comma 3 dell’art. 23 con le modalità da esso
stabilite. A tal fine, all’inizio del rapporto, il sostituito deve specificare
quale delle opzioni previste al comma 3 dell’art. 23
intende adottare”.

Resta confermato, dunque, per i
soggetti che ricevono compensi e altri redditi corrisposti dallo Stato,
l’obbligo di specificare il tipo di opzione prescelta
all’inizio del rapporto di lavoro.

9.4 Decorrenza

Il sostituto d’imposta applica le
disposizioni relative alle nuove modalità di
determinazione del reddito imponibile a decorrere dal primo periodo di paga del
2005.

9.5 Clausola di salvaguardia

Considerato che la “clausola di salvaguardia” può essere applicata dal contribuente, in sede
di dichiarazione dei redditi, il sostituto d’imposta, come precisato al
paragrafo 8, non dovrà tenerne conto in sede di effettuazione delle ritenute
relative ai singoli periodi di paga né in sede di conguaglio. Resta fermo che
se il sostituto d’imposta presta assistenza fiscale è tenuto, in tale sede, ad
applicare la suddetta clausola.

***

Le Direzioni Regionali vigileranno
sulla corretta applicazione delle presenti istruzioni.