Agenzia delle
entrate Direzione Centrale Normativa e Contenzioso CIRCOLARE N.12/E –
Roma, 1 marzo 2007 OGGETTO: Decreto legge n. 223 del 4 luglio 2006 e successive
modifiche – Revisione del regime fiscale delle cessioni e locazioni di
fabbricati (articolo 35, commi da 8
a 10-sexies). Ulteriori chiarimenti.

INDICE

PREMESSA 3

1 RETTIFICA DELLA DETRAZIONE IVA
GIÀ OPERATA IN BASE ALLA NORMATIVA PREVIGENTE AL DECRETO LEGGE 3

2 IMMOBILI PERTINENZIALI 10

3 ACCONTI FATTURATI IN REGIME DI
APPLICAZIONE DELL’IVA 14

4 RISCATTO
DI IMMOBILI IN LEASING: BASE IMPONIBILE AI FINI DELLE IMPOSTE IPOTECARIA E
CATASTALE 15

5 AFFITTO DI
AZIENDA 16

6 LOCAZIONE DI AREE CON
SOVRASTANTE IMPIANTO DI LAVAGGIO CLASSIFICATE NELLA CATEGORIA CATASTALE D7 18

7 SUBLOCAZIONI 19

8 PROFILI NEGOZIALI RELATIVI AL
CONTRATTO DI LOCAZIONE 20

8.1 Prestazioni di servizio
complesse 20

8.2 Parcheggi 21

9 APPARTAMENTI PER VACANZE 22

10 ULTIMAZIONE
DEL FABBRICATO 23

11 CESSIONE DI
FABBRICATO NON ULTIMATO 24

12 CESSIONE DI FABBRICATO PER
ATTO DELLA PUBBLICA AUTORITÀ 25

12.1 Imposta sul valore aggiunto
26

12.2 Imposte ipotecaria e
catastale 28

PREMESSA

Con la presente circolare si
fornisce risposta a taluni quesiti presentati su problematiche specifiche in
relazione alle disposizioni introdotte dall’articolo 35 del decreto legge n.
223 del 4 luglio 2006, convertito con modificazioni, dalla legge 4 agosto 2006,
n. 248 (nel prosieguo decreto legge), concernenti la revisione del regime
fiscale delle cessioni e locazioni di fabbricati ai fini delle imposte
indirette.

Le risposte fornite devono
ritenersi integrative della circolare n. 27 del 4 agosto 2006, illustrativa
delle norme richiamate, alla quale si rinvia per un quadro generale della
disciplina vigente in materia.

1 RETTIFICA DELLA DETRAZIONE IVA
GIÀ OPERATA IN BASE ALLA NORMATIVA PREVIGENTE AL DECRETO LEGGE

D: premesso che il nuovo regime
di tassazione previsto dal decreto legge per le cessioni e le locazioni di
fabbricati, estendendo l’area della esenzione IVA, produce effetti sulla
detrazione d’imposta operata, si chiede con quali modalità una
impresa costruttrice che abbia detratto l’imposta relativa alla
costruzione dell’immobile in base alla normativa previgente al decreto legge,
debba rettificare tale detrazione per le operazioni qualificate esenti dalla
nuova normativa. In particolare, si chiede se la rettifica debba essere
effettuata al compimento del quadriennio o al momento della vendita
dell’immobile ed inoltre se debba essere effettuata anche nel caso in cui la
detrazione sia stata effettuata nel corso del 2006?

R: L’articolo 35, comma 9, del
decreto legge ha limitato, in sede di prima applicazione delle nuove regole di
tassazione degli immobili, l’obbligo di rettificare la detrazione operata in
base al previgente regime IVA, che prevedeva l’imponibilità all’imposta per
molte delle cessioni e delle locazioni di fabbricati divenute successivamente
esenti in base al decreto legge.

A tal fine, sono stati dettati
criteri differenti a seconda che l’immobile considerato sia
strumentale o abitativo e, in quest’ultima ipotesi, inoltre, a seconda che il
soggetto che effettua l’operazione sia o meno impresa costruttrice o di
ristrutturazione.

La limitazione dell’obbligo di
rettificare la detrazione già operata, prevista in misura più ampia per gli
immobili abitativi, maggiormente interessati dal regime di esenzione, si pone
in accordo con i principi espressi dalla giurisprudenza comunitaria in materia
di tutela del legittimo affidamento. In base ai suddetti principi, in presenza di radicali trasformazione dell’impianto
normativo, vengono fatti salvi i comportamenti adottati dai contribuenti sulla
base della normativa previgente.

L’affrancamento dall’obbligo di
rettifica è previsto esclusivamente per le operazioni per le quali il regime di
esenzione si applica in conseguenza delle modifiche introdotte dal decreto
legge n. 223 del 2006 e non anche nelle ipotesi in cui l’immobile doveva
ritenersi destinato alla effettuazione di operazioni esenti già in base al normativa antecedente al 4 luglio.

Nella tabella seguente si
evidenzia l’ambito di applicazione del regime di esenzione vigente fino al
decreto legge e quello vigente successivamente, tenuto conto altresì delle
modifiche apportate dall’articolo 1, comma 330, della legge n. 296 del 27
dicembre 2006 (legge finanziaria per l’anno 2007).

Operazioni esenti ai sensi
dell’art.10, nn. 8) e 8- bis), vigente al 3 luglio 2006

Operazioni esenti ai sensi
dell’art.10, nn. 8), 8- bis), 8-ter), come modificato dal dl
223 e successive modificazioni

* locazioni di immobili abitativi
ad esclusione di quelle finanziarie e di quelle effettuate da imprese che hanno
costruito gli immobili per la vendita

* locazioni anche finanziarie di
immobili abitativi (ad esclusione di quelle di durata non inferiore a quattro
anni, effettuate dalle imprese di costruzione in esecuzione di piani di
edilizia convenzionata entro quattro anni dalla ultimazione).

* locazioni anche finanziarie di
immobili strumentali effettuate nei confronti di soggetti che hanno diritto a detrarre
l’imposta in misura superiore al 25%, semprechè non sia stata esercitata
l’opzione per l’imponibilità ad IVA

* cessioni di immobili abitativi
da parte di imprese diverse da quelle di costruzione o ristrutturazione degli
stessi e da quelle che non hanno come oggetto principale dell’attività la
rivendita di immobili

* cessioni di immobili abitativi
effettuate da imprese costruttrici o di ristrutturazione dopo quattro anni
dalla costruzione o dalla ristrutturazione degli stessi

* cessioni di immobili abitativi
effettuate da imprese costruttrici o di ristrutturazione dopo il termine di cui
al punto precedente, calcolato senza tenere conto del periodo in cui l’immobile
è stato locato, con contratto di durata non inferiore a quattro anni ed in attuazione
di programmi di edilizia residenziale convenzionata

* cessioni di immobili abitativi
effettuate da soggetti diversi dalla imprese costruttrici
o di ristrutturazione

