Tributario e Fiscale

venerdì 18 marzo 2005

IRAP. Per l’ avvocato generale della Corte di Giustizia Europea l’ imposta rapina è veramente tale. Ma i rimborsi metterebbero in grave difficoltà le casse dello Stato. Corte di giustizia europea – Conclusioni dell’ avvocato generale Jacobs

IRAP. Per lavvocato generale della Corte di Giustizia Europea limposta rapina è veramente tale. Ma i rimborsi metterebbero in grave difficoltà le casse dello Stato

Corte di giustizia europea Conclusioni dellavvocato generale Jacobs – 17 marzo 2005 [i] – Ricorrente Banca Popolare di Cremona – Causa C-475/03

Questa domanda di pronuncia pregiudiziale proveniente dalla Commissione Tributaria Provinciale di Cremona solleva sostanzialmente la questione se unimposta come lIRAP unimposta regionale sulla produzione riscossa in Italia sia compatibile con il divieto comunitario di imposte sulla cifra daffari diverse dallIVA.

Normativa comunitaria rilevante

La parte essenziale del sistema armonizzato dellIVA delle Comunità è esposto allarticolo 2 della prima direttiva IVA[ii]:

«Il principio del sistema comune di imposta sul valore aggiunto consiste nellapplicare ai beni ed ai servizi unimposta generale sul consumo esattamente proporzionale al prezzo dei beni e dei servizi, qualunque sia il numero di transazioni intervenute nel processo di produzione e di distribuzione antecedente alla fase dellimposizione.

A ciascuna transazione, limposta sul valore aggiunto, calcolata sul prezzo del bene o del servizio allaliquota applicabile al suddetto bene o servizio, è esigibile, previa deduzione dellammontare dellimposta sul valore aggiunto che ha gravato direttamente sul costo dei diversi elementi costitutivi del prezzo.

Il sistema comune dimposta sul valore aggiunto è applicato fino allo stadio del commercio al minuto incluso».

Tale sistema di successive applicazioni e deduzioni dimposta riguarda pertanto una catena di operazioni in cui limporto netto da pagare in ordine a ciascuna operazione è una determinata parte proporzionale del valore aggiunto a tale stadio. Quando la catena finisce allo stadio finale del consumo privato, limporto totale riscosso ammonterà alla relativa quota proporzionale del prezzo finale.

Norme più dettagliate sono contenute nella sesta direttiva IVA [iii].

Ai sensi dellarticolo 2 della sesta direttiva, una cessione di beni o una prestazione di servizi effettuata a titolo oneroso da un soggetto passivo che agisce in quanto tale è soggetta allIVA.

Il soggetto passivo è definito allarticolo 4, n.1, come chi esercita unattività economica, indipendentemente dal suo scopo o dai suoi risultati. Le attività economiche sono, ai sensi dellarticolo 4, n. 2, «tutte le attività di produttore, di commerciante o di prestatore di servizi», unitamente allo «sfruttamento di un bene materiale o immateriale per ricavarne introiti aventi un certo carattere di stabilità». Ai sensi dellarticolo 4, n. 5, tuttavia: «Gli Stati, le regioni, le province, i comuni e gli altri organismi di diritto pubblico non sono considerati soggetti passivi per le attività od operazioni che esercitano in quanto pubbliche autorità, anche quando, in relazione a tali attività od operazioni, percepiscono diritti, canoni, contributi o retribuzioni».

Il capo X della sesta direttiva prevede che un certo numero di operazioni sia esentato dallIVA. Larticolo 13 elenca le esenzioni che si applicano allinterno del paese essenzialmente alcune attività di interesse pubblico, alcune operazioni di assicurazione e finanziarie (compresa la gestione di fondi di investimento speciali) e talune operazioni connesse alla proprietà immobiliare mentre gli articoli 14-16 elencano le esenzioni nel commercio internazionale. Larticolo 28 quater[iv], nel capo XVI bis, relativo al regime transitorio degli scambi tra Stati membri, modifica larticolo 16 così da includere il commercio intracomunitario e aggiunge un piccolo numero di altre esenzioni in tale contesto.

Gli elementi essenziali del diritto a deduzione sono stabiliti allarticolo 17. Larticolo 17, n. 2, recita: «Nella misura in cui beni e servizi sono impiegati ai fini di sue operazioni soggette ad imposta, il soggetto passivo è autorizzato a dedurre dallimposta di cui è debitore: a) limposta sul valore aggiunto dovuta o assolta per le merci che gli sono o gli saranno fornite e per i servizi che gli sono o gli saranno prestati da un altro soggetto passivo &.». Ai sensi dellarticolo 17, n. 3, lett.b), le esportazioni dalla Comunità, che sono esentate ai sensi dellarticolo 15, danno luogo ad un diritto di dedurre limposta a monte, a differenza delle operazioni interne esenti.

