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Friday 20 May 2005

Decreto Ministeriale 18 luglio 2003 n. 266 – Attività di controllo nei confronti delle organizzazioni non lucrative di utilità sociale.Agenzia delle Entrate CIRCOLARE N. 22 del 16.05.2005

Decreto Ministeriale 18 luglio 2003 n. 266 – Attività di controllo nei
confronti delle organizzazioni non lucrative di utilità
sociale.

Agenzia delle Entrate CIRCOLARE N. 22
del 16.05.2005

INDICE

1. Premessa

2. Controllo formale preventivo

3. Effetti dell’iscrizione

4. Cancellazione dall’anagrafe delle
ONLUS

5. Regime transitorio

6. Relazioni con l’AGENZIA per le
ONLUS

7. Casi Particolari

8. Impugnazioni dei provvedimenti
delle direzioni regionali

9. Ulteriori
istruzioni operative

1. Premessa

Con la circolare n. 14/E del 26
febbraio 2003 sono state fornite le istruzioni finalizzate a garantire
l’uniformità di comportamento delle direzioni regionali nell’attività di
controllo delle organizzazioni non lucrative di utilità
sociale (ONLUS), in attesa dell’emanazione del decreto ministeriale previsto
dall’articolo 11 del decreto legislativo 4 dicembre 1997 n. 460.

La citata circolare ha previsto, tra
l’altro:

1) l’effettuazione di riscontri e
controlli di carattere formale, nei confronti dei soggetti presenti
nell’anagrafe delle ONLUS, in ordine all’esistenza dei
requisiti previsti dall’articolo 10 del decreto legislativo n. 460 del 1997 per
l’accesso al regime tributario agevolato e per l’uso dell’acronimo ONLUS;

2) un’attività di controllo sostanziale
da svolgere per verificare se l’attività in concreto
esercitata da parte dei soggetti selezionati sia da ricomprendere
tra quelle previste dal citato articolo 10;

3) i casi in cui
richiedere il parere all’Agenzia per le ONLUS.

Con il decreto 18 luglio 2003 n. 266
del Ministro dell’Economia e delle Finanze, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale
n. 218 del 19 settembre 2003, è stato adottato il
regolamento che disciplina le modalità di esercizio del controllo relativo alla
sussistenza dei requisiti formali stabiliti dal decreto legislativo n. 460 del
1997, nonchè i casi di decadenza totale o parziale
dalle agevolazioni previste dal medesimo decreto legislativo.

Il regolamento, entrato in vigore il
4 ottobre 2003, ha introdotto la previsione di un controllo preventivo,
rispetto all’iscrizione nell’anagrafe delle ONLUS, da svolgere nei confronti
dei soggetti che effettuano la comunicazione di cui
all’articolo 10 del decreto legislativo n. 460 al fine di beneficiare delle
agevolazioni fiscali e di utilizzare l’acronimo ONLUS.

Inoltre, sono state disciplinate le
ipotesi di cancellazione dall’anagrafe ed i casi in cui è
necessario richiedere il parere all’Agenzia per le ONLUS che, ai sensi
dell’articolo 4 comma 2 lettera c) del decreto del Presidente del Consiglio dei
Ministri 21 marzo 2001, n. 329, è stata preventivamente sentita sull’emanando
regolamento.

Infine, il decreto ha dettato una
disciplina transitoria per i soggetti già presenti nell’anagrafe delle ONLUS
sulla base del semplice invio della comunicazione, effettuata in carenza del regolamento.

Pertanto, alla luce delle
disposizioni previste dal citato regolamento vengono
fornite le istruzioni di seguito riportate, che aggiornano in parte quelle a
suo tempo impartite con la circolare n. 14/E del 26 febbraio 2003, anche in
considerazione delle richieste di chiarimenti pervenute dalle direzioni
regionali.

2. Controllo formale preventivo

L’articolo 1 del decreto ministeriale
18 luglio 2003 n. 266 ha confermato, quale condizione necessaria per
beneficiare delle agevolazioni previste dal decreto legislativo n. 460 del 1997
e per l’iscrizione nell’anagrafe unica delle ONLUS, l’effettuazione di un’apposita comunicazione da inviare alla Direzione regionale
competente in ragione del domicilio fiscale dell’organizzazione interessata.

Inoltre, il decreto ministeriale, con
l’articolo 3, ha introdotto un controllo in ordine alla
sussistenza dei prescritti requisiti formali, da svolgere prima di procedere
all’iscrizione dell’organizzazione all’anagrafe delle ONLUS.

Detto controllo preventivo è
finalizzato, tra l’altro, ad impedire l’utilizzo, anche se temporaneo, dei
benefici fiscali da parte di soggetti privi sin dall’inizio dei requisiti
richiesti dall’articolo 10 del decreto legislativo n. 460 del 1997.

Lo scopo che si intende
perseguire è anche quello di evitare una successiva dispendiosa attività, da
parte dell’Amministrazione
Finanziaria, indirizzata al recupero dei tributi non corrisposti da tali
soggetti.

L’articolo 2 del regolamento
disciplina le modalità di presentazione della comunicazione, che deve essere
redatta secondo il modello approvato con il decreto del Ministro delle Finanze
19 gennaio 1998 ed a cui deve essere allegata, in alternativa
allo statuto o all’atto costitutivo, una dichiarazione sostitutiva,
sottoscritta secondo le modalità di cui all’articolo 21, comma 2, del testo
unico delle disposizioni legislative e regolamentari in materia di
documentazione, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 28
dicembre 2000, n. 445.

Con provvedimento del Direttore
dell’Agenzia delle Entrate del 29 dicembre 2003, pubblicato nella Gazzetta
Ufficiale della Repubblica Italiana, Serie Generale, n. 2 del 3 gennaio 2004, è
stato approvato il modello di dichiarazione
sostitutiva.

Al punto 1.2 del suddetto provvedimento,
nonchè nella parte relativa alla
motivazione dello stesso, è indicato, in linea con il disposto dell’articolo 2
del decreto ministeriale n. 266 del 2003, che la dichiarazione sostitutiva è
resa e sottoscritta secondo le modalità di cui all’articolo 21, comma 2, del
decreto del Presidente della Repubblica n. 445 del 2000.

In calce al modello, inoltre, sono
richiamate le modalità previste dall’articolo 38 del decreto del Presidente della Repubblica n. 445 del 2000, cui fa rinvio il comma 1
del citato articolo 21 del medesimo decreto, consentendo quindi il ricorso
anche a tali modalità per l’autentica della firma da parte del dichiarante.