* cessioni di immobili
strumentali effettuate da imprese costruttrici, dopo quattro anni dalla
ultimazione della costruzione o dalla ristrutturazione nei confronti di
soggetti che hanno diritto a detrarre l’imposta in misura superiore al 25%,
semprechè non sia stata esercitata l’opzione per l’imponibilità ad IVA

* cessioni di immobili
strumentali effettuate da altre imprese nei confronti di soggetti che hanno diritto a detrarre l’imposta in misura superiore al
25%, semprechè non sia stata esercitata l’opzione per l’imponibilità ad IVA

Per gli immobili abitativi le
ipotesi di esonero dalla rettifica previste dall’articolo 35, comma 9, del
decreto legge, come modificato in sede di conversione, riguardano:

a) per le imprese costruttrici o
di ristrutturazione, gli immobili costruiti o ristrutturati per i quali il
termine di quattro anni dalla data di ultimazione della costruzione o dei
lavori di ristrutturazione è scaduto entro il 4 luglio. Deve, pertanto, essere
rettificata l’imposta detratta per i fabbricati abitativi che al 4 luglio 2006
risultavano costruiti o ristrutturati da meno di quattro anni, sempre che la
cessione intervenga dopo il decorso del termine di quattro anni.

Occorre in proposito tener presente
che l’articolo 1, comma 330, della legge n. 296 del 2006 ha modificato
l’articolo 10, comma 1, nn. 8) e 8-bis) del DPR n. 633 del 1972 riportando
nell’ambito della imponibilità le locazioni e le cessioni di fabbricati
abitativi locati in esecuzione di programmi di edilizia residenziale
convenzionata.

In particolare, le recenti
modifiche hanno reso imponibili ad IVA le locazioni di fabbricati abitativi
effettuate – in attuazione di piani di edilizia abitativa convenzionata – dalle
imprese che li hanno costruiti o che hanno realizzato sugli stessi interventi
di cui all’articolo 31, primo comma, lettere c), d) ed e), della legge 5 agosto
1978, n. 457, entro quattro anni dalla data di ultimazione della costruzione o
dell’intervento e a condizione che il contratto abbia durata non inferiore a
quattro anni, nonché le cessioni dei medesimi fabbricati locati, anche se
effettuate oltre il termine di quattro anni dalla ultimazione della costruzione
o dell’intervento di ristrutturazione.

b) per le altre imprese, i fabbricati posseduti al 4 luglio 2006, data di entrata in
vigore del decreto legge (la norma si riferisce in sostanza alle imprese che
hanno come oggetto esclusivo o principale della attività esercitata la
rivendita di immobili, essendo queste le uniche, insieme alle imprese del punto
a), che in base alla normativa pregressa effettuavano cessioni di immobili
abitativi imponibili).

In virtù della norma di esonero,
relativamente agli immobili di cui alle lettere a) e b) il diritto alla
detrazione determinato in base alla normativa pregressa deve ritenersi acquisito anche se successivamente al 4 luglio 2006 detti
beni siano stati impiegati in operazioni esenti.

Per i fabbricati strumentali le
ipotesi di esonero dalla rettifica riguardano tutti i soggetti passivi IVA, se
le operazioni derivanti da contratti stipulati dopo l’entrata in vigore del
decreto legge sono soggette ad IVA.

In sostanza, per gli immobili
strumentali la relativa rettifica della detrazione deve essere operata solo se
nei contratti stipulati dopo l’entrata in vigore della nuova normativa non è
stata esercitata l’opzione per l’imponibilità ad IVA.

Ad esempio, in
presenza di un contratto di locazione di fabbricato strumentale
stipulato il 1° gennaio 2006 e valido per 6 anni, non occorre operare alcuna
rettifica, nonostante la locazione sia divenuta esente in mancanza di specifica
opzione per l’imponibilità ad IVA; ciò che rileva ai fini della rettifica,
invece, è il primo contratto di locazione o di compravendita stipulato
successivamente, sempreché naturalmente non sia scaduto il periodo di
rettifica.

Per quanto concerne i fabbricati
strumentali, pertanto, non assume rilievo ai fini in esame la situazione alla
data di entrata in vigore del decreto legge, né quella alla data di entrata in
vigore della legge di conversione (12 agosto). Si ricorda, peraltro, che per le
locazioni di fabbricati strumentali in corso al 4 luglio 2006 e per i contratti
stipulati nel periodo compreso tra il 4 luglio e il 12 agosto 2006, come
chiarito con circolare n. 33 del 16 novembre 2006, è possibile optare per
l’applicazione dell’imposta sul valore aggiunto, non modificandosi, pertanto il
regime di imponibilità in vigore prima di tale data.

* * *

Al di fuori delle ipotesi di
esonero, la rettifica della detrazione deve essere effettuata secondo i criteri
dettati dall’articolo 19-bis 2, comma 4, del DPR n.
633 del 1972. La stessa deve essere, quindi, operata in relazione all’effettivo
impiego del bene nella effettuazione di operazioni esenti e, per i soggetti che
operano la detrazione in base a pro-rata (ai sensi dell’articolo 19, comma 5,
del DPR n. 633 del 1972) in relazione alla variazione della percentuale di
detraibilità (in misura non inferiore al 10 per cento o in misura inferiore in
caso di specifica opzione in tal senso).

La rettifica, infine, deve essere
effettuata nella dichiarazione relativa all’anno in
cui i predetti eventi si verificano (articolo 19-bis 2, comma 9, del DPR n. 633
del 1972).

I contribuenti che in base al
pregresso regime di tassazione degli immobili, effettuando solo operazioni
imponibili, non avevano limiti alla detrazione mentre in base all’attuale
quadro normativo, ponendo in essere attività immobiliari sia esenti che
imponibili, determinano l’imposta detraibile in base a pro-rata, regolarizzano
la detrazione inizialmente operata con le modalità stabilite per rettifica
conseguente a variazione di pro-rata, assumendo, a tal fine una percentuale di
detraibilità iniziale pari al cento per cento.

Circa il periodo durante il quale
occorre adeguare la detrazione in funzione del l’utilizzo
del bene o della variazione di pro-rata (cosiddetto periodo di osservazione
fiscale), l’articolo 19-bis 2, comma 8, del DPR n. 633 del 1972 per i
fabbricati ne fissa la durata in dieci anni, da calcolare a decorrere dall’anno
di ultimazione o di acquisto del fabbricato. Pertanto, se l’impiego del bene in
operazioni esenti si verifica oltre tale termine non deve essere effettuata
alcuna rettifica della detrazione iniziale.

La previsione della durata
decennale del periodo di osservazione fiscale fa sì che la rettifica della
detrazione iniziale debba essere operata in relazione a tanti decimi
dell’imposta detratta quanti sono gli anni mancanti al compimento del decennio.
In particolare, se durante i dieci anni di osservazione fiscale l’immobile è
ceduto in esenzione da IVA, la rettifica deve essere operata in un’unica
soluzione, nell’anno in cui è stata effettuata la cessione, per tutti i decimi
mancanti al compimento del decennio; se, invece, in tale periodo l’immobile è
concesso in locazione, in esenzione da imposta, la rettifica deve essere
operata nella misura di un decimo per ogni anno di durata della locazione, fino
al termine del decennio.