Infine, larticolo 33, n. 1, della sesta direttiva [v] dispone:

«Fatte salve le altre disposizioni comunitarie, in particolare quelle previste dalle vigenti disposizioni comunitarie relative al regime generale per la detenzione, la circolazione e i controlli dei prodotti soggetti ad accise, le disposizioni della presente direttiva non vietano ad uno Stato membro di mantenere o introdurre imposte sui contratti di assicurazione, imposte sui giochi e sulle scommesse, accise, imposte di registro e, più in generale, qualsiasi imposta, diritto e tassa che non abbia il carattere di imposta sulla cifra daffari, sempreché tuttavia tale imposta, diritto e tassa non dia luogo, negli scambi fra Stati membri, a formalità connesse con il passaggio di una frontiera».

Secondo la consolidata giurisprudenza della Corte, tale disposizione vieta agli Stati membri di introdurre o mantenere imposte, diritti e tasse che abbiano il carattere di imposte sulla cifra daffari [vi]. Essa cerca di impedire che il funzionamento del sistema comune dellIVA sia messo in pericolo da provvedimenti fiscali di uno Stato membro che gravano sulla circolazione dei beni e dei servizi e colpiscono i negozi commerciali in modo analogo allIVA[vii]. È chiaro che il sistema comune sarebbe messo in pericolo se unimposta sostanzialmente analoga allIVA dovesse essere applicata da uno Stato membro ma dovesse sfuggire allarmonizzazione considerata necessaria per il mercato interno.

Imposte, diritti e tasse debbono in ogni caso essere considerati come provvedimenti del genere se presentano le caratteristiche essenziali dellIVA anche se non sono identici allIVA in tutto e per tutto. Tali caratteristiche sono definite dalla giurisprudenza della Corte nei seguenti termini: lIVA si applica in via generale alle operazioni aventi ad oggetto beni o servizi; essa è proporzionale al prezzo di tali beni o servizi, a prescindere dal numero di operazioni effettuate; essa viene riscossa in ciascuna fase del processo di produzione e di distribuzione; infine, essa si applica sul valore aggiunto dei beni e dei servizi, in quanto limposta dovuta in occasione di unoperazione viene calcolata previa deduzione dellimposta versata allatto della precedente operazione. Larticolo 33, n. 1, daltra parte non impedisce il mantenimento o lintroduzione di unimposta che non presenti una delle caratteristiche essenziali dellIVA[viii].

Normativa nazionale rilevante

Con decreto legislativo 15 dicembre 1997[ix], la Repubblica italiana ha introdotto unimposta limposta regionale sulle attività produttive, nota come IRAP fornendo alle autorità regionali una fonte di entrate per basare lesercizio dei poteri loro devoluti.

Le norme che disciplinano la riscossione dellIRAP sono complesse, con molti rinvii ad altre normative. Non le esporrò in dettaglio in questa sede. Tuttavia risulta pacifico che le caratteristiche essenziali sono le seguenti.

Ai sensi degli articoli 2 e 3 del decreto legislativo, lIRAP è riscossa presso coloro che esercitano abitualmente unattività autonomamente organizzata diretta alla produzione o allo scambio di beni ovvero alla prestazioni di servizi. Moltissime persone fisiche e giuridiche, compresi Stato, enti pubblici e amministrazioni dello Stato, sono soggetti passivi dellimposta, ma taluni fondi comuni dinvestimento, taluni fondi pensione e taluni gruppi economici di interesse europeo sono esenti.

Larticolo 4, n.1, definisce la base imponibile come il valore della produzione netta derivante dallattività esercitata nel territorio della regione. Il preciso metodo per determinare tale valore varia alquanto a seconda della categoria di contribuente, ma come principio base per le imprese commerciali esso corrisponde alla differenza risultante nel conto profitti e perdite tra, da un lato, la somma dei proventi dellattività, non compresi gli introiti da operazioni finanziarie eccezionali, e, dallaltro, i costi di produzione non comprese le spese per il personale o le spese finanziarie. Per le pubbliche autorità e le imprese private a carattere non commerciale, la base dellimposta è essenzialmente lammontare delle retribuzioni.

In conformità dellarticolo 16, laliquota base dellimposta è del 4,25% del valore della produzione netta così definito, aliquota che è raddoppiata nel caso di talune pubbliche amministrazioni e che può essere variata dallautorità regionale fino ad un massimo di un punto percentuale nelluno o nellaltro modo.

La domanda di pronuncia pregiudiziale

Nel 1999, la Banca Popolare di Cremona (in prosieguo: la «Banca Popolare») ha chiesto il rimborso di varie somme da essa versate a titolo di IRAP in tale anno e nellanno precedente, sostenendo che limposta era illegittima in quanto, tra laltro, incompatibile con larticolo 33 della sesta direttiva.

La validità dellIRAP era altresì contestata in vari altri giudizi in Italia in base alla pretesa incompatibilità con una serie di norme della Costituzione italiana. Il 10 maggio 2001, in una sentenza[x] sulla quale sia il giudice del rinvio sia tutti coloro che hanno presentato osservazioni hanno attirato lattenzione della Corte, la Corte costituzionale ha dichiarato che tali contestazioni erano infondate.

Le autorità fiscali hanno successivamente rifiutato di rimborsare le somme reclamate dalla Banca Popolare, che ha impugnato tale rifiuto dinanzi alla Commissione tributaria provinciale.

