Tributario e Fiscale

martedì 16 settembre 2008

Articolo 83, commi 28-bis, ter, quater e quinquies del decreto-legge n. 112 del 25 giugno 2008, convertito dalla legge 6 agosto 2008, n. 133 – Prestazioni alberghiere e di somministrazioni di alimenti e bevande. Trattamento ai fini dell’IVA e delle impost

Articolo 83, commi 28-bis, ter,
quater e quinquies del decreto-legge n. 112 del 25 giugno 2008, convertito
dalla legge 6 agosto 2008, n. 133 – Prestazioni alberghiere e di
somministrazioni di alimenti e bevande. Trattamento ai fini dell’IVA e delle
imposte sul reddito. Agenzia delle Entrate, Circolare 5 settembre 2008, n. 53/E

INDICE

DETRAIBILITA’ DELL’
IVA

DEDUCIBILITA’ AI FINI DELLE
IMPOSTE SUL REDDITO

DETRAIBILITA’ DELL’
IVA

L’articolo 83,
commi da 28-bis a 28-quater, del decreto-legge 25 giugno 2008, n. 112,
convertito dalla legge 6 agosto 2008, n. 133 (in seguito decreto-legge) ha
introdotto rilevanti novità in materia di prestazioni alberghiere e di
ristorazione, ai fini sia dell’IVA che delle imposte sul reddito.

Per quanto concerne l’imposta sul
valore aggiunto è stato modificato l’articolo 19-bis1, comma 1, lett. e), del
D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, eliminando la previsione di indetraibilità
oggettiva disposta per le prestazioni in esame.

L’ intervento normativo è stato
realizzato al fine di eliminare il contrasto tra la normativa nazionale e l’articolo 168 della direttiva 2006/112/CE del 28 novembre
2006 che aveva indotto la commissione UE ad attivare la procedura di infrazione
n. 2006/5040.

Si rammenta, peraltro, che la
norma italiana che limitava il diritto alla detrazione era
stata già oggetto di modifiche che ne avevano ridotto l’ambito di
applicazione.

L’articolo 19-bis1, comma 1,
lett. e), del D.P.R. n. 633 del 1972, vigente fino al 31 dicembre 2006,
prevedeva, in linea generale, l’indetraibilità dell’Iva per le prestazioni
alberghiere e le somministrazioni di alimenti e bevande – nonché per le
prestazioni di trasporto di persone – con un ristretto numero di eccezioni,
limitate alle ipotesi in cui le prestazioni alberghiere e di somministrazione
formassero oggetto dell’attività propria dell’impresa, o fossero effettuate nei
confronti dei datori di lavoro nei locali dell’impresa o in locali adibiti a
mensa scolastica, aziendale o interaziendale e per le somministrazioni commesse
da imprese che forniscono servizi sostitutivi di mensa aziendali.

Il comma 304 dell’articolo unico
della legge n. 296 del 2006 (legge finanziaria 2007), modificando l’articolo
19-bis1, lett. e) aveva escluso dalla previsione di indetraibilità oggettiva
(nella misura del 50 per cento per il 2007 ed in misura piena per il 2008) le
prestazioni alberghiere e le somministrazioni di alimenti e bevande inerenti
alla partecipazione a convegni, congressi e simili, erogate nei giorni di
svolgimento degli stessi.

L’articolo 83, comma 28-bis, del
decreto-legge ha ora soppresso del tutto, per le prestazioni in esame, la
previsione di indetraibilità oggettiva che, pertanto, opera esclusivamente per
le prestazioni di trasporto di persone, "salvo che formino oggetto
dell’attività propria dell’impresa".

Venuta meno la limitazione
oggettiva, l’imposta relativa alle prestazioni alberghiere e di ristorazione è
detraibile, sulla base dei principi generali dettati dell’articolo 19 del
D.P.R. n. 633 del 1972, nella misura in cui i servizi risultino inerenti ad
operazioni che consentono l’esercizio del diritto.

La detrazione dell’imposta pagata
sulle prestazioni in esame presuppone il possesso della fattura la quale,
pertanto, deve essere espressamente richiesta, non oltre il momento di
effettuazione delle stesse, atteso che le prestazioni alberghiere e le somministrazione di alimenti e bevande sono menzionate
tra le operazioni per le quali l’emissione del documento è obbligatoria solo se
richiesta dal cliente (articolo 22, primo comma, n. 2).

La annotazione
di tali fatture nel registro degli acquisti può essere operata con modalità
semplificate, se l’importo delle stesse non è superiore a 154,94 euro.

L’articolo 6 del D.P.R. n. 695
del 1996 consente, infatti, in tale ipotesi, di registrare in luogo delle
singole fatture un documento riepilogativo nel quale sono indicati i numeri
attribuiti alle singole fatture dal destinatario, l’ammontare complessivo delle
operazioni e l’ammontare dell’imposta.