Tale regola resta valida anche per
le rettifiche che devono essere effettuate in seguito alla entrata in vigore
del decreto legge, per le quali, quindi, il periodo di osservazione fiscale
deve ritenersi che decorra dall’acquisto o dalla ultimazione del fabbricato e
non da altri eventi quali il compimento del quadriennio o l’entrata in vigore
del nuovo sistema di tassazione.

Si rende necessario adeguare la
detrazione iniziale in funzione dell’impiego del bene in operazioni esenti
anche nella ipotesi in cui gli immobili siano locati in esenzione nel corso del
quadriennio successivo alla ultimazione della costruzione o degli interventi di
ristrutturazione. Tale adempimento si rende necessario anche
se l’immobile viene successivamente venduto in regime di imponbilità ad
IVA, ad esempio, nel corso di quadriennio stesso .

Non sono interessati dalla norma
di esonero dalla rettifica di cui all’articolo 35, comma 9, gli immobili
acquistati nel corso del 2006, per i quali la detrazione sia stata operata in
base alla normativa vigente anteriormente al 4 luglio. In tal caso, infatti,
non entrano in gioco le norme sulla rettifica bensì le regole di determinazione
della detrazione, previste dall’articolo 19, comma 5, del DPR n. 633 del 1972, in base alle quali
la detrazione operata nel corso dell’anno deve considerarsi provvisoria, in
quanto l’ammontare dell’imposta detraibile risulta determinato solo alla fine dl periodo d’imposta, sulla base delle operazioni
esenti o imponibili effettuate.

2 IMMOBILI PERTINENZIALI

D: Per gli immobili pertinenziali,
ad esempio box e cantine che costituiscono pertinenze di immobili abitativi, il
regime di tassazione resta determinato in base alle caratteristiche catastali
dell’immobile pertinenziale o si rende applicabile il medesimo trattamento
previsto per il bene principale?

R: Il sistema della tassazione
indiretta relativo ai fabbricati, ridisegnato dal decreto legge n. 223 del
2006, è caratterizzato dalla netta distinzione di trattamento prevista per i
fabbricati abitativi (individuati dalla categoria catastale A, escluso A10) e
per i fabbricati strumentali (individuati dalle categorie catastali diverse dalla A). Il regime di esenzione IVA è, infatti, applicabile
in via generalizzata a tutti i fabbricati di tipo abitativo, con la sola
eccezione dei fabbricati cosiddetti "nuovi" (costruiti o
ristrutturati da non più di quattro anni, o da più tempo se nel frattempo sono
stati locati nell’ambito di piani di edilizia convenzionata),
mentre per i fabbricati di tipo strumentale, al contrario,
l’applicazione del regime di esenzione è riservata ad un ambito più ristretto
e, anche ove prevista, è comunque rimessa alla determinazione del cedente o del
locatore. Anche per quanto riguarda l’imposta di registro e le imposte
ipotecarie e catastali, secondo quanto disposto dal decreto legge n. 223
(articolo 35, commi 10 e 10-bis), il trattamento fiscale è nettamente
differenziato per le due tipologie di immobili.

Nella previgente disciplina, la
diversità di trattamento tra immobili abitativi e immobili strumentali
risultava meno netta in quanto, in primo luogo, era posta ai soli fini dell’IVA
(con l’unica eccezione delle agevolazioni Registro "prima casa"), ed
inoltre, anche in tale ambito impositivo, la linea di demarcazione tra
operazioni imponibili ed operazioni esenti era basata, prevalentemente, sulla
qualifica del soggetto che poneva in essere la cessione essendo comunque
escluse dal trattamento di esenzione le cessioni di immobili, anche abitativi,
poste in essere da imprese di costruzione e di ristrutturazione e da imprese
immobiliari di rivendita.

Essendo possibile, pertanto,
individuare nella disciplina vigente un principio generale in base al quale gli
immobili destinati ad uso abitativo assumono una connotazione fiscale propria
ed autonoma rispetto agli altri fabbricati, occorre riservare particolare
attenzione al trattamento applicabile alle cessioni di unità immobiliari che,
ancorchè rientranti nelle categorie catastali che contraddistinguono i
fabbricati strumentali (ad esempio box e cantine, rientranti nelle categorie
C/6 o C/2), sono destinate al servizio di abitazioni, ai sensi dell’articolo
817 del codice civile.

Si deve ritenere, in proposito
cha la sussistenza del vincolo pertinenziale, rendendo il bene servente una
proiezione del bene principale consente di attribuire alla pertinenza la
medesima natura del bene principale.

Naturalmente, affinché possa
darsi rilievo al vincolo pertinenziale, che ai sensi dell’articolo 817 del
codice civile, ricorre in presenza del requisito
oggettivo (consistente nella destinazione durevole e funzionale di un bene a
servizio o ad ornamento di un altro, c.d. bene principale) e del requisito
soggettivo (consistente nella volontà del proprietario della cosa principale o
di chi sia titolare di un diritto reale sulla medesima, diretta a porre la
pertinenza in un rapporto di strumentalità funzionale con la cosa principale),
è necessario che il vincolo stesso sia evidenziato nell’atto di cessione

La sussistenza di tale nesso,
alla luce dei criteri previsti dal codice civile, consente di estendere alla
pertinenza l’applicazione della medesima disciplina dettata per la tipologia
del fabbricato principale, sia nell’ipotesi in cui questo e la pertinenza siano
oggetto del medesimo atto di cessione sia nell’ipotesi in cui i due beni siano ceduti con atti separati. Tale qualificazione
tipologica, tuttavia non comporta che venga meno la autonoma
rilevanza fiscale dell’operazione avente ad oggetto la pertinenza, rispetto
alla quale, pertanto, devono essere verificati i presupposti oggettivi e
soggettivi che determinato il trattamento fiscale in concreto applicabile alla
operazione (quali, per l’ imponibilità ad IVA, la cessione del fabbricato da
parte dell’impresa costruttrice entro quattro anni dalla ultimazione).

Ad esempio, il trattamento
applicabile alla cessione di un box destinato a pertinenza di un immobile
abitativo è determinato in base alla disciplina dettata per i fabbricati
appartenenti alla categoria catastale A (esclusa A10), ma
l’operazione risulterà in concreto rientrante nel regime di esenzione IVA, con
applicazione dell’imposta di registro delle imposte ipotecarie e catastali in
misura proporzionale (rispettivamente del sette per cento e del tre per cento,
in assenza di agevolazioni prima casa), solo se la cessione del box è posta in
essere oltre quattro anni dalla ultimazione della costruzione. Ciò a
prescindere dalla circostanza che anche il bene principale sia stato ceduto in
regime di esenzione, potendo verificarsi, invece, che l’abitazione, in quanto
ristrutturata e ceduta entro quattro anni dalla ultimazione dell’intervento
edilizio, sia stata assoggettata ad IVA con applicazione delle imposte di
registro, ipotecarie e catastali in misura fissa.