Il giudice nazionale considera che:

-come lIVA, lIRAP si applica in modo generalizzato a tutte le operazioni commerciali relative alla produzione o allo scambio di beni, o alla prestazioni di servizi, nel contesto di un commercio o di unattività professionale.

-come nel caso dellIVA, la base sulla quale lIRAP è riscossa è il valore netto aggiunto dal contribuente, anche se il metodo di calcolo è diverso: mentre per lIVA limposta a monte viene dedotta dallimposta a valle, per lIRAP i costi sono dedotti dai ricavi;

-come lIVA, lIRAP è riscossa in ciascuna fase del processo di produzione o di distribuzione, dato che ogni operatore che produce valore aggiunto imponibile è tenuto al pagamento dellimposta;

come nel caso dellIVA, la somma delle IRAP riscosse nelle varie fasi fino al consumo finale è pari allaliquota IRAP applicata al prezzo praticato nei confronti del consumatore finale, di modo che essa corrisponde ad unimposta generale e proporzionale sul prezzo al quale i beni o servizi sono ceduti al consumatore.

Esaminando queste considerazioni alla luce della giurisprudenza della Corte sullarticolo 33 della sesta direttiva, la Commissione tributaria esprime il punto di vista secondo cui lIRAP presenta le caratteristiche sostanziali dellIVA, di modo che essa appare incompatibile con il diritto comunitario e dovrebbe pertanto essere disapplicata dai giudici nazionali.

Tuttavia, alla luce della novità della questione e della mancanza di una specifica giurisprudenza, essa ha deciso innanzi tutto di chiedere una pronuncia della Corte di giustizia sulla seguente questione pregiudiziale:

«se larticolo 33 della direttiva 77/388/CEE (così come modificato dalla direttiva 91/380/CEE) debba essere interpretato nel senso che esso vieti di assoggettare ad IRAP il valore della produzione netta derivante dallesercizio abituale di unattività autonomamente organizzata diretta alla produzione o allo scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi».

Hanno presentato osservazioni scritte la Banca Popolare, il governo italiano e la Commissione e hanno poi partecipato tutti alla trattazione orale alludienza. La Banca Popolare e la Commissione asseriscono che larticolo 33 vieta unimposta avente le caratteristiche dellIRAP, mentre il governo italiano sostiene che tali caratteristiche sono sufficientemente diverse da quelle dellIVA perché la stessa imposta non rientri in tale divieto.

Valutazione

È pacifico che per essere colpita dal divieto di cui allarticolo 33 della sesta direttiva, unimposta nazionale deve presentare tutte le caratteristiche essenziali dellIVA che, secondo la giurisprudenza della Corte, sono nel numero di quattro, strettamente corrispondenti alla definizione contenuta allarticolo 2 della prima direttiva:

- si applica in modo generale alle cessioni di beni o di servizi;

- è proporzionale al prezzo di tali beni o servizi, qualunque sia il numero di operazioni intervenute;

- è applicata ad ogni fase del processo di produzione e di distribuzione; e

- grava sul valore aggiunto ai beni e/o ai servizi di cui trattasi.

La presenza di tutte le quattro caratteristiche essenziali dellIVA è pertanto condizione tanto necessaria quanto sufficiente perché unimposta sia vietata ai sensi dellarticolo 33 della sesta direttiva. Tuttavia è parimenti pacifico che unimposta non sfugge al divieto semplicemente perché non è identica allIVA sotto tutti i profili[xi].

È perciò necessario considerare le quattro caratteristiche una alla volta, e valutare se lIRAP le presenta almeno in forma sostanzialmente identica. Ritengo più chiaro esaminare tali caratteristiche nellordine seguito dal giudice del rinvio, che è leggermente diverso da quello spesso seguito nella giurisprudenza [xii]. Inizierò quindi esaminando la questione se lIRAP si applichi in modo generalizzato, poi se essa sia riscossa sul valore aggiunto alle cessioni, quindi se essa si applichi a tutte le fasi ed infine se sia proporzionale al valore aggiunto, a prescindere dal numero di operazioni.

Chiaramente, solo i giudici italiani sono competenti a determinare le precise caratteristiche dellIRAP, il che comporta questioni alquanto dettagliate di diritto nazionale. Tuttavia, sulla base delle descrizioni fornite dal giudice a quo nellordinanza di rinvio e dalla Corte costituzionale nella sua sentenza [xiii], codesta Corte è a mio parere in grado di valutare se unimposta del tipo descritto presenti le caratteristiche essenziali dellIVA.

Applicazione in modo generalizzato alle cessioni di beni e di servizi

La Commissione tributaria afferma che dallarticolo 2 del decreto legislativo consegue che l«IRAP si applica, in modo generalizzato, a tutte le operazioni commerciali di produzione o di scambio aventi ad oggetto beni e servizi e derivanti dallesercizio in modo abituale di unattività volta a tale fine, vale a dire nellesercizio di imprese o di arti e professioni». Come sottolineato sia dalla Banca Popolare sia dalla Commissione, ciò significa un grado di applicazione del tutto generale per lIRAP.