L’indicazione delle modalità, di cui
all’articolo 38 del decreto del Presidente della Repubblica n. 445 del 2000, richiamate dal comma 1 dell’articolo 21 dello stesso decreto
del Presidente della Repubblica n. 445, trova motivazione nella circostanza che
la dichiarazione sostitutiva è presentata all’Agenzia delle Entrate che rientra
tra i soggetti indicati al comma 1 dell’articolo 21.

Per tali soggetti è prevista la
presentazione delle istanze e delle dichiarazioni
sostitutive secondo le modalità di cui all’articolo 38 citato.

Si ritiene, pertanto, che il richiamo
delle modalità di cui all’articolo 21, comma 2, del decreto del Presidente
della Repubblica n. 445 del 2000, contenuto nel decreto ministeriale n. 266 del
2003, non precluda, comunque, la possibilità di
applicare anche le modalità previste al comma 1 del medesimo articolo 21.

Con la dichiarazione sostitutiva, il
legale rappresentante dell’organizzazione interessata attesta le attività
svolte ed il possesso dei requisiti di cui all’articolo 10 del
decreto legislativo n. 460 del 1997.

A tale riguardo si ricorda che, ai
sensi dell’articolo 76 del decreto del Presidente
della Repubblica n. 445 del 2000, chiunque rilascia dichiarazioni mendaci,
forma atti falsi o ne fa uso nei casi previsti dal citato decreto del
Presidente della Repubblica, è punito ai sensi del codice penale e delle leggi
speciali in materia.

Ai fini del suo utilizzo, è possibile prelevare il modello di dichiarazione sostitutiva dal
sito internet del Ministero dell’Economia e delle Finanze – Dipartimento
Politiche Fiscali (www.finanze.it), dal sito internet dell’Agenzia delle
Entrate (www.agenziaentrate.it) nonchè è
possibile estrarre copia fotostatica del modello pubblicato nella Gazzetta
Ufficiale.

Dai citati siti internet è possibile
prelevare anche il modello di comunicazione, previsto
dall’articolo 11 del decreto legislativo n. 460 del 1997, approvato con
il decreto ministeriale del 19 gennaio 1998 e le relative istruzioni per la
compilazione.

Tale modello può essere utilizzato
per la presentazione della comunicazione di cui all’articolo 1 del decreto del
Ministro dell’Economia e delle Finanze del 18 luglio 2003, n. 266, in alternativa alla copia fotostatica tratta dalla Gazzetta
Ufficiale della Repubblica Italiana.

La dichiarazione sostitutiva,
nell’attestare le attività svolte ed il possesso dei requisiti previsti dal
decreto legislativo n. 460 del 1997, agevola le modalità del controllo
preventivo, in quanto le informazioni
in essa contenute possono ridurre i casi in cui è
necessario ricorrere alla richiesta di chiarimenti aggiuntivi.

L’oggetto del controllo preventivo è
individuato dall’articolo 3 del decreto ministeriale n. 266 del 2003 che
prevede la verifica da parte della Direzione regionale competente in ordine alla:

a) regolarità della compilazione del
modello di comunicazione;

b) sussistenza dei
requisiti formali previsti dall’articolo 10 del decreto legislativo n. 460 del
1997;

c) allegazione
della dichiarazione sostitutiva ovvero degli altri documenti di cui
all’articolo 2, comma 1.

Pertanto, l’irregolare compilazione
della comunicazione o la mancanza di uno dei requisiti o dei documenti di cui
ai punti b) e c) del comma 1 dell’articolo 3 comporta la mancata iscrizione
dell’organizzazione nell’anagrafe delle ONLUS.

Al riguardo si fa presente che l’ultimo periodo del comma 3 dell’articolo 2 stabilisce che
la dichiarazione sostitutiva costituisce parte integrante del modello di
comunicazione; pertanto, la sua mancata allegazione o la mancanza della copia
dello statuto o dell’atto costitutivo determina la non iscrivibilità
dell’organizzazione.

L’esito del controllo deve essere
comunicato dalla Direzione regionale con provvedimento motivato, notificato ai
sensi dell’articolo 60 del decreto del Presidente
della Repubblica n. 600 del 1973, entro quaranta giorni dal ricevimento della
comunicazione di cui all’articolo 2.

L’articolo 3, comma 3, prevede
l’allungamento dei termini del controllo preventivo qualora l’ufficio della
Direzione regionale inviti l’organizzazione a fornire chiarimenti in ordine alla rispondenza ai presupposti di legge dei dati
e delle attività comunicati.

In tale ipotesi l’organizzazione
interessata dispone di trenta giorni per fornire la
risposta al questionario, e la Direzione regionale, a sua volta, procede a
comunicare l’esito del controllo entro i venti giorni successivi alla scadenza
del predetto termine.

3. Effetti dell’iscrizione

L’esito favorevole del controllo preventivo ovvero l’inutile decorso dei termini previsti
dall’articolo 3 del decreto n. 266 del 2003 determina l’iscrizione del soggetto
all’anagrafe delle ONLUS.

L’articolo 1 del decreto del Ministro
delle finanze del 18 luglio 2003, n. 266 dispone che
l’iscrizione ha effetto costitutivo del diritto ad usufruire delle agevolazioni
fiscali di cui al decreto legislativo n. 460 del 1997.

A sua volta l’articolo 4, comma 1,
del citato decreto prevede che l’organizzazione usufruisce delle agevolazioni a
seguito dell’iscrizione, i cui effetti retroagiscono
alla data di effettuazione della comunicazione. Ai
sensi del comma 2 del citato articolo 4, gli effetti dell’iscrizione retroagiscono alla data di redazione dello statuto o
dell’atto costitutivo, se in forma di atto pubblico,
ovvero alla data di autenticazione o di registrazione degli atti stessi, se
redatti nella forma di scrittura privata autenticata o registrata, qualora la
comunicazione sia stata effettuata entro il termine, previsto dall’articolo 11,
comma 1 del decreto legislativo n. 460 del 1997, di trenta giorni da tali date.

La previsione contenuta nel comma 1
dell’articolo 4 chiarisce che la comunicazione tardiva, effettuata
oltre il termine stabilito dall’articolo 11 comma 1 del decreto legislativo n.
460 del 1997, non comporta la perdita dei benefici fiscali.