Ai sensi dell’articolo 12 del DPR
n. 633 del 1972, relativo al trattamento delle cessioni e delle prestazioni
accessorie, l’operazione accessoria, se non costituisce operazione esente da
IVA, è compresa nella base imponibile del bene principale.

Si ricorda, inoltre che
l’articolo 3, comma 131, della legge n. 549 del 1995, modificando la nota
II-bis della tariffa, parte I, allegata TUR (testo
unico dell’imposta di registro approvato con DPR n. 131 del 1986) consente di
estendere le agevolazioni prima casa alle pertinenze dell’immobile abitativo
che sia stato precedentemente acquistato in regime agevolato purché le stesse
siano classificate o classificabili nelle categorie catastali C2, C6 e C7 e
limitatamente ad una sola pertinenza per ciascuna categoria, anche se
l’acquisto venga effettuato con un atto separato (nota II-bis, comma 3).

Tale previsione consente pertanto
di applicare l’aliquota IVA del 4 per cento nei limiti stabiliti dell’articolo
3, comma 131, della legge n. 549 del 1995, al fabbricato strumentale che
risulti imponibile al tributo qualora esso sia destinato al servizio di
un’abitazione acquistata in regime IVA con la medesima agevolazione, anche se
acquistato con atto separato rispetto alla abitazione. In proposito con
circolare n. 19 del 1° marzo 2001 è stato precisato che "l’aliquota IVA
prevista per la cessione del bene principale e’ comunque applicabile alla
pertinenza se i due immobili sono acquistati con il medesimo atto. Se invece i
due beni vengono acquistati con atto separato,
l’aliquota prevista per l’immobile abitativo si applica alla sola pertinenza
posta al servizio della "prima casa" (nelle ipotesi sopra indicate),
mentre negli altri casi la costituzione del vincolo pertinenziale resta del
tutto ininfluente per la determinazione dell’imposta. Tale affermazione deve
essere intesa nel senso di ritenere che qualora la pertinenza, agevolabile ai
sensi del richiamato articolo 3, comma 131, risulti esente da IVA la relativa
cessione usufruirà dell’agevolazione "prima casa" prevista ai fini
dell’imposta di registro.

3 ACCONTI FATTURATI IN REGIME DI
APPLICAZIONE DELL’IVA

D: Per le cessioni effettuate in
regime di esenzione I.V.A. e pertanto soggette ad imposta di registro in misura
proporzionale, in presenza di acconti già fatturati in
regime di applicazione dell’I.V.A., la liquidazione dell’imposta di registro
dovrà essere effettuata sul residuo prezzo al netto dell’acconto oppure
sull’intero prezzo con la facoltà dell’acquirente di richiedere successivamente
il rimborso?

R: Il pagamento dell’acconto, per
il relativo importo, costituisce ai fini dell’IVA, momento di effettuazione
della cessione o della prestazione ai sensi dell’articolo 6 del DPR n. 633 del
1972 e, pertanto, deve essere assoggettato ad imposta in base alle norme
vigenti al momento in cui il pagamento è effettuato. Se, infatti, il contratto
preliminare prevede il pagamento di acconti di prezzo, tali pagamenti devono
ritenersi definitivamente effettuati, come peraltro già affermato con circolare
n. 37/22391 del 10 giugno 1986,
in relazione alla applicazione dell’imposta di registro.

La modifica nel regime di
tassazione di un’operazione dovuta a provvedimenti legislativi che intervengono
nel periodo intercorrente tra il pagamento dell’acconto e la corresponsione del
prezzo residuo, non rientra nelle fattispecie per le quali è consentito
effettuare variazioni ai sensi dell’articolo 26 del DPR n. 633 del 1972 per
correggere la precedente fatturazione, o in quelle per le quali è consentito
richiedere il rimborso dell’imposta versata.

Pertanto, l’imposta relativa agli
acconti pagati in relazione a cessioni di immobili imponibili ad IVA prima del
4 luglio 2006 e divenute successivamente esenti dal tributo per effetto del
decreto legge n. 223 del 2006, essendo stata correttamente applicata in base
alla normativa vigente al momento del pagamento, deve ritenersi determinata a
titolo definitivo.

Tuttavia, per evitare la duplice
tassazione delle cessioni di immobili che hanno scontato l’IVA in sede di
pagamento dell’acconto di corrispettivo e che risultano assoggettate ad imposta
proporzionale di registro all’atto del trasferimento per effetto delle
modifiche introdotte, nel corso del perfezionamento del
contratto, dall’articolo 35 del sopra richiamato decreto legge, si deve
ritenere che l’imposta proporzionale di registro si applichi su una base
imponibile, considerata al netto dell’acconto già assoggettato ad IVA (il
medesimo criterio deve essere adottato anche nella ipotesi in cui entro i
quattro anni successivi alla ultimazione del fabbricato sia pagato l’acconto in
regime di imponibilità ad IVA, e, successivamente, sia pagato il restante
corrispettivo, in regime di esenzione).

4 RISCATTO
DI IMMOBILI IN LEASING: BASE IMPONIBILE AI FINI DELLE IMPOSTE IPOTECARIA E
CATASTALE

D: In relazione al riscatto di
immobili in leasing, quale base imponibile deve essere assunta ai fini
dell’applicazione delle nuove imposte ipo-catastali?

R: L’articolo 35, comma 10-ter,
del decreto legge n. 223 stabilisce particolari criteri per l’applicazione
delle imposte ipotecaria e catastale dovute, tra l’altro, in relazione
all’acquisto di immobili strumentali da concedere in locazione finanziaria. E’
previsto, infatti, che, a partire dal 1° ottobre 2006, le imposte ipotecarie e
catastali sono ridotte alla metà.

Analogo trattamento è previsto
per il riscatto da parte dell’utilizzatore dell’immobile concesso in locazione
finanziaria. Inoltre, il comma 10-sexies del medesimo
articolo 35 prevede che in sede di riscatto del bene le somme
corrisposte a titolo di imposta proporzionale di registro sui canoni di
locazione possano essere portate a scomputo di quanto dovuto a titolo di
imposte ipotecarie e catastali. Il sistema delineato lascia intendere che il
legislatore, anche se ha ricondotto le locazioni finanziarie nel regime di
tassazione indiretta previsto per le locazioni, ha tuttavia inteso, in sede di
riscatto del bene, dare rilievo alla sostanza economica e quindi alla causa di
finanziamento tipica del contratto di leasing. La normativa introdotta,
consente, infatti di suddividere le imposte
ipocatastali tra il momento di acquisto del bene da parte della società di
leasing e il momento di acquisto da parte dell’utilizzatore poiché in ciascuno
dei due momenti si applicano nella misura del 50 per cento e di sterilizzare
l’imposta di registro applicata sui canoni consentendone il recupero in sede di
riscatto.