Nelle ipotesi in cui la
prestazione alberghiera o di ristorazione sia fruita da un soggetto diverso
dall’effettivo committente del servizio, ai fini della detrazione è necessario
che la fattura rechi anche l’intestazione di tale soggetto. Ad esempio il
datore di lavoro potrà detrarre l’imposta relativa alle prestazioni rese al
proprio dipendente in trasferta qualora risulti
cointestatario della fattura. Analogamente nel caso in cui il cliente anticipi
le spese alberghiere e di ristorazione del professionista, la fattura deve
essere intestata anche a quest’ultimo per consentirgli di detrarre l’imposta
addebitata.

Le modifiche introdotte dal
decreto-legge in materia di IVA non riguardano, tuttavia, le prestazioni alberghiere
e di ristorazione qualificabili come spese di rappresentanza, secondo le
definizioni adottate ai fini delle imposte sul reddito, per le quali continua a
trovare applicazione la specifica previsione di indetraibilità di cui
all’articolo 19-bis1, comma 1, lett. h) del D.P.R. n. 633 del 1972.

Secondo quanto previsto
dall’articolo 83, comma 28-ter, del decreto-legge, la detrazione può essere
operata per le prestazioni alberghiere e di ristorazione effettuate a decorrere
dal 1 settembre 2008. Per determinare il momento di effettuazione
dell’operazione occorre fare riferimento alla regola di cui
all’articolo 6 del D.P.R. n. 633 del 1972, che lo individua, per le
prestazioni di servizi, all’atto del pagamento del corrispettivo o, se
precedente, al momento di emissione della fattura e che collegano a tale
momento, da un lato, l’esigibilità dell’imposta e, dall’altro, la nascita del
diritto alla detrazione (articolo 19, primo comma, del medesimo D.P.R. n. 633
del 1972).

DEDUCIBILITA’ AI FINI DELLE
IMPOSTE SUL REDDITO

In materia di imposte sul
reddito, l’articolo 83, comma 28-quater, del decreto-legge, al contrario,
introduce restrizioni alla deducibilità dei costi sostenuti per prestazioni
alberghiere e di ristorazione. A tal fine modifica l’articolo 54, comma 5 del
TUIR, concernente la determinazione del reddito di lavoro autonomo e l’articolo
109, comma 5, del medesimo testo unico, concernente la determinazione del
reddito d’impresa.

Determinazione del reddito di
lavoro autonomo A seguito della modifica apportata dal decreto-legge,
l’articolo 54, comma 5, primo periodo, del TUIR risulta così formulato:
"Le spese relative a prestazioni alberghiere e a somministrazione di
alimenti e bevande sono deducibili nella misura del 75 per cento e, in ogni caso,
per un importo complessivamente non superiore al 2 per cento dell’ammontare dei
compensi percepiti nel periodo d’imposta.".

In materia di reddito di lavoro
autonomo, l’articolo 54, comma 5, del TUIR già poneva un tetto alla
deducibilità di tali spese, per l’ipotesi in cui le stesse fossero
sostenute direttamente dal professionista. In particolare, la deduzione
era consentita nel limite del 2 per cento dell’ammontare complessivo dei
compensi percepiti nel periodo d’imposta.

A seguito della riformulazione del
richiamato comma 5, ad opera del decreto-legge, è
previsto un ulteriore limite di deducibilità, in quanto si stabilisce che le
spese relative a prestazioni alberghiere e a somministrazioni di alimenti e
bevande – purché inerenti all’attività artistica o professionale – rilevano
nella determinazione del reddito nella misura del 75 per cento, anziché del 100
per cento e in ogni caso per un importo complessivamente non superiore al 2 per
cento dell’ammontare dei compensi percepiti nel periodo d’imposta.

Pertanto, l’ammontare del 2 per
cento dei compensi rappresenta il limite massimo entro cui ragguagliare la
deduzione, che comunque compete solo relativamente al 75 per cento dei costi
sostenuti, nell’esercizio dell’arte o della professione, per le prestazioni in
questione.

Considerato che la disposizione
che limita al 75 per cento la deducibilità dei costi per prestazioni
alberghiere e somministrazione di alimenti e bevande assume carattere di regola
generale, la stessa deve trovare applicazione anche quando detti costi, essendo
sostenuti in contesti e circostanze particolari, si configurino alla stregua di
spese di rappresentanza. Come è noto, nel quadro delle regole sulla
determinazione del reddito di lavoro autonomo, le spese di rappresentanza sono
oggetto di una disciplina fiscale specifica, contenuta nel
comma 5 dell’articolo 54 del TUIR, che ne consente la deducibilità nei
limiti dell’1 per cento dei compensi percepiti nel periodo d’imposta.