La Corte ha ritenuto che unimposta non si applichi in modo generalizzato quando esse si applica solo a limitate categorie di cessioni di beni o di servizi [xiv] o a specifiche categorie di soggetti passivi [xv]. Tuttavia, essa presenta ancora tale essenziale caratteristica dellIVA se si applica sia per attività commerciali soggette allIVA sia ad altri tipi di prestazioni industriali o commerciali non soggette ad IVA [xvi].

Mi sembra che lIRAP presenti la caratteristica di cui trattasi. Infatti le disposizioni degli articoli 2 e 3 del decreto legislativo, che definiscono le attività che danno luogo ad imposizione e i soggetti passivi, sono per la verità sostanzialmente molto simili a quelle dellarticolo 4, nn. 1 e 2, della sesta direttiva.

Nessuna categoria di beni o di servizi appare esclusa in quanto tale. Alcune categorie di contribuenti sono escluse ma le esclusioni sono limitate quanto al numero ed alla portata e sembrano coincidere sostanzialmente con talune esenzioni a norma della sesta direttiva o con lesclusione di talune operazioni che ricadono interamente fuori dallambito di applicazione dellIVA. Sia nelle sue osservazioni scritte sia alludienza la Banca Popolare ha affermato, senza essere contraddetta, che tutti gli operatori titolari di partita IVA sono soggetti allIRAP.

Anche alludienza, tuttavia, il governo italiano ha sostenuto che benché lIRAP possa essere descritta come imposta applicabile in modo generalizzato, essa non è applicabile alle cessioni di beni o servizi; essa si applica a ricchezza creata e non a cessioni effettuate, di modo che ad esempio unimpresa che in un determinato periodo dimposta produce 1000 autoveicoli ma non li vende pagherà lIRAP ma non lIVA in tale periodo dimposta. Pertanto lIRAP, a differenza dellIVA, è in ogni caso unimposta diretta e non indiretta. Il governo italiano fa altresì riferimento a talune convenzioni comunitarie e a documenti della Commissione che classificano lIRAP come unimposta diretta. La Banca Popolare ha energicamente contestato lasserzione secondo cui lIRAP era riscossa su beni prodotti ma non ancora venduti.

Codesta Corte non è competente a determinare lo stadio in cui lIRAP è riscossa. Tuttavia, non ritengo che la tesi del governo italiano incida sulla qualificazione dellIRAP come imposta applicabile in modo generalizzato alle cessioni di beni e di servizi.

La classificazione delle imposte in «dirette» e «indirette» non è sempre agevole o addirittura, a molti fini, rilevante. Nella fattispecie, la questione non è quella di stabilire se lIRAP debba essere qualificata come imposta diretta o indiretta, ma se essa abbia le stesse caratteristiche sostanziali dellIVA.

Tuttavia, una distinzione comunemente accettata tra imposizione diretta e indiretta è che la prima grava su una ricchezza o su un reddito a disposizione di una stessa persona (fisica o giuridica), senza alcuna possibilità di traslazione ad unaltra persona, mentre la seconda è riscossa su spese o consumi e il suo onere può essere e di fatto normalmente è trasferito sul consumatore finale e da esso sopportato. Alle luce di ciò mi sembra che il meccanismo descritto dal governo italiano sia quello di unimposta indiretta, il cui onere sarà sostanzialmente sopportato dal consumatore finale.

La Corte costituzionale nella sua sentenza afferma che lIRAP «non colpisce il reddito personale del contribuente bensì il valore aggiunto prodotto dalle attività autonomamente organizzate». Respingendo taluni argomenti nel senso che limposta era riscossa su una «mera potenzialità di capacità contributiva», essa afferma che la base sulla quale lIRAP è calcolata è «il valore aggiunto prodotto dalle attività autonomamente organizzate»[xvii].

Pertanto, se lIRAP può essere riscossa in un momento precedente alla cessione effettiva dei beni, ciò non le impedisce di gravare sulla successiva cessione come se essa fosse stata riscossa a quel momento, con un risultato esattamente equivalente a quello dellIVA.

Daltra parte, sembra che lIRAP possa essere sotto parecchi profili persino di applicazione più generale rispetto allIVA. Chiaramente, lo Stato e le autorità regionali ad esempio non sono esenti così come avviene ai sensi dellarticolo 4, n. 5, della sesta direttiva, e limposta è riscossa su esportazioni senza possibilità di rimborso, diversamente dalle fattispecie di cui agli articoli 15 e 17, n. 3, lett.b), della sesta direttiva.

Tuttavia risulta chiaramente dalla sentenza Dansk Denkavit[xviii] che qualora unimposta abbia sostanzialmente lo stesso ambito di applicazione dellIVA, il fatto che essa si estenda anche ad altri settori non rientranti nellIVA nulla taglie alla sua somiglianza con questultima imposta ai fini della sua valutazione ai sensi dellarticolo 33 della sesta direttiva. Pertanto, solo se il suo ambito di applicazione fosse considerevolmente più ristretto allIRAP mancherebbe la caratteristica essenziale dellapplicazione in modo generalizzato.

Per giunta consegue da tale principio, da tenere chiaramente presente nel valutare la natura dellimposta in relazione allIVA, che qualora lIRAP si applichi a fattispecie non rientranti nellambito di applicazione dellIVA, qualsiasi differenza tra la sua base di calcolo in tali fattispecie e la base di calcolo ai fini dellIVA è semplicemente irrilevante.