In tal caso, questi decorreranno, a
seguito dell’iscrizione, dalla data di effettuazione
della comunicazione.

Si evidenzia che l’iscrizione
all’anagrafe delle ONLUS dipende anche dall’inutile decorso dei termini
stabiliti dall’articolo 3 per lo svolgimento della procedura di controllo
preventivo.

Da ciò deriva la necessità che le
direzioni regionali rispettino tali termini al fine di evitare l’eventuale illegittimo utilizzo dei benefici fiscali e successive
onerose procedure di recupero di tributi indebitamente non corrisposti da parte
delle organizzazioni, che si sono ritenute legittimate a seguito del silenzio
della Direzione regionale competente.

Il rispetto dei termini per il
controllo formale preventivo costituisce, inoltre, anche una garanzia per i
soggetti che in buona fede hanno presentato la comunicazione pur in carenza dei requisiti formali previsti.

La tempestiva notifica dell’esito
sfavorevole, infatti, costituisce da un lato un monito a non
utilizzare i benefici fiscali, dall’altro consente all’organizzazione,
interessata ad accedere al regime agevolato delle ONLUS, di adeguarsi
tempestivamente alle norme del decreto legislativo n. 460 del 1997.

In tal caso, a seguito della
comunicazione dell’esito sfavorevole del controllo preventivo, potrà essere effettuata da parte dell’organizzazione una nuova
comunicazione, completa della documentazione richiesta dall’articolo 2, che
costituirà il nuovo punto di riferimento per la decorrenza degli effetti
dell’eventuale iscrizione a seguito dell’esito favorevole del nuovo controllo
preliminare.

4. Cancellazione dall’anagrafe delle ONLUS

L’articolo 5 del
decreto del Ministro delle finanze del 18 luglio 2003, n. 266 disciplina i casi
di cancellazione dall’anagrafe delle ONLUS. La norma distingue il venir meno di
uno o più requisiti dalla mancanza degli stessi sin dall’origine.

Al primo comma dell’articolo in
argomento è sancito che, anche successivamente all’avvenuta
iscrizione a seguito del controllo di cui all’articolo 3, è possibile accertare
sia la mancanza dei requisiti di cui all’articolo 10 del decreto legislativo n.
460 del 1997 sia il loro venire meno.

Il conseguente provvedimento di
cancellazione deve essere notificato al soggetto interessato con le modalità di
cui all’articolo 60 del decreto del Presidente della
Repubblica n. 600 del 1973.

Il comma 3 dell’articolo 5 stabilisce
che dal giorno dell’avvenuta cancellazione la ONLUS
perde il diritto ai benefici fiscali del decreto legislativo n. 460 del 1997.

Il comma 4 disciplina
gli effetti della cancellazione con riferimento alle agevolazioni
fiscali fruite.

Stabilisce, infatti, che la mancanza
fin dal momento dell’iscrizione anche di uno solo dei requisiti formali di cui all’articolo 10 del decreto legislativo n. 460 del
1997 determina la decadenza totale dalle agevolazioni fruite.

Dalla formulazione del comma 4
discende tra l’altro la possibilità per le direzioni regionali di notificare,
anche dopo l’avvenuta iscrizione del soggetto all’anagrafe, gli esiti di un
controllo che evidenzi la mancanza di uno dei requisiti formali di cui al più volte citato articolo 10 del decreto legislativo n.
460 del 1997, con conseguente cancellazione dell’organizzazione dall’anagrafe
delle ONLUS.

Si ribadisce,
comunque, quanto in precedenza evidenziato al paragrafo 3 in ordine al rispetto
dei termini previsti per l’effettuazione del controllo preventivo, il cui
tempestivo svolgimento impedisce che in concreto si consolidino situazioni di
indebita fruizione delle agevolazioni fiscali.

Ai sensi dell’ultimo periodo del
comma 4, qualora la cancellazione sia conseguente al venir meno di uno o più requisiti, la ONLUS decade dalle agevolazioni
fiscali fruite dalla data in cui gli stessi requisiti sono venuti meno.

La sopravvenuta mancanza dei
requisiti può emergere da controlli successivi all’avvenuta iscrizione
dell’organizzazione a seguito del controllo preventivo.

Rispetto a quest’ultimo,
che, come espressamente previsto dal decreto n. 266 del 2003, non può che
riguardare la presenza dei requisiti formali, i controlli successivi, che
determinano la cancellazione, possono riferirsi ad una
più ampia casistica ed in particolare al riscontro dell’osservanza in concreto
dei requisiti richiesti dalla normativa.

A tale riscontro la circolare n. 14/E
del 2003 indirizzava i c.d. controlli sostanziali.

L’inosservanza in concreto dei
requisiti posti dal decreto legislativo n. 460 del 1997 potrebbe emergere,
però, non solo a seguito di specifici controlli disposti dalla Direzione
regionale ma anche a seguito di verifiche o controlli effettuati dagli uffici
nell’ambito della propria ordinaria attività istituzionale, come espressamente
previsto dall’articolo 5, comma 2, del decreto n. 266 del 2003, anche nei
confronti di terzi.

Qualora gli uffici riscontrino
elementi rilevanti con riferimento alla possibile inosservanza di fatto da
parte di un soggetto ONLUS delle condizioni e dei requisiti previsti, informeranno tempestivamente la Direzione regionale
competente, che valuterà la rilevanza della riscontrata inosservanza al fine
dell’eventuale emanazione di un provvedimento di cancellazione, nel caso in cui
non sia necessario procedere ad un’ulteriore attività
istruttoria in merito.

Analoga comunicazione andrà effettuata dagli uffici a seguito di processi verbali di
constatazione o di segnalazioni provenienti da altri organi dell’Amministrazione finanziaria o di altre
Amministrazioni, qualora detti organi non abbiano provveduto ad informare direttamente la Direzione regionale
competente.

Si confermano, pertanto, le
istruzioni impartite con la più volte ricordata circolare n. 14/E del 2003 in ordine ai compiti di programmazione e coordinamento delle
direzioni regionali relativamente all’attività di controllo sostanziale nei
confronti delle ONLUS.

Tali indicazioni trovano conferma
nelle norme del decreto n. 266 del 2003, che individua nella Direzione
regionale l’ufficio competente alla gestione dei provvedimenti di cancellazione
dall’anagrafe delle ONLUS.