Con riferimento alle imposte
ipotecaria e catastale applicabili in sede di riscatto dell’immobile, tenendo
conto di tali considerazioni si deve ritenere che la base imponibile, che ai
sensi dell’articolo 51, comma 2, del DPR n. 131 del 1986, cui espressamente
rinvia il decreto legislativo n. 347 del 31 ottobre 1990, è costituita dal
valore venale in comune commercio, può essere individuata nel prezzo di
riscatto del bene aumentato dei canoni, depurati dalla componente finanziaria.
In tale ammontare si può, infatti, ravvisare l’effettivo valore di scambio
attribuibile all’immobile, tenuto conto dei vincoli contrattuali che gravano su
di esso.

5 AFFITTO
DI AZIENDA

D: All’affitto di azienda il cui
valore complessivo sia costituito, per più del 50 per
cento, dal valore normale di fabbricati deve essere applicata la normativa
prevista per le locazioni di immobili, qualora questa risulti meno favorevole.
Nei confronti di quale parte contraente deve essere verificata tale condizione:
del locatore o del conduttore?

R. L’articolo 35, comma
10-quater, del decreto legge n. 223 del 2006 prevede che "Le disposizioni
in materia di imposte indirette previste per la locazione di fabbricati si
applicano, se meno favorevoli, anche per l’affitto di aziende il cui valore
complessivo sia costituito, per più del 50 per cento, dal valore normale di
fabbricati, determinato ai sensi dell’’articolo 14 del decreto del Presidente
della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633." La
norma, connotata da un chiaro intento antielusivo, comporta che sia posta a
confronto la tassazione delle due operazioni: la locazione dell’azienda e la
locazione dei fabbricati strumentali. L’affitto d’azienda è ordinariamente
assoggettato ad IVA nella misura del 20 per cento e all’imposta di registro in
misura fissa. La locazione di immobili strumentali, a seguito del decreto legge
n. 223, come convertito dalla legge 248 del 2006, è
assoggettata ad IVA nella misura del 20 per cento se effettuata nei confronti
di soggetti privati o di soggetti che operano la detrazione in misura non
superiore al 25 per cento o se è esercitata l’opzione per l’imponibilità,
mentre è esente nelle altre ipotesi. In ogni caso le locazioni di fabbricati
strumentali, esenti o imponibili ad IVA, sono assoggettate all’imposta di
registro nella misura dell’1 per cento.

Si ritiene che, per valutare il
sistema di tassazione più sfavorevole, non debba tenersi conto degli effetti
che il trattamento fiscale di esenzione o di imponibilità ad IVA, applicabile
alle cessioni di fabbricati, produce in termini di detrazione dell’IVA assolta
sugli acquisti. In particolare non deve tenersi conto di tale aspetto né in
relazione alla circostanza che l’effettuazione di locazioni esenti limita il
diritto alla detrazione spettante al locatore né della circostanza che qualora
il conduttore abbia un limitato diritto alla detrazione, risulterebbe per lui
di maggior sfavore una prestazione di locazione in regime di imponibilità IVA.

Tenuto conto che il legislatore,
per quanto concerne la tassazione della locazione di immobili strumentali ha
lasciato nella disponibilità del locatore l’applicazione o meno del regime di
esenzione (che può esser disapplicato esercitando l’opzione per l’imponibilità
ad IVA), si deve ritenere che la norma introdotta dall’articolo 35, comma
10-quater, non è tesa a rendere applicabile tale regime alla locazione di
azienda, qualora la componente immobiliare risulti prevalente.

Si ritiene invece che la ratio
antielusiva della norma richieda di individuare il regime di maggior sfavore
nella applicazione della imposta proporzionale di registro, prevista per tutte
le locazioni di fabbricati strumentali, sia imponibili che esenti, poste in
essere ai sensi dell’articolo 10, n. 8). In relazione a tale aspetto, in
sostanza, l’applicazione del regime di tassazione previsto per i fabbricati
strumentali risulterà sempre più sfavorevole rispetto a quello previsto per le
locazioni di azienda.

La norma antielusiva si applica
nelle ipotesi in cui il valore dei fabbricati compresi nell’azienda costituisca
la maggior parte del valore dell’azienda stessa. Poiché la norma per la
valutazione dei fabbricati richiama i criteri del valore normale come
determinati dall’articolo 14 del DPR n. 633 del 1972,
si ritiene che tale criterio di valutazione per ragioni di omogeneità debba
essere riferito ad entrambi gli elementi del rapporto comparativo, il complesso
aziendale e i fabbricati.

6 LOCAZIONE
DI AREE CON SOVRASTANTE IMPIANTO DI LAVAGGIO CLASSIFICATE NELLA CATEGORIA
CATASTALE D7

D: La locazione di aree
attrezzate con sovrastante impianto di lavaggio per autocarri ed autovetture
nonché di costruzioni leggere destinate ad uso ufficio e magazzino, accatastate
nella categoria D07, concretizza una delle fattispecie comprese fra quelle
interessate dalle modifiche apportate alla disciplina IVA delle locazioni
dall’articolo 35 del D.L. n. 223/2006?

R: Anche per
gli immobili caratterizzati da una particolare complessità tipologica risultano
validi i criteri forniti con la circolare n. 27 del 2006, secondo cui sono
assoggettati alla disciplina fiscale prevista per gli immobili strumentali le
unità immobiliari classificate nelle categorie catastali B, C, D, E,
concernenti, rispettivamente, immobili a destinazione ordinaria: gruppo A, B,
C, immobili a destinazione speciale: gruppo D, immobili a destinazione
particolare: gruppo E.

Gli impianti di lavaggio auto
costituiscono unità immobiliari comprese nel gruppo C 3, se dotati di attrezzature
semplici, o nel gruppo D 7 se del tipo automatico con presenza di attrezzature
specifiche .

Si ricorda peraltro che il
decreto del Ministro delle Finanze 2 gennaio 1998, n. 28, definisce le unità
immobiliari, da intendere come entità fisica, giuridica ed economica, rilevante
ai fini catastali, individuandole in "una porzione di fabbricato, un
fabbricato, un’insieme di fabbricati, …".
Pertanto anche un’insieme di fabbricati, come nel caso
descritto, può costituire un immobile strumentale rilevante ai fini
dell’applicazione dell’articolo 10, n. 8) o 8- ter) del DPR n. 633 del 1972.

Si segnala, peraltro, che il
catasto urbano acquisisce all’inventario anche porzioni
immobiliari non produttivi di reddito, quali i lastrici solari, e le
aree urbane (indicate nella categoria F). Tali immobili non essendo compresi
nelle categorie catastali B, C, D ed E, che ai fini IVA identificano i
fabbricati strumentali, non sono interessati dalle modifiche normative
introdotte dal decreto legge n. 223 e dalla relativa legge di conversione. In
particolare non hanno subito modifiche nel regime di tassazione le cessioni e
le locazioni di aree, per le quali il regime di imponibilità resta determinato
dal carattere edificatorio o meno delle stesse.