Anche se la nuova formulazione
del comma 5 non prevede espressamente la riferibilità della nuova limitazione
della deduzione (al 75%) alle spese di rappresentanza, una interpretazione
logico-sistematica della nuova norma porta a ritenere che la nuova riduzione al
75% debba concorrere con il limite specifico già previsto per le spese di
rappresentanza, analogamente a quanto previsto, in linea generale, dal primo
periodo del comma 5 in
discorso in relazione alla concorrenza del limite del 75% del costo con il
tetto massimo rappresentato dal 2% dei compensi.

Si ritiene quindi che la
limitazione al 75 per cento della deducibilità dei costi per prestazioni
alberghiere e somministrazione di alimenti e bevande debba trovare generale
applicazione, a prescindere dalla finalità per cui la
spesa relativa venga sostenuta.

Il costo sostenuto, deducibile
entro il limite teorico del 75 per cento, nel caso in cui si configuri come
spesa di rappresentanza deve rispettare anche l’ulteriore parametro segnato
dall’1 per cento dei compensi ritratti nel periodo d’imposta.

Analogamente, le spese
alberghiere e di ristorazione sostenute per la partecipazione a convegni,
congressi e simili dovranno essere assunte nella misura del 75 per cento e
saranno ammesse in deduzione, ai sensi del medesimo comma 5 dell’articolo 54,
nel limite del 50 per cento (in sostanza, occorre calcolare il 50 per cento del
75 per cento del costo relativo).

Le modifiche introdotte dal
decreto-legge n. 112 non interessano le spese di vitto e alloggio sostenute dal
committente per conto del professionista e da questi addebitate in fattura, le
quali restano quindi interamente deducibili. In tal caso
infatti, così come, in base alla formulazione del secondo periodo del
comma 5 dell’articolo 54, non opera il limite rappresentato dal 2 per cento dei
compensi, allo stesso modo non si applica il nuovo limite del 75 per cento.

Sono altresì escluse dal limite
di deducibilità del 75 per cento le spese di vitto e alloggio sostenute per le
trasferte effettuate dai dipendenti e dai collaboratori coordinati e continuativi, disciplinate dal successivo comma 6
dell’articolo 54, le quali restano deducibili secondo i criteri speciali
dettati dall’articolo 95, comma 3, del TUIR, in materia di spese per
prestazioni di lavoro.

Determinazione del reddito
d’impresa

Anche ai fini della
determinazione del reddito d’impresa è introdotta una riduzione, nella medesima
percentuale del 75 per cento, alla deducibilità dei costi sostenuti in
relazione alle prestazioni in esame. Allo scopo il comma 28-quater, lett. a),
modifica l’articolo 109, comma 5, del TUIR, aggiungendo, infine, il seguente
periodo "Fermo restando quanto previsto dai periodi precedenti, le spese
relative a prestazioni alberghiere e a somministrazione di alimenti e bevande,
diverse da quelle di cui al comma 3, dell’articolo 95,
sono deducibili nella misura del 75 per cento".

Poiché la norma fa salve le
disposizioni dei precedenti commi dell’articolo 109, si deve ritenere che -
anche ai fini della determinazione del reddito d’impresa – il limite del 75 per
cento non deroghi agli ordinari criteri di inerenza che presiedono alla
determinazione del menzionato reddito d’impresa, ma rappresenti il limite
massimo di deducibilità delle spese in esame.

La limitazione della deduzione al
75 per cento opera, in analogia a quanto chiarito in
tema di lavoro autonomo, anche in relazione alle spese che si configurano quali
costi di rappresentanza, sempreché le stesse possano essere comunque ammesse in
deduzione, alla luce dei criteri stabiliti dall’articolo 108, comma 2, del
TUIR.

Dalla limitazione al 75 per cento
restano invece escluse, per espressa previsione normativa, le spese di vitto e
alloggio sostenute dal datore di lavoro per le trasferte effettuate dai
dipendenti e dai titolari dei rapporti di collaborazione coordinata e continuativa,
disciplinate dall’articolo 95, comma 3, del TUIR.

Il comma 28-quinquies
dell’articolo 83 del decreto-legge n. 112 prevede che le modifiche agli
articoli 54 e 109 del TUIR decorrono dal periodo d’imposta successivo a quello
in corso al 31 dicembre 2008 ma specifica che occorre
tener conto dei nuovi limiti di deducibilità già nella determinazione degli
acconti dovuti per il 2009.

Pertanto l’imposta del periodo
precedente, in base al quale è calcolato l’acconto, deve essere determinata
tenendo conto del minor costo deducibile previsto per le spese in esame.

Le Direzioni regionali
vigileranno affinché le istruzioni fornite e i principi enunciati con la
presente circolare vengano puntualmente osservati
dagli uffici.