Gravante sul valore aggiunto ai beni o servizi forniti

È pacifico che il metodo di calcolo dellIRAP differisce da quello applicato per lIVA.

Il giudice del rinvio afferma: «NellIVA la quantificazione e tassazione della frazione o segmento di valore aggiunto (vap) prodottasi presso il singolo produttore avvengono col meccanismo della detrazione imposta da imposta (limposta a monte, pagata sugli acquisti, si deduce dallimposta a valle, incassata sulle vendite). NellIRAP la frazione è calcolata e tassata deducendo a un di presso dal ricavato delle «vendite» il costo di acquisto del «venduto».

Tuttavia, esso continua, nei loro risultati i due meccanismi «si assomigliano come due gocce dacqua».

In ogni caso, il punto da stabilire è se lIRAP gravi sul valore aggiunto ai beni e ai servizi, non se tale valore sia calcolato allo stesso modo rispetto allIVA. Può inoltre essere ricordato che la Corte costituzionale ha dichiarato che lIRAP è unimposta sul valore aggiunto[xix].

Il valore aggiunto può essere definito in diversi ma ugualmente validi modi e, come la Corte ha sottolineato, non è necessario che unimposta sia identica allIVA sotto tutti gli aspetti perché essa urti contro il divieto contenuto allarticolo 33 della sesta direttiva.

Secondo le informazioni agli atti sembra che la base di calcolo per lIRAP sia essenzialmente la differenza tra i ricavi e i costi (non compresi i salari o taluni costi finanziari) delle attività produttive del contribuente per un determinato periodo dimposta normalmente, a quanto risulta, un anno civile. Ciò può chiaramente essere considerato come un modo, anche se non il solo, di definire il valore aggiunto dal contribuente ai beni e servizi da lui ceduti.

LIVA, daltro canto, è in teoria riscossa sullintero valore di ciascuna cessione imponibile effettuata, mentre il suo ammontare viene ridotto in misura pari a quello dellimposta già pagata sui componenti il costo di tale cessione (ad esclusione ancora dei salari e di molti costi finanziari, che sono esenti). In pratica, tuttavia, limposta dovuta su tutte le cessioni effettuate in un determinato periodo dimposta fino ad un anno viene cumulata, in quanto è limposta pagata su tutti i componenti il costo acquistati durante tale periodo, e lultima è dedotta dalla prima [xx].

Pertanto in pratica vi è poca differenza tra le due imposte, e forse anche meno nei risultati, anche se lIVA è concepita come unimposta calcolata su una base operazione per operazione. Inoltre lesistenza di ciò che il giudice del rinvio descrive come «minuzie contabili di risibile importanza» non può a mio parere essere sufficiente a superare tale sostanziale analogia se il divieto di altre imposte o tasse aventi la natura dellIVA deve avere davvero qualche efficacia.

Infatti, nella sentenza Dansk Denkavit [xxi], la Corte ha dichiarato in contrasto con larticolo 33 della sesta direttiva un tributo che, essa ha rilevato, era riscosso come una percentuale «dellimporto totale delle vendite realizzate da ciascuna impresa e dei servizi da essa prestati in un determinato periodo di tempo, detratto limporto degli acquisti di beni e servizi effettuati nel corso dello stesso periodo dalla stessa impresa», descrizione questa di un meccanismo chiaramente molto vicino a quello con il quale è calcolata lIRAP.

Il governo italiano segnala tuttavia una distinzione che potrebbe risultare significativa. Poiché in base al regime IVA un soggetto passivo può dedurre limposta a monte non appena essa è sopportata, indipendentemente dallammontare dellimposta a valle dovuta nel corso dello stesso periodo dimposta, possono verificarsi e si verificano casi in cui il pagamento netto in un particolare periodo avviene dallautorità fiscale al soggetto passivo anziché linverso. Con lIRAP ciò è impossibile: se in un determinato periodo dimposta le spese eccedono i ricavi, limposta è semplicemente pari a zero.

È vero che il diritto di deduzione è espressione del principio chiave secondo cui lIVA devessere completamente neutrale per quanto riguarda lonere nei confronti di tutte le attività economiche imponibili di unimpresa, e in quanto tale è una parte essenziale del regime IVA.

Tuttavia, il fatto che unaltra imposta non usi tale meccanismo e possa quindi non avere lo stesso grado di neutralità fiscale non incide sulla questione di stabilire se essa sia riscossa sul valore aggiunto dal contribuente.

Sotto tale profilo, possiamo nuovamente tracciare unanalogia con la posizione assunta dalla Corte nella causa Dansk Denkavit [xxii] e concludere in via generale che unimposta non perde le caratteristiche essenziali dallIVA solo perché il suo ambito di applicazione è più ampio o perché essa ha altre caratteristiche aggiuntive. Ciò che importa è piuttosto la misura, semmai, in cui può mancare qualcuna delle caratteristiche essenziali a cui si è fatto riferimento.

In sintesi, sia lIVA sia lIRAP sono riscosse sul valore aggiunto a beni e a servizi; su tale situazione non incide il fatto che, a differenza dellIVA, lIRAP non viene «rimborsata» quando, eccezionalmente, il valore è perduto anziché aggiunto. È comunque nella stessa natura di unattività economica che tali casi siano marginali.