Nell’ambito dei compiti di
coordinamento e selezione le direzioni regionali costituiranno, con riferimento
ad ogni soggetto ONLUS di competenza, un fascicolo in cui confluiranno le
segnalazioni, le comunicazioni degli uffici locali, nonchè
gli ulteriori elementi eventualmente acquisiti, utili
alla selezione delle organizzazioni da inserire nel piano annuale dei
controlli, al fine di verificare se l’attività in concreto esercitata dagli
enti sia da ricomprendere tra quelle considerate
dall’articolo 10 decreto legislativo n. 460 del 1997 in quanto svolta per le
finalità previste, nel rispetto delle modalità e delle condizioni stabilite
dalla normativa.

5. Regime transitorio

L’articolo 6 del regolamento detta le
disposizioni transitorie con riferimento ai soggetti che usufruiscono del
regime agevolato a seguito della comunicazione, effettuata prima dell’entrata
in vigore del decreto ministeriale n. 266 del 2003, secondo il modello
approvato con il decreto del Ministero delle Finanze del
19 gennaio 1998.

L’articolo 6 si riferisce, quindi, a
quelle organizzazioni che hanno effettuato la citata
comunicazione entro il 3 ottobre 2003 e che per effetto della stessa sono
presenti nell’anagrafe delle ONLUS in mancanza della espressa previsione di un
controllo preventivo per l’inserimento in detta anagrafe.

La disciplina transitoria, pertanto,
si è resa necessaria per armonizzare alle norme introdotte dal regolamento, in
particolare alla procedura del controllo preventivo, la posizione dei soggetti
già presenti nell’anagrafe delle ONLUS sulla base del semplice invio della comunicazione.

La norma, in sostanza, richiede anche
nei confronti di chi aveva già presentato la
comunicazione di cui all’articolo 11, comma 2, del decreto legislativo n. 460
del 1997, lo svolgimento di un controllo di carattere formale in ordine alla
sussistenza dei requisiti previsti dall’articolo 10 del citato decreto
legislativo.

A tal fine, entro il termine di
trenta giorni dall’entrata in vigore del regolamento, i soggetti interessati
dovevano integrare l’originaria comunicazione con la dichiarazione sostitutiva,
di cui all’articolo 2 del regolamento, ovvero con la
copia dello statuto o dell’atto costitutivo.

Nel caso in cui i soggetti abbiano omesso di integrare la comunicazione, la Direzione
regionale deve richiedere l’adempimento con raccomandata con avviso di
ricevimento.

In tal caso l’organizzazione ha a disposizione ulteriori trenta giorni dal ricevimento della
richiesta.

In caso di inottemperanza,
scaduto il termine previsto, la Direzione regionale notifica agli interessati
un provvedimento motivato di cancellazione previo parere dell’Agenzia per le
ONLUS.

Il provvedimento comporta la
decadenza dalle agevolazioni, con la conseguente necessità di recuperare i
tributi eventualmente non corrisposti dall’organizzazione.

Ricevuta, invece, la documentazione
integrativa, la Direzione regionale, ai sensi del comma 2 dell’articolo 6,
svolge, senza pregiudizio dell’ulteriore azione
accertatrice, un controllo finalizzato alla conferma o alla cancellazione
dell’iscrizione.

Il controllo in questione ha lo
stesso oggetto di quello preventivo, disciplinato
dall’articolo 3, e deve essere svolto con le modalità e nei termini, che
decorrono dall’integrazione della documentazione, previsti da detto articolo.

A seguito del controllo le direzioni
regionali provvedono alla conferma o alla cancellazione dell’iscrizione dandone comunicazione all’organizzazione interessata entro
quaranta giorni dal ricevimento della documentazione integrativa inviata dal
contribuente.

Nello stesso termine di quaranta
giorni è possibile richiedere ulteriori chiarimenti
così come previsto dall’articolo 3 del regolamento, con conseguente ulteriore
decorrenza dei termini per la comunicazione dell’esito del controllo.

Il riferimento
all’articolo 3
rende applicabile ai soggetti destinatari delle disposizioni transitorie anche
il comma 4 di tale articolo che prevede l’iscrizione dell’organizzazione
interessata decorsi inutilmente i termini di cui ai commi 2 e 3 dell’articolo
3.

Pertanto, con riferimento ai soggetti
considerati dall’articolo 6, scaduti inutilmente i termini citati, in concreto
si realizza un’implicita conferma dell’iscrizione.

Le organizzazioni interessate
continuano ad usufruire delle agevolazioni pur in assenza di un esito del controllo
in questione.

Si evidenzia, in tal caso, il
conseguente inevitabile aggravio delle eventuali procedure di recupero dei
tributi non corrisposti dalle organizzazioni che continuano ad essere
illegittimamente presenti nell’anagrafe delle ONLUS, successivamente
individuati a seguito dei controlli che evidenzino l’assenza dei requisiti
formali o sostanziali.

Si ritiene, infatti, che per quei
soggetti destinatari della disciplina transitoria, nei cui confronti la
Direzione regionale ha provveduto alla conferma
dell’iscrizione o questa si è realizzata per l’inutile decorso dei termini per
il controllo previsti dall’articolo 6, è comunque possibile procedere alla
successiva cancellazione secondo quanto previsto dall’articolo 5 del decreto n.
266 del 2003 (cfr. precedente
paragrafo 4).

In particolare, la Direzione
regionale non decade dalla possibilità di notificare, anche dopo l’avvenuta
iscrizione del soggetto all’anagrafe, gli esiti di un controllo che evidenzi la
mancanza di uno dei requisiti formali, di cui al più volte
citato articolo 10 del decreto legislativo n. 460 del 1997, con conseguente
cancellazione dell’organizzazione dall’anagrafe delle ONLUS.

La circolare n. 14/E del 26 febbraio
2003 aveva impegnato le direzioni regionali ad effettuare
un’attività di controllo, nei confronti delle organizzazioni in argomento,
diretta al riscontro dell’esistenza dei requisiti formali per la presenza
nell’anagrafe delle ONLUS.

A seguito dell’entrata in vigore del
decreto n. 266 del 2003 le direzioni regionali hanno proseguito detta attività
di ricognizione e di controllo formale nei confronti dei soggetti già presenti
nell’anagrafe delle ONLUS, sulla base anche degli indirizzi operativi diramati
con riferimento all’attività di prevenzione e contrasto all’evasione per l’anno
2004 (cfr. circolare n. 3/E
del 2004).