7 SUBLOCAZIONI

D: Nel caso di concessione in
sublocazione di porzioni di immobili strumentali, assoggettata ad IVA, deve
essere applicata l’imposta di registro nella misura dell’1 per cento, anche se
tale imposta è già stata applicata alla locazione? Inoltre, le sublocazioni di
ramo aziendale devono essere assoggettate a tassazione come locazioni di
immobili strumentali nella ipotesi in cui gli immobili facenti parte del ramo
aziendale costituiscano più del 50 per cento del
valore del ramo d’azienda?

R: Il rapporto di sublocazione,
anche se ai sensi dell’articolo 1595 del codice civile risulta collegato al
contratto di locazione da un vincolo di reciproca dipendenza, conserva, ai fini
fiscali una autonoma rilevanza economica. Pertanto le
prestazioni derivanti da rapporti di sublocazione risultano autonomamente
assoggettate a tassazione, secondo le regole e i criteri previsti per i
contratti di locazione da cui mutuano i caratteri contrattuali.

Per le medesime ragioni anche
nelle ipotesi di sublocazione occorre applicare il regime fiscale previsto per
le locazioni di immobili qualora il valore del ramo aziendale sia costituito
per la maggior parte dal valore degli immobili.

8 PROFILI NEGOZIALI RELATIVI AL
CONTRATTO DI LOCAZIONE

8.1 Prestazioni di servizio
complesse

D: Vengono
spesso stipulati contratti con i quali, oltre alla messa a disposizione di vani
ad uso Ufficio (unitamente ai relativi arredi) viene fornita una ulteriore
serie di servizi aggiuntivi quali servizi postali, di segreteria,
amministrativi/contabili con previsione in alcuni casi di un corrispettivo
unitario, in altri di distinti corrispettivi. A tali ipotesi si rende
applicabile la normativa fiscale relativa alle locazioni di immobili
strumentali?

R: Affinché un contratto possa
essere ricondotto nell’ambito delle disposizioni di cui all’articolo 10, n. 8),
del DPR n. 633 del 1972, che configurano le ipotesi in cui le locazioni di
immobili costituiscono operazioni esenti da imposta, occorre verificare, in
relazione ai singoli accordi commerciali, se ricorrono gli elementi
caratteristici di tale tipo di contratto. Le fattispecie per le quali è
previsto il regime di esenzione da IVA, infatti, devono essere interpretate
restrittivamente in quanto costituiscono deroghe al principio generale secondo
cui l’IVA è riscossa per ogni prestazione di servizi effettuata a titolo
oneroso da un soggetto passivo d’imposta, cosi come affermato in ripetute
occasioni dalla giurisprudenza comunitaria.

La medesima giurisprudenza (cfr, per tutte, la sentenza del 12 giugno 2003, C- 275/01),
definendo le caratteristiche proprie delle locazioni di immobili, esenti da IVA
ai sensi dell’articolo 135, lett. l) della direttiva del 28 novembre 2006
2006/212/CE (corrispondente all’articolo 13, parte B, lett. b), della VI
direttiva CEE n. 388 del 1977), recepito nella normativa nazionale dal
richiamato articolo 10, n. 8) del DPR n. 633 del 1972, ha affermato che il
contenuto tipico della locazione consiste nel conferire all’interessato, per
una durata convenuta e dietro corrispettivo, il diritto di occupare un immobile
come se ne fosse il proprietario e di escludere qualsiasi altra persona dal
beneficio di un tale diritto. Ha inoltre escluso che possano
ricondursi in tale ambito i contratti che non hanno per oggetto la sola messa a
disposizione passiva di una superficie o di uno spazio, anche se viene
garantito al contraente il diritto di occuparlo come se ne fosse proprietario e
di escludere qualsiasi altra persona dal beneficio di un tale diritto.

Alla luce di tali indicazioni si
deve ritenere che la normativa IVA relativa alle locazioni non sia applicabile
ai contratti che prevedono a carico del prestatore oltre all’obbligo di mettere
a disposizione dell’altra parte uno spazio determinato anche l’obbligo di
rendere servizi ulteriori che risultino qualificanti ai fini della causa del
contratto e che non si sostanzino in semplici prestazioni accessorie alla
locazione quali i servizi di portierato o altri servizi condominiali.

Nell’ambito di un contratto
caratterizzato da una pluralità di prestazioni finalizzate a supportare lo
svolgimento di una attività lavorativa, quali servizi
di segreteria, postali eccetera, in cui la concessione di occupare alcuni spazi
di un edificio si ponga solo come un mezzo per attuare una prestazione
complessa, non si è in presenza di una locazione.

D’altronde, in passato
l’amministrazione finanziaria, con risoluzione n. 381789 del 10 giugno 1980,
aveva escluso che si fosse in presenza di un contratto
di locazione nelle ipotesi in cui oltre alla messa a disposizione di locali
completamente arredati veniva fornita una pluralità di servizi, diversi da
quelli che caratterizzano la locazione di immobile, nei sensi previsti
dall’articolo 10, n. 8) del DPR n. 633 del 1972, ritenendo che una tale
fattispecie realizzi più propriamente una prestazione di servizi generica che,
ai fini delle disposizioni sui redditi concorre alla formazione del reddito
d’impresa.

8.2 Parcheggi

D: Una società che gestisce
parcheggi stipula contratti con i quali si attribuisce il diritto di accesso
per periodi prolungati (cosiddetti abbonamenti). Si chiede se tali contratti
sono da considerare locazioni di immobili, ai sensi dell’art. 10, n. 8) del dpr
n. 633 del 1972

R: Il contratto di locazione,
secondo l’interpretazione comunitaria, è caratterizzato dalla circostanza che
la superficie o lo spazio messo a disposizione del conduttore sia delimitato con precisione e che questi possa godere di
un diritto di accesso esclusivo ed illimitato. Pertanto, non si è in presenza di locazione di immobile quando il contratto
preveda solo il diritto di accesso nel parcheggio senza diritto ad occupare uno
spazio specificamente attribuito.

9 APPARTAMENTI PER VACANZE

D: La locazione di unità
immobiliari "ad uso di case e appartamenti per vacanze",
catastalmente classificate A/3, quale regime impositivo IVA sconta?

R: In base all’attuale quadro
normativo, delineato dall’articolo 10, n. 8), del DPR n. 633 del 1972, come
riformulato dall’articolo 35, comma 8, del decreto legge n. 223 del 2006 le
locazioni, anche finanziarie, di immobili abitativi costituiscono operazioni
esenti da IVA.