Applicata ad ogni fase del processo di produzione e di distribuzione

Anche se la Corte ha fatto riferimento ad unapplicazione ad ogni «fase» del processo di produzione e di distribuzione, risulta chiaro dallarticolo 2 della prima direttiva che ciò che si intende è unapplicazione alla fase di ciascuna operazione in tale processo. Non rientra nella natura di unimposta sulla cifra di affari il fatto di essere applicata in fasi puramente interne allattività commerciale svolta dal soggetto passivo e lIVA non si applica a tali fasi.

Larticolo 2 del decreto legislativo prevede che il criterio per lassoggettamento allIRAP è «lesercizio abituale di unattività autonomamente organizzata diretta alla produzione o allo scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi», e larticolo 4, n.1, prevede che limposta si applica sul valore della produzione netta derivante dallattività esercitata nel territorio della regione interessata.

Sotto questo profilo, la Commissione tributaria afferma che l«IRAP è riscossa in ogni fase del processo di produzione o di distribuzione, poiché ogni operatore che si inserisce in una fase del ciclo, producendo valore aggiunto tassabile, viene elevato, dalla legge, a soggetto passivo dimposta».

LIRAP appare quindi conforme allo stesso modello dellIVA. Essa è riscossa sulle imprese di tutti coloro che esercitano unattività tassabile, cosicché qualora i beni o servizi di unimpresa siano utilizzati da unaltra impresa al fine di procurarsi i propri beni o servizi, e questi ultimi siano a loro volta utilizzati da una terza impresa che effettua cessioni ai consumatori finali, limposta sarà applicata relativamente a ciascuna fase in tale processo. Ancora, lapplicazione è globale anziché su una base operazione per operazione ma non può esservi dubbio che essa si applichi a ciascuna fase, fino alla stadio del commercio al minuto incluso, come specificato nella prima direttiva.

Proporzionale al prezzo dei beni o servizi, qualunque sia il numero di operazioni

Sotto questo profilo il giudice del rinvio rileva che «la somma delle IRAP riscosse nelle varie fasi del ciclo, dalla produzione alla immissione al consumo, è pari allaliquota IRAP applicata al prezzo di vendita di beni e servizi praticato in sede di immissione al consumo. Nonostante il frazionamento, quindi, lIRAP finisce per agire come unimposta generale e proporzionale sul prezzo di cessione al consumo di beni e servizi».

LIRAP è riscossa ad una o due aliquote, espresse come una percentuale della base imponibile, che sono stabilite nel decreto legislativo ma possono essere variate entro certi limiti dalla competente autorità regionale [xxiii]. Dato che la base imponibile è sostanzialmente il valore aggiunto dal contribuente ai beni o servizi da lui ceduti, essa è pertanto proporzionale a tale valore.

Tuttavia, il carattere globale dellIRAP consente indubbiamente agli operatori economici un grado di flessibilità maggiore rispetto al caso dellIVA. Essi possono adeguare il modo in cui trasferiscono lonere dellimposta ai loro clienti, o possono addirittura scegliere di non trasferire tale onere per nulla. LIVA per contro devessere applicata allaliquota appropriata a ciascuna singola cessione.

Di conseguenza, mentre il regime IVA richiede che lammontare dellimposta sia una quota proporzionale specificata del prezzo applicato a ciascuna cessione di beni o servizi, di modo che almeno a fini contabili esso rimane rigorosamente «proporzionale, qualunque sia il numero di transazioni», ciò può non essere letteralmente vero relativamente allIRAP, il cui ammontare in proporzione al prezzo di una data cessione può variare notevolmente o può addirittura essere impossibile da determinare.

Non ritengo però che questo punto sia molto importante ai fini della valutazione complessiva.

In primo luogo, per quanto riguarda la realtà economica, lonere di unimposta riscossa in ciascuna fase di una catena commerciale sarà in genere trasferito lungo la catena stessa.

Eccezionalmente e a breve termine, alcuni operatori economici, per varie ragioni, possono aver optato per assorbire lonere dellIRAP senza trasferirlo ai loro clienti, ma a lungo termine è probabile che il margine di ciascun operatore si adeguerà e che lonere verrà alla fine sopportato alla fine della catena.

In secondo luogo, la stessa identica opzione è possibile, in termini economici, relativamente allIVA. Vi è scarsa differenza, o non vi è nessuna differenza di natura pratica o economica, per luna o laltra parte ad unoperazione, tra la situazione in cui un operatore decide di «assorbire» lonere di unimposta e quella in cui egli riduce il suo margine di profitto, ovvero, forse più verosimilmente, ridistribuisce i suoi margini di profitto tra varie categorie di cessioni in risposta a spinte competitive. Inoltre né luna né laltra situazione incide sulla riscossione dellimposta, che rimane in proporzione costante rispetto al prezzo delle cessioni.

In tale contesto, la Corte Costituzionale, nella sua sentenza 10 maggio 2001, ha considerato che «lonere economico dellimposta potrà essere infatti trasferito sul prezzo dei beni o servizi prodotti, secondo le leggi del mercato, o essere totalmente o parzialmente recuperato attraverso opportune scelte organizzative».