Pertanto, il numero delle
organizzazioni nei cui confronti deve essere effettuata
la ricognizione disciplinata dal citato articolo 6 è andato progressivamente
riducendosi.

Sarà cura delle direzioni regionali
completare tale attività di ricognizione attraverso l’esame delle residuali
posizioni eventualmente non ancora esaminate (cfr. paragrafo n. 7 della circolare n. 7/E del 2005).

6. Relazioni con l’AGENZIA per le
ONLUS.

Nel paragrafo 6 della circolare n. 14/E
del 2003 sono state fornite le indicazioni alle direzioni regionali in ordine alla richiesta di parere da rivolgere all’Agenzia
per le ONLUS prima di comunicare al soggetto interessato l’esito sfavorevole
del controllo formale o del controllo sostanziale, così come definiti nella
citata circolare, con la conseguente cancellazione dall’anagrafe.

Le indicazioni fornite con la citata
circolare tenevano conto di quanto previsto dall’articolo 4, comma 2, del
decreto del Presidente del Consiglio dei Ministri 21 marzo 2001, n. 329, che dispone, tra l’altro, che "le amministrazioni statali
sono tenute a richiedere preventivamente il parere dell’Agenzia in relazione a:
…….. f) decadenza totale o parziale delle agevolazioni previste dal decreto
legislativo 4 dicembre 1997, n. 460".

A differenza di quanto previsto dallo
stesso D.P.C.M. all’articolo 3, comma 1, lettera k),
la norma nulla dice in ordine alla natura del parere
di cui all’articolo 4, comma 2 lettera f).

Pertanto, lo stesso è da ritenersi
non vincolante anche in considerazione del principio, consolidato in dottrina
ed in giurisprudenza, che ritiene vincolanti i pareri solo
quando la legge espressamente lo preveda.

Il decreto n. 266 del 2003, fonte
normativa di pari grado rispetto al citato decreto n. 329 del 2001, chiarisce
ed integra, in quanto emanato successivamente, le
previsioni di quest’ultimo, prevedendo espressamente
le ipotesi in cui è obbligatorio richiedere il parere all’Agenzia per le ONLUS
prima di procedere alla notifica del provvedimento di cancellazione
dall’anagrafe.

In primo luogo, si osserva che il
decreto n. 266 non dispone che debba essere richiesto il parere all’Agenzia per
le ONLUS a seguito dell’esito del controllo preventivo.

Si è evidentemente ritenuto non
necessario il parere con riferimento agli esiti di una procedura di controllo
avente ad oggetto il preliminare riscontro documentale
dell’esistenza dei requisiti previsti dal decreto legislativo n. 460 del 1997
relativamente a soggetti non ancora iscritti all’anagrafe.

L’articolo 5 del decreto n. 266 del
2003 prevede, invece, espressamente la richiesta del parere all’Agenzia per le
ONLUS, nel caso in cui la Direzione regionale intenda
procedere alla cancellazione:

– a seguito della valutazione delle
segnalazioni provenienti dagli uffici dell’Amministrazione
finanziaria che hanno riscontrato nell’ambito di
autonomi controlli tributari, l’inosservanza in concreto dei requisiti previsti
(comma 2);

– qualora riscontri, successivamente all’iscrizione, il venir meno di uno o più
requisiti di cui all’articolo 10 del decreto legislativo n. 460 del 1997 (comma
5).

Dal quadro normativo sopra descritto
emerge che l’obbligatorietà della richiesta di parere, fatta salva l’ulteriore
particolare ipotesi di cui al comma 4 dell’articolo 6 del decreto n. 266 del
2003, è posta nei casi in cui i controlli evidenzino, con riferimento alle
concrete modalità di svolgimento dell’attività da parte dell’organizzazione ed
alle finalità effettivamente perseguite, l’inosservanza, sin dall’origine o
sopravvenuta, di uno o più requisiti stabiliti dalla normativa in materia di ONLUS.

In tale contesto
la previsione della richiesta di parere all’Agenzia per le ONLUS è finalizzata
ad integrare la fase istruttoria con un ulteriore elemento di valutazione,
ritenuto necessario ancorché non vincolante, in ordine alla rilevanza delle
irregolarità riscontrate.

Nell’ipotesi considerata nel comma 5
dell’articolo 5 l’elemento valutativo costituito dal parere dell’Agenzia per le
ONLUS è ritenuto necessario con riferimento alla posizione di un’organizzazione
iscritta in anagrafe in possesso di tutti i requisiti richiesti, dei quali, successivamente all’iscrizione, venga rilevato il venir
meno, anche in parte, a seguito di un controllo di natura documentale e/o
sostanziale.

A sua volta l’articolo 6 del regolamento, al comma 4, prevede espressamente la
richiesta di parere dell’Agenzia per le ONLUS nella particolare ipotesi di
cancellazione dei soggetti che non provvedono ad integrare l’originaria
comunicazione, neppure a seguito del sollecito da parte della Direzione
regionale.

Il decreto n. 266 del 2003 non
prevede ulteriori ipotesi per le quali è espressamente
richiesto il parere.

Per ipotesi diverse da quelle sopra
indicate non si ravvisa, pertanto, l’obbligatorietà del parere in argomento.

In particolare il
comma 4 dell’articolo 6 è l’unica fattispecie in cui la disciplina
transitoria, relativa al controllo formale nei confronti delle organizzazioni
presenti nell’anagrafe delle ONLUS all’entrata in vigore del decreto n. 266 del
2003, contempla la richiesta di parere all’Agenzia per le ONLUS.

La fase di
controllo disciplinato dall’articolo 6 ha lo stesso oggetto e la stessa
funzione del controllo formale preventivo previsto "a regime"
dall’articolo 3.

Pertanto, poiché detto articolo non
dispone che venga richiesto il parere all’Agenzia per
le ONLUS, si ritiene che analogamente non sia obbligatorio richiedere il parere
per procedere alla cancellazione a seguito della fase di controllo formale
disciplinato dall’articolo 6.

Una conferma è rilevabile nelle
modalità e nei termini previsti per tale procedura di controllo, che mal si
conciliano con il termine di trenta giorni a disposizione dell’Agenzia per le
ONLUS per rendere il parere, a norma dell’articolo 4
del decreto n. 329 del 2001.

Con riferimento alle norme sopra
ricordate del decreto n. 266 del 2003 le direzioni regionali inoltreranno
la richiesta di parere in tutti i casi rientranti nelle ipotesi espressamente
previste.