Dall’ambito di esenzione devono
ritenersi escluse, tuttavia, in conformità a quanto espressamente stabilito
dalla normativa comunitaria [Dir. 2006/112/CE del 28 novembre 2006, articolo
135, punto 2, lett. a), rifusione della VI direttiva
CEE 17 maggio 1977, n. 388, articolo 13. B, b), n.1], le prestazioni di
alloggio effettuate nel settore alberghiero, individuato secondo le definizioni
degli ordinamenti interni dei singoli Stati membri. Questa Agenzia si è già
espressa in tal senso con la risoluzione n. 117 del 10 agosto 2004, con la
quale ha chiarito che l’attività di locazione immobili
ad uso turistico può essere qualificata come attività di prestazione di
alloggio nel settore alberghiero se sia qualificabile come tale sulla base
della normativa di settore. In tal caso è assoggettata ad IVA, con applicazione
dell’aliquota del 10 per cento, ai sensi del n. 120) della Tabella A, parte
III, allegata al DPR n. 633 del 1972, concernente "prestazioni rese ai
clienti alloggiati nelle strutture ricettive di cui all’art. 6 della legge 17
maggio 1983, n. 217 e successive modificazioni…"

Tale orientamento deve ritenersi
confermato anche in relazione al mutato quadro normativo disposto dal decreto
legge n. 223 del 2006.

Pertanto, anche in base al
vigente quadro normativo, affinché le locazioni di immobili abitativi possano
essere qualificate attività di tipo turistico – alberghiero, e attratte nella
specifica normativa IVA prevista per l’attività propria degli alberghi, motel,
esercizi di affittacamere, case ed appartamenti per vacanze, e simili, è
necessario che ricorrano i requisiti a tal fine richiesti dalla normativa di
settore.

10 ULTIMAZIONE
DEL FABBRICATO

D: Le modifiche che hanno
riguardato il regime IVA delle locazioni e delle cessioni di beni immobili,
conferiscono grande importanza al momento dell’ultimazione della costruzione o
dell’intervento di ripristino, in quanto, dal verificarsi di tali momenti
dipende il regime Iva applicabile alla relativa operazione. Si chiede di
conoscere quale sia il significato da attribuire a
tali parole.

R. L’attuale formulazione dei
numeri 8, 8-bis e 8-ter dell’articolo 10 del DPR n. 633 del 1972, collega al
momento dell’ultimazione della costruzione del fabbricato o al momento
dell’ultimazione degli interventi di recupero, di cui
all’articolo 31, primo comma, lettere c), d) ed e) della legge n. 457
del 1978, il regime Iva applicabile.

Le disposizioni sopra citate
considerano, infatti, quale elemento necessario affinché la locazione o la
cessione dell’immobile non ricada nel regime di esenzione Iva, che l’immobile
sia locato o ceduto dall’impresa di costruzione entro quattro anni dalla data
di ultimazione dei lavori di costruzione o dei sopraindicati interventi di
recupero.

Si ritiene che il concetto di
ultimazione della costruzione o dell’intervento di ripristino dell’immobile, al
quale si ricollega il regime impositivo dell’operazione, debba essere
individuato con riferimento al momento in cui l’immobile sia idoneo ad
espletare la sua funzione ovvero sia idoneo ad essere destinato al consumo.
Pertanto, come già precisato con circolare n. 38/E del 12 agosto 2005 in materia di
accertamento dei requisiti "prima casa", si deve considerare ultimato
l’immobile per il quale sia intervenuta da parte del direttore dei lavori
l’attestazione della ultimazione degli stessi, che di norma coincide con la
dichiarazione da rendere in catasto ai sensi degli articoli 23 e 24 del DPR 6
giungo 2001, n. 380. Inoltre, si deve ritenere "ultimato" anche il
fabbricato concesso in uso a terzi, con i fisiologici contratti relativi
all’utilizzo dell’immobile, poiché lo stesso, pur in assenza della formale
attestazione di ultimazione rilasciata dal tecnico competente si presume che,
essendo idoneo ad essere immesso in consumo, presenti
tutte le caratteristiche fisiche idonee a far ritenere l’opera di costruzione o
di ristrutturazione completata.

Con riferimento ai fabbricati in
corso di ristrutturazione si precisa che la relativa cessione si deve ritenere
imponibile ad IVA a condizione che i lavori edili siano stati effettivamente
realizzati anche se in misura parziale. Non è sufficiente, pertanto, la
semplice richiesta delle autorizzazioni amministrative alla esecuzione
dell’intervento perché il fabbricato possa considerarsi in fase di
ristrutturazione. Se è stato richiesto o rilasciato il permesso a costruire o è
stata presentata la denuncia di inizio attività ma non
è stato dato inizio al cantiere, il fabbricato interessato non può essere
considerato, ai fini fiscali, come un immobile in corso di ristrutturazione.

11 CESSIONE
DI FABBRICATO NON ULTIMATO

D: A seguito delle modifiche introdotte
alla normativa IVA che disciplina la locazione e la cessione di fabbricati (ad opera del decreto legge 4 luglio 2006, n. 223,
convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 2006, n. 248), la cessione
di un fabbricato (ad uso abitativo) non ancora ultimato ricade nel regime
impositivo IVA o deve, invece, essere assoggettata ad imposta di registro?

R: Per quanto concerne il
trattamento fiscale da applicare alla cessione di un fabbricato non ultimato,
occorre tener conto che l’articolo 10, nn. 8-bis) e 8-ter) del DPR n. 633 del
1972, nell’individuare il regime IVA applicabile alla cessione di fabbricati,
non tratta specificamente anche dei fabbricati "non ultimati". Ciò
diversamente da quanto espressamente previsto in altri ambiti normativi (come,
ad esempio, il n. 21) della Tabella A, parte II, allegata al DPR n. 633 del
1972 e il n. 127-undecies) della Tabella A, parte III, allegata al medesimo
DPR).

Ciò induce a ritenere che la cessione di un fabbricato effettuata da un soggetto
passivo d’imposta in un momento anteriore alla data di ultimazione del medesimo
(come individuata nel paragrafo che precede) sia esclusa dall’ambito
applicativo dei richiamati nn. 8-bis) e 8-ter) dell’articolo
10 del DPR n. 633 del 1972 trattandosi di un bene ancora nel circuito
produttivo, la cui cessione, pertanto, deve essere in ogni caso assoggettata ad
IVA.

Nell’eventualità che la cessione
abbia ad oggetto un fabbricato "non ultimato" per il quale sussistano
i requisiti "prima casa" resta ferma l’applicazione dell’aliquota
ridotta di cui al n. 21) della Tabella A, parte II, allegata al DPR n. 633 del
1972.

Resta ferma, altresì,
l’applicazione dell’aliquota agevolata di cui al n. 127-undecies) della Tabella
A, parte III, allegata al medesimo DPR, ove ne sussistano tutti i presupposti
di legge.

12 CESSIONE
DI FABBRICATO PER ATTO DELLA PUBBLICA AUTORITÀ

D: La disciplina introdotta dal
decreto legge 4 luglio 2006, n. 223, convertito, con modificazioni, dalla legge
4 agosto 2006, n. 248, si applica alle cessioni di fabbricati per decreto di
trasferimento emesso dal Giudice dell’Esecuzione nel corso di una procedura
espropriativa?