Nella sentenza Careda [xxiv], la Corte ha specificamente stabilito che «per avere il carattere dimposta sulla cifra di affari ai sensi dellarticolo 33 della direttiva, il tributo considerato deve poter essere trasferito al consumatore [xxv]», ma che non è necessario che la normativa nazionale pertinente preveda espressamente la possibilità di trasferirlo in tal modo, o che tale trasferimento risulti da una fattura o da un documento equipollente.

Se uno Stato membro potesse introdurre quella che è essenzialmente unimposta sul valore aggiunto ma sfuggire al divieto di cui allarticolo 33 della sesta direttiva garantendo che lammontare dellimposta non debba necessariamente rimanere costante come quota proporzionale del prezzo di ogni singola cessione di beni o servizi, tale divieto sarebbe in realtà reso inoperante e larmonizzazione richiesta dal mercato interno potrebbe essere elusa [xxvi].

Conclusione per quanto riguarda la compatibilità dellIRAP con il diritto comunitario

Pertanto giungo alla conclusione che unimposta quale lIRAP presenta le caratteristiche sostanziali dellIVA ed è colpita dal divieto sancito allarticolo 33 della sesta direttiva.

Tuttavia, deve anche considerarsi quali effetti concreti questa conclusione comporti.

Possibilità di limitazione degli effetti della sentenza nel tempo

Secondo una giurisprudenza costante, i singoli hanno il diritto di ottenere il rimborso di tributi nazionali riscossi in violazione del diritto comunitario [xxvii]. Risulta che, se lIRAP fosse dichiarata incompatibile con il diritto comunitario, in base alle norme procedurali italiane il diritto retroattivo ad un rimborso si estenderebbe per 48 mesi.

Alludienza, il governo italiano ha asserito che gli importi riscossi e utilizzati per finanziare le attività delle autorità regionali nel corso di tale periodo erano superiori a EUR 120 miliardi. Alla luce delle gravi conseguenze, esso ha pertanto chiesto che, se lIRAP dovesse essere dichiarata incompatibile con larticolo 33 della sesta direttiva, gli effetti della sentenza nel tempo debbano essere limitati, come ad esempio nella sentenza EKW [xxviii].

La Corte ha costantemente affermato che linterpretazione da essa data ad una disposizione di diritto comunitario chiarisce e definisce il significato e la portata di tale disposizione quale avrebbe dovuto essere intesa e applicata dal momento della sua entrata in vigore.

Eccezionalmente, tuttavia, tenendo presente lesigenza della certezza del diritto, la Corte può limitare la possibilità per le parti di far valere linterpretazione contenuta in tale sentenza per mettere in discussione rapporti giuridici instaurati in buona fede nel passato. Prima di decidere di imporre tale limitazione, essa verifica che siano soddisfatti due criteri essenziali, e cioè che le persone interessate debbono aver agito in buona fede e che deve sussistere un rischio di gravi difficoltà [xxix].

Per quanto riguarda la buona fede, la Corte ha tenuto conto in particolare della posizione assunta dalla Commissione in relazione alla normativa dello Stato membro. La Corte ha riconosciuto, ad esempio, che uno Stato membro può far valere il mancato avvio, da parte della Commissione, di un procedimento per inadempimento nei suoi confronti. Uno Stato membro deve tanto più aver diritto a far valere lespressa accettazione da parte della Commissione della compatibilità della sua normativa con il diritto comunitario.

Nel caso di specie, il governo italiano fa valere il fatto che la normativa era stata notificata alla Commissione in forma di progetto (in quella fase limposta era denominata «IREP»), e che in una risposta del 10 marzo 1997, prodotta dallItalia con altri documenti delludienza, il Direttore generale responsabile per le dogane e le imposte indirette scriveva: «Per quanto riguarda& lIREP, dopo un attento esame della documentazione fornita, posso informarLa che, nel suo stato attuale, la proposta di questa nuova imposta non appare incompatibile con la normativa applicabile nel settore dellimposta sul valore aggiunto. Ciononostante, mi riservo il diritto di riesaminarla alla luce di eventuali modifiche e/o delle norme di attuazione da adottare».

Alla luce di tale lettera, e dellassenza di qualsiasi successiva reazione critica da parte della Commissione, il governo italiano ritiene che esso potesse legittimamente concludere che limposta non era incompatibile con il diritto comunitario. Lagente della Commissione, tuttavia, ha sostenuto alludienza che la lettera conteneva semplicemente un parere provvisorio emesso dai servizi della Commissione e che nessuna posizione definitiva era stata mai assunta dalla Commissione stessa. La cancelleria ha successivamente inviato alla Commissione i documenti prodotti alludienza, per eventuali commenti, ma la Commissione non ha aggiunto nulla su questo punto.

Per quanto riguarda il rischio di gravi difficoltà, il governo italiano fa valere le enormi somme potenzialmente implicate nei ricorsi per il rimborso di quella che è attualmente la principale se non lunica fonte di entrate per le regioni, nonché i catastrofici effetti che laccoglimento di tali ricorsi avrebbe quindi sul finanziamento delle Regioni.