In particolare, la Direzione
regionale dovrà richiedere il parere in argomento, qualora a seguito di
controllo sostanziale ritenga, a causa dell’inosservanza in concreto dei
requisiti previsti o per il venir meno di uno o più di
questi, di procedere alla cancellazione di un’organizzazione iscritta
all’anagrafe delle ONLUS.

Si rappresenta, altresì,
l’opportunità che il parere venga comunque richiesto
in tutte le ulteriori ipotesi in cui si intenda procedere alla cancellazione di
un’organizzazione iscritta. Anche qualora, quindi, l’eventuale provvedimento di
cancellazione derivi da un controllo esclusivamente
documentale che abbia evidenziato la mancanza sin dall’origine di uno o più
requisiti previsti dal decreto legislativo n. 460 del 1997.

Al riguardo si ribadisce
che l’iscrizione può dipendere anche dall’inutile decorso dei termini previsti
per l’effettuazione del controllo preventivo.

Si ravvisa, inoltre, l’opportunità
che il parere venga richiesto anche in tutti i casi in
cui la Direzione regionale ritenga di non confermare, ai sensi dell’articolo 6
del decreto n. 266 del 2003, la presenza dell’organizzazione nell’anagrafe
delle ONLUS, quindi anche per ipotesi diverse da quella espressamente
disciplinata dal comma 4 dell’articolo citato.

L’opportunità della richiesta di
parere si giustifica con il lasso di tempo che
potrebbe essere trascorso tra l’originaria comunicazione di cui all’articolo 11
del decreto legislativo. n. 460 del 1997 e l’eventuale
provvedimento della Direzione regionale che non conferma l’iscrizione.

Da quanto esposto
deriva che le
direzioni regionali non richiederanno il parere all’Agenzia per le ONLUS
esclusivamente nell’ambito del procedimento di controllo preventivo, introdotto
dall’articolo 3 del decreto n. 266 del 2003, con riferimento all’eventuale
provvedimento di non iscrizione da notificare, entro i termini previsti dai
commi 2 e 3 dell’articolo 3, alle organizzazioni che presentano la
comunicazione di cui all’articolo 2 del citato decreto.

Nella richiesta di parere all’Agenzia
per le ONLUS si raccomanda di evidenziare se per lo specifico caso in esame sia necessario procedere con particolare urgenza.

Per quanto concerne i tempi della
fase di acquisizione del parere, ai sensi del comma 3
dell’articolo 4 del decreto del Presidente del Consiglio dei Ministri n. 329
del 2001, le direzioni regionali procederanno autonomamente, in assenza della
risposta, trascorsi trenta giorni dalla richiesta all’Agenzia per le ONLUS,
fatto salvo che quest’ultima nel frattempo abbia
rappresentato la necessità di un istruttoria più approfondita e quindi di un
temine maggiore, da concordare caso per caso (cfr. circolare n. 14/E del 2003).

Nei provvedimenti di cancellazione o
di mancata conferma le direzioni regionali daranno conto di aver richiesto il
parere all’Agenzia per le ONLUS e del contenuto dello stesso, nonchè degli eventuali motivi che hanno condotto a
disattenderlo.

Nel caso in cui la Direzione
regionale proceda autonomamente, in mancanza del
parere dell’Agenzia per le ONLUS, in quanto lo stesso non è stato reso entro i
termini previsti dal comma 3 dell’articolo 4 del decreto del Presidente del
Consiglio dei Ministri del 21 marzo 2001, n. 329, si darà conto di tale
circostanza nel provvedimento di cancellazione.

7. Casi Particolari

Da parte di alcune
direzioni regionali sono pervenute richieste di chiarimento in merito alla
possibilità per le Onlus di diritto, disciplinate
dall’articolo 10, comma 8, del decreto legislativo n. 460 del 1997, di essere
iscritte all’anagrafe unica delle Onlus ai sensi
dell’art. 11 del citato decreto legislativo.

In particolare è stato richiesto se:

– le direzioni regionali devono
provvedere, ai sensi dell’articolo 6 del decreto n. 266 del 2003, alla
cancellazione delle Onlus di diritto presenti
nell’anagrafe a seguito dell’invio della comunicazione di cui all’articolo 11,
sia nel caso in cui queste abbiano provveduto ad
adeguare il proprio statuto in base al contenuto del comma 1, art. 10 del
decreto legislativo n. 460 del 1997, sia nel caso in cui non lo abbiano fatto;

– si debba procedere all’iscrizione
all’anagrafe, a seguito del controllo previsto dall’articolo
3, del decreto n. 266 del 2003, delle Onlus di
diritto che presentano la comunicazione di cui all’art. 2 stesso decreto,
indipendentemente dalla presenza o meno di tutti i requisiti formali previsti
dal comma 1, art. 10 del decreto legislativo n. 460 del 1997.

Sull’argomento in questione sono
state fornite indicazioni con le seguenti circolari:

– circolare n. 127/E del 19/05/1998;

– circolare n. 168/E del 26/06/1998;

– circolare n. 22/E del 22/01/1999.

Alla luce anche di tali indicazioni
si ritiene che le "ONLUS di diritto" non devono presentare la
comunicazione di cui all’articolo 11 del decreto
legislativo 4 dicembre 1997, n. 460.

Pertanto, a fronte della
presentazione della comunicazione di cui all’art. 2 del decreto n. 266 del 2003
o della presenza nell’anagrafe di organizzazioni
rientranti tra le Onlus di diritto, le direzioni
regionali devono procedere alla loro non iscrizione o all’esclusione,
precisando, nel relativo provvedimento, che l’organizzazione potrà, comunque,
beneficiare delle agevolazioni fiscali previste dal decreto legislativo n. 460
del 1997, in quanto Onlus di diritto (art. 10, comma
8 dello stesso decreto).

Si ritiene, inoltre, che nei casi in
argomento la Direzione regionale, ai fini della cancellazione di una Onlus di diritto
dall’anagrafe, non sia tenuta a richiedere il preventivo parere all’Agenzia per
le Onlus, in quanto non si verifica la decadenza
dalle agevolazioni di cui al decreto legislativo n. 460 del 1997.

Sono pervenute, inoltre, richieste di
chiarimenti in merito alla possibilità di procedere alla cancellazione
dall’anagrafe delle ONLUS delle articolazioni
periferiche di un’associazione nazionale.