12.1 Imposta sul valore aggiunto

L’articolo 2 del DPR n. 633 del
1972 dispone che "Costituiscono cessioni di beni gli atti a titolo oneroso
che importano trasferimento della proprietà, ovvero costituzione o
trasferimento di diritti reali di godimento su beni di ogni genere (…)".

Nel fornire la nozione di
cessione di beni, il legislatore non ha fatto riferimento ad uno specifico tipo
negoziale previsto dal codice civile, ma ha adottato un’ampia formula
definitoria, volta a ricomprendere tutti gli atti che comportano, come effetto
giuridico, un trasferimento della proprietà di beni di ogni genere (ovvero
costituzione o trasferimento di diritti reali di godimento) a titolo oneroso.

In tale ampia nozione rientrano,
pertanto, non soltanto le figure negoziali tipiche di diritto privato, ma tutti gli atti giuridici che producono il sopra
indicato effetto giuridico, ivi compresi gli atti autoritativi della Pubblica
Amministrazione, come espropriazione e requisizione in proprietà, nonchè gli
atti giurisdizionali come le vendite forzate e le sentenze che importano
trasferimento di proprietà o costituzione di diritti reali di godimento.

Pertanto, anche con riferimento
alle cessioni di fabbricati conseguenti a decreto di trasferimento emesso dal
Giudice dell’Esecuzione trova applicazione la disciplina fiscale introdotta con
il decreto legge n. 223 del 2006.

Al riguardo, va precisato che, in
ogni caso, ai fini dell’imposizione IVA, è necessario che tali cessioni siano
effettuate nell’esercizio d’impresa, ovvero che il debitore esecutato sia qualificato come soggetto passivo d’imposta e che i beni
siano inerenti all’attività di impresa del soggetto che subisce l’esecuzione.

In relazione all’individuazione
del momento impositivo ai fini dell’IVA l’articolo 6, primo comma del DPR n.
633 del 1972, prevede che "1. Le cessioni di beni si considerano
effettuate nel momento della stipulazione se riguardano beni immobili …. Tuttavia le cessioni i cui effetti traslativi o
costitutivi si producono posteriormente, tranne quelle indicate ai numeri 1) e
2) dell’art. 2, si considerano effettuate nel momento in cui si producono tali
effetti …". Con riferimento alla fattispecie in esame, il secondo comma
del medesimo articolo dispone che "In deroga al precedente comma
l’operazione si considera effettuata: a) per le cessioni di beni per atto della
pubblica autorità … all’atto del pagamento del corrispettivo;".

Ai fini IVA, pertanto, per le
cessioni di beni immobili conseguenti ad un atto della pubblica autorità (nel
caso di specie decreto del Giudice dell’esecuzione di trasferimento del bene
esecutato) il momento impositivo si determina all’atto del pagamento del
corrispettivo.

Al riguardo, si chiarisce che,
nel caso delle vendite forzate nell’ambito delle procedure esecutive, il
trasferimento della proprietà a favore dell’aggiudicatario sia ha non nel
momento della aggiudicazione del bene, ma in quello dell’emanazione del decreto
di trasferimento del Giudice dell’Esecuzione.

L’aggiudicatario dovrà versare il
prezzo nel termine e nei modi fissati dall’ordinanza che dispone la vendita.
Soltanto dopo tale versamento, il Giudice dell’Esecuzione pronuncia decreto col
quale trasferisce all’aggiudicatario la proprietà del bene espropriato.

Il relativo prezzo pagato
dall’aggiudicatario costituisce l’attribuzione patrimoniale a favore del
debitore esecutato e assume natura di corrispettivo, come tale da assoggettare
ad IVA all’atto del pagamento, ai sensi del richiamato articolo 6, secondo
comma, lettera a) del DPR n. 633 del 1972.

Pertanto, se il pagamento del
corrispettivo è avvenuto prima del 4 luglio 2006 (con relativo versamento
dell’IVA ed emissione della relativa fattura), l’operazione si considera
completata e perfezionata – ai fini dell’imposta sul valore aggiunto –
anteriormente alla riforma. In tal caso, il medesimo decreto di trasferimento è
soggetto all’imposta di registro in misura fissa di Euro 168,00, in virtù del
principio di alternatività IVA/Registro, ai sensi dell’articolo 40 del DPR n.
131 del 1986.

12.2 Imposte ipotecaria e
catastale

Come è noto, nell’ambito della
revisione del sistema di tassazione degli immobili strumentali è stato
previsto, in correlazione con la riforma del regime IVA, una rideterminazione
delle aliquote delle imposte ipotecaria e catastale di cui al decreto
legislativo 31 ottobre 1990, n. 347, nella misura complessiva del 4 per cento.

In particolare, per effetto delle
modifiche apportate dal comma 10-bis dell’articolo 35 del decreto legge n. 223
del 2006, inserito in sede di conversione ad opera
della legge n. 248 del 2006:

* le volture catastali sono
soggette – ai sensi dell’articolo 10 del citato decreto legislativo n. 347 del
1990 – all’imposta del 10 per mille anche se relative a immobili strumentali di
cui all’articolo 10, n. 8-ter) del DPR n. 633 del 1972, ancorché assoggettati
ad IVA;

* le trascrizioni di atti e
sentenze che importano trasferimento di proprietà di beni immobili strumentali
di cui al citato articolo 10, n. 8-ter) del DPR n. 633 del 1972, anche se
assoggettati ad IVA, sono soggette all’imposta proporzionale del 3 per cento
(nuovo articolo 1-bis della Tariffa allegata al decreto legislativo n. 347 del
1990).

Ciò premesso, anche con
riferimento alle predette imposte ipotecaria e catastale, si pone il problema
di individuare correttamente il momento impositivo.

L’articolo 1 del decreto
legislativo n. 347 del 1990 dispone che "Le formalità di trascrizione,
iscrizione, rinnovazione e annotazione eseguite nei pubblici registri
immobiliari sono soggette alla imposta ipotecaria secondo le disposizioni del
presente Testo Unico e della allegata Tariffa", mentre l’articolo 10 del
medesimo decreto assoggetta all’imposta catastale le "volture
catastali".

Orbene, poiché l’articolo 1 sopra
citato assoggetta all’imposta ipotecaria le formalità (trascrizione,
iscrizione, ecc) eseguite nei pubblici registri immobiliari e l’articolo 10
assoggetta all’imposta catastale le volture, le imposte ipotecaria e catastale sono dovute nella misura prevista alla data in cui dette
formalità e volture sono richieste.

Al riguardo, occorre evidenziare
che ai sensi dell’articolo 13 del citato decreto legislativo n. 347 del 1990,
per l’accertamento e la liquidazione delle imposte ipotecaria e catastale, per la irrogazione delle relative sanzioni, per le modalità e i
termini della riscossione e per la prescrizione, si applicano, in quanto non