A mio parere esiste una seria ragione per limitare gli effetti nel tempo di una declaratoria di incompatibilità dellIRAP con il diritto comunitario. Non mi convince la tesi della Commissione dellimportanza da accordare alla lettera del 10 marzo 1997; essa era redatta in termini inequivocabili e firmata dal competente direttore generale, né è stata seguita da ulteriori azioni da parte della Commissione. Il rischio di gravi difficoltà appare inoltre reale; parafrasando i termini della sentenza EKW[xxx], unefficacia temporale illimitata potrebbe «perturbare retroattivamente il sistema di finanziamento delle Regioni italiane».

Tuttavia sorge il problema della data che possa poi essere opportuno porre come limite a tale efficacia nel tempo.

Nella sentenza EKW, secondo la sua costante prassi in casi del genere, la Corte ha escluso che possa essere fatta valere la sua sentenza in domande di rimborso di unimposta pagata o esigibile «prima della data della presente sentenza, salvo per i richiedenti i quali, prima di tale data, abbiano agito in giudizio o altrimenti contestato limposizione con unimpugnativa equivalente».

Tuttavia, è successivamente emerso che tutte le autorità regionali interessate in tale causa avevano modificato la loro legislazione tributaria in modo tale da limitare notevolmente la possibilità di successo di una domanda, anche per chi avesse già intentato unazione giudiziaria. In tutti i casi tali modifiche erano state effettuate dopo la presentazione delle conclusioni per la sentenza EKW e, in tutti i casi salvo uno, prima della pronuncia della sentenza[xxxi].

Nella fattispecie, il problema è diverso. Risulta dalla stampa italiana che un gran numero di operatori italiani stanno già chiedendo o sono spinti a chiedere un rimborso di somme pagate a titolo di IRAP, in previsione della pronuncia della Corte in questa causa.

Pertanto, alla luce delleffetto delle varie tattiche che sono state o che possono ancore essere adottate in previsione della sentenza della Corte, e del pericolo di gravissima perturbazione del finanziamento regionale senza alcun probabile beneficio complessivo a lungo termine per i contribuenti dato che ad ogni diminuzione nel finanziamento deve presumibilmente ovviarsi con unaltra imposizione potrebbe essere opportuno prendere in considerazione un orientamento diverso da quello seguito nella sentenza EKW e in altri casi.

Tale orientamento potrebbe ispirarsi a quello frequentemente seguito dalla Corte costituzionale tedesca: una declaratoria di incompatibilità subordinata ad una data futura prima della quale i singoli non possono far valere lincompatibilità in qualunque domanda nei confronti dello Stato, data scelta al fine di lasciare tempo sufficiente allemanazione di una nuova normativa.

Per codesta Corte muoversi in tal senso sarebbe una notevole innovazione. Tuttavia innovazioni del genere sono state fatte in passato. Vi fu uninnovazione ad esempio nel 1976 quando, nella sentenza Defrenne[xxxii], la Corte limitò leffetto retroattivo della sua interpretazione di un articolo del Trattato. Vi furono altre innovazioni nel 1980, quando, nella sentenza Providence Agricole de la Champagne[xxxiii], la Corte applicò il secondo comma di quello che è attualmente larticolo 231CE per analogia in una pronuncia pregiudiziale, limitando lefficacia retroattiva di una declaratoria di invalidità di determinati regolamenti della Commissione, e nuovamente nel 1988, quando, nella sentenza van Landschoot [xxxiv] essa fece un passo in più, mantenendo gli effetti di una disposizione comunitaria invalida sino al momento in cui essa fosse sostituita da una disposizione valida.

Tuttavia, nella fattispecie, può essere difficile per la Corte decidere sulla limitazione nel tempo adeguata, in particolare dato che uno scostamento dallabituale orientamento della Corte non è stato né discusso durante il procedimento né richiesto dal governo italiano. Alla luce delle difficoltà insite nella scelta della limitazione adeguata, può essere consigliabile per la Corte riaprire la trattazione orale per sentire unulteriore discussione su questo punto.

Conclusione

Ritengo pertanto che la questione sollevata dalla Commissione tributaria debba essere risolta nel senso che:

  unimposta nazionale come limposta regionale sulle attività produttive, che  riscossa su tutte le persone fisiche e giuridiche che esercitano abitualmente unattività diretta alla produzione o allo scambio di beni o alla prestazione di servizi, colpisce la differenza tra i ricavi e i costi dellattività tassabile, è applicata in ordine a ciascuna fase del processo di produzione e di distribuzione corrispondente ad una cessione o ad una serie di cessioni di beni o servizi effettuate da un soggetto passivo, e  impone, in ciascuna di tali fasi, un onere che è globalmente proporzionale al prezzo al quale i beni o servizi sono ceduti  devessere qualificata come unimposta sulla cifra daffari vietata dallarticolo 33, n. 1, della sesta direttiva.

Tuttavia, per coloro che cercano di far valere la pronuncia che la Corte emanerà, gli effetti di essa dovrebbero essere soggetti ad una limitazione nel tempo, con riferimento ad una data che dovrà essere fissata dalla Corte.