Al riguardo si richiama quanto
esposto nelle risoluzioni n. 130/E del 2001 e 363/E del 2002.

In particolare nella risoluzione n.
130 del 2001 è stato precisato che se la relazione tra le associazioni
nazionali e le sezioni locali è di tipo organico o comunque
di appartenenza, sotto il profilo fiscale e anche dal punto di vista civilistico non c’è distinzione soggettiva tra associazione
nazionale e strutture periferiche, qualificate come sezioni o articolazioni di
una struttura unitaria.

Si ha quindi un unico statuto, un’unica contabilità
realizzata attraverso il consolidamento dei diversi bilanci e un unico numero
di codice fiscale e partita IVA.

Al contrario, come precisato nella
risoluzione n. 363 del 2002, qualora dall’esame delle singole fattispecie si
riscontri la piena autonomia patrimoniale amministrativa e contabile delle
associazioni locali (condizione che si verifica ad
esempio allorché le associazioni si articolino in forma "federativa"
con tanti statuti quante sono le associazioni federate ed altrettanti codici
fiscali ed eventuali partite IVA), le stesse si configurano quali enti giuridicamente
autonomi la cui autonomia non viene compromessa dal potere di indirizzo di
carattere generale attribuito all’associazione nazionale.

Pertanto, poiché in concreto possono
essere state realizzate le più diverse modalità organizzative, è necessario che le direzioni regionali valutino le singole
fattispecie, analizzando il grado di autonomia gestionale, patrimoniale e
giuridica delle articolazioni territoriali, accertando in tal senso se sussiste
un autonoma soggettività tributaria che comporta l’assolvimento degli obblighi
tributari.

Nel caso in cui le articolazioni
territoriali siano legate alla struttura centrale da un rapporto di organicità o di appartenenza e quindi in mancanza di una
autonoma soggettività tributaria, le direzioni regionali provvederanno alla non
iscrizione o alla cancellazione.

In tal caso non verrà
richiesto il parere all’Agenzia per le Onlus in
quanto non vi è decadenza dalle agevolazioni che restano fruibili dall’intera
organizzazione nazionale qualora ne sussistano i presupposti.

8. Impugnazioni dei provvedimenti
delle direzioni regionali

La circolare n. 14/E del 2003 ha
individuato nella Commissione tributaria provinciale, nella cui circoscrizione
ha sede la Direzione regionale che ha emanato il provvedimento, l’organo giurisdizionale
a cui indirizzare il ricorso avverso il provvedimento con cui viene comunicato l’esito sfavorevole del controllo con la
conseguente cancellazione dall’anagrafe e decadenza dai benefici fiscali.

Si ritiene di dover confermare tale
indicazione anche alla luce del decreto n. 266 del 2003.

Al riguardo, si osserva che il
decreto legislativo n. 460 del 1997 ha introdotto una normativa di carattere
prettamente tributario, coerentemente con le scelte e le indicazioni poste dal legislatore delegante nell’articolo 3, commi 188 e 189,
della legge 23 dicembre 1996, n. 662, in cui sono presenti principi e criteri
di carattere tributario.

In tale contesto
le organizzazioni non lucrative non costituiscono un nuovo tipo di soggetto
giuridico ma una categoria fiscale a cui partecipano le organizzazioni che a
precise condizioni fruiscono di un trattamento fiscale agevolato.

I requisiti previsti dall’articolo 10
del decreto legislativo n. 460 del 1997 rappresentano pertanto le condizioni ed
i vincoli che l’organizzazione interessata, costituita secondo una delle forme
previste dal codice civile, liberamente accetta per usufruire delle
agevolazioni fiscali.

Al precedente
paragrafo 3 è
stato evidenziato che l’articolo 1 del decreto n. 266 del 2003 dispone che
l’iscrizione all’anagrafe ha effetto costitutivo del diritto ad usufruire delle
agevolazioni fiscali e che l’articolo 4 stabilisce che l’interessato usufruisce
delle agevolazioni per effetto dell’iscrizione.

L’iscrizione all’anagrafe determina
due conseguenze: la possibilità dell’utilizzo dell’acronimo ONLUS ed il diritto
ad usufruire delle agevolazioni fiscali.

Anche senza l’iscrizione, però, il
soggetto esiste e può svolgere la propria attività solidaristica
secondo le norme del codice civile senza necessariamente avvalersi di quelle
dettate dal decreto legislativo n. 460 del 1997.

La scelta di giovarsi dei benefici
fiscali, di cui al citato decreto legislativo, comporta, tra l’altro, la
necessità di essere inseriti, avendone i requisiti, in un’anagrafe di carattere
tributario finalizzata alla ricognizione, al monitoraggio ed al controllo di
soggetti che si avvalgono di un regime fiscale di particolare favore.

Pertanto, non è senza significato che
l’articolo 11 del decreto legislativo n. 460 del 1997 abbia istituito l’anagrafe
delle ONLUS presso il Ministero delle finanze e che abbia demandato ad uno o
più decreti del Ministro delle finanze la disciplina delle
modalità di controllo delle organizzazioni in argomento ed i casi di decadenza
dalle agevolazioni fiscali previste.

I provvedimenti delle direzioni
regionali che comunicano la non iscrizione o la cancellazione dall’anagrafe costituiscono atti di diniego o revoca di agevolazioni
fiscali, come tali impugnabili ai sensi dell’articolo 19 del decreto
legislativo n. 546 del 1992, rientrando le relative controversie nell’oggetto
della giurisdizione tributaria così come definita dall’articolo 2 del citato
decreto legislativo, come sostituito dall’articolo 12, comma 2, della legge n.
448 del 2001.

Parte nel giudizio innanzi alla
Commissione tributaria provinciale è la Direzione regionale che ha emesso
l’atto impugnato.

Ne consegue che tutte le attività
processuali devono essere poste in essere da quest’ultima, che svolge anche ogni ulteriore attività
difensiva, compresa l’eventuale successiva proposizione di ricorso in appello.

In questo caso, non sarà necessaria
la preventiva autorizzazione ai sensi dell’art. 52, comma 2 del decreto
legislativo n. 546 del 1992, in quanto "la presentazione dell’appello
direttamente da parte dell’ufficio titolare del potere di autorizzazione
va interpretata come atto complesso che implica assieme alla volontà di
impugnare, la preventiva deliberazione sull’opportunità della iniziativa"
(Cass., sez. trib.,
21 maggio 2004, n. 9716; 26 luglio 2001, n. 10240).

L’atto di appello
dovrà essere sottoscritto dal dirigente dell’ufficio contenzioso tributario
della Direzione regionale (Cass., sez. trib., 6 luglio 2004, n. 12391).

Le direzioni regionali avranno cura
di specificare nel provvedimento di non iscrizione o di cancellazione che
avverso lo stesso può essere proposto ricorso, con le modalità previste dal
decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546 e successive modifiche ed
integrazioni, alla Commissione tributaria provinciale nella cui circoscrizione ha sede la Direzione regionale che ha emanato il
provvedimento.

Nelle avvertenze riportate sui
provvedimenti deve essere precisato, inoltre, che il ricorso indirizzato alla
Commissione tributaria provinciale territorialmente competente, deve essere
notificato alla Direzione regionale stessa.

Inoltre, verrà
specificato l’obbligo dell’assistenza tecnica in giudizio da parte di un
professionista abilitato, così come previsto dall’articolo 12 del decreto
legislativo n. 546 del 1992.

Infatti, per le controversie in
argomento non risulta applicabile l’esclusione
dell’assistenza tecnica, prevista dal comma 5 dell’articolo 12 citato, stante
la loro particolare natura ed in considerazione del fatto che per le stesse non
può determinarsi un valore nei termini specificati dalla disposizione in esame
(circolare del Dipartimento delle Entrate del Ministero delle Finanze n. 291
del 18 dicembre 1996).

In caso di adozione,
da parte dell’ufficio locale competente, a seguito del provvedimento della
Direzione regionale, di un atto finalizzato al recupero dei tributi non versati
per indebita fruizione dei benefici fiscali, parte dell’eventuale giudizio
relativo a tale atto è l’ufficio stesso e la Commissione tributaria provinciale
competente è quella nella cui circoscrizione ha sede l’ufficio che ha emesso
l’atto; pertanto la Commissione tributaria potrebbe non essere la stessa
chiamata a decidere in ordine al provvedimento delle Direzione regionale.

In applicazione del comma 3 dell’art.
19 del citato decreto legislativo n. 546, secondo cui "ognuno degli atti
autonomamente impugnabili può essere impugnato solo per vizi propri",
l’eventuale mancata impugnazione del provvedimento della Direzione regionale di
non iscrizione o di cancellazione dall’anagrafe delle ONLUS, rende non impugnabile,
se non per vizi ulteriori rispetto al diritto alle
agevolazioni, il successivo atto dell’ufficio locale competente con cui vengono
recuperate le relative imposte.

Infatti, la controversia in ordine al diritto alle agevolazioni va necessariamente
instaurata con riferimento al provvedimento di cancellazione della Direzione
regionale, che costituisce il primo atto autonomamente impugnabile portato a
conoscenza dell’organizzazione.

9. Ulteriori
istruzioni operative

Con riferimento alla circolare n. 14/E
del 2003 si richiamano, inoltre, le istruzioni contenute nel relativo paragrafo
4.

Nel confermarle, si precisa che a
fronte di richieste di certificazione del carattere ONLUS di un’organizzazione,
le direzioni regionali attesteranno "la presenza del soggetto
nell’anagrafe" e se tale presenza è o meno la
conseguenza dell’"effettuazione del controllo preventivo di carattere
esclusivamente formale".

Risultano in linea con le norme introdotte dal
decreto n. 266 del 2003 le istruzioni fornite al paragrafo 3 della citata
circolare n. 14/E del 2003.

Infatti, il comma 1 dell’articolo 5
del decreto n. 266 del 2003 prevede espressamente, quale conseguenza
dell’avvenuta cancellazione dall’anagrafe delle ONLUS, l’effettuazione delle
comunicazioni da parte della Direzione regionale agli uffici competenti al
recupero dei tributi indebitamente non versati dall’organizzazione cancellata
ed all’applicazione delle sanzioni di cui all’articolo 28 del decreto
legislativo n. 460 del 1997 nonchè di quelle previste
dalle singoli leggi d’imposta.

Sarà cura delle direzioni regionali
vigilare sul tempestivo svolgimento dell’azione accertatrice da parte degli
uffici competenti al recupero delle maggiori imposte e dei relativi interessi nonchè all’applicazione delle sanzioni di cui all’articolo
28 del decreto legislativo n. 460 del 1997.

A tale proposito si ricorda che le
fattispecie sanzionatorie previste dall’articolo 28
citato sono rivolte ai rappresentanti legali e ai membri degli organi
amministrativi delle ONLUS che violano le disposizioni contenute nel decreto
legislativo n. 460 del 1997 e a chiunque abusi della denominazione di ONLUS.

Tali sanzioni, come indicato al comma
1 dell’articolo 28, risultano irrogate
indipendentemente da ogni altra sanzione prevista dalle specifiche leggi
tributarie.

Anche le sanzioni in argomento
possono essere comunque considerate violazioni di
natura tributaria, in quanto sono volte a tutelare interessi strettamente
correlati a norme disciplinanti obblighi e rapporti tributari.

Si rendono, quindi, applicabili le
disposizioni generali sulle sanzioni amministrative in materia tributaria,
contenute nel decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472.

Infatti, le fattispecie sanzionatorie previste al primo comma del citato articolo
28, sanzionano comportamenti illeciti volti a
conseguire in maniera illegittima benefici fiscali, eludere, attraverso le
omissioni delle comunicazioni previste all’art. 11, comma 1, del decreto
legislativo n. 460 del 1997, i controlli degli organi preposti e creare
documentazione atta a permettere a terzi eventuali deduzioni fiscali.

Un’ulteriore
conferma della natura tributaria delle sanzioni amministrative in argomento è
possibile rilevare dal comma 2 del menzionato articolo 28, il quale stabilisce
che "le sanzioni previste dal comma 1 sono irrogate, ai sensi
dell’articolo 54, primo e secondo comma, del decreto del Presidente della
Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, dall’ufficio delle entrate nel cui ambito
territoriale si trova il domicilio fiscale della ONLUS.". Come specificato
dalla circolare n. 168/E del 26 giugno 1998, l’articolo 16 del decreto
legislativo n. 471 del 1997, abrogando l’articolo 54 del decreto del Presidente
della Repubblica n. 600 del 1973, ha ricondotto la determinazione delle
sanzioni fissate dallo stesso articolo 28, alla disciplina contenuta
all’articolo 7 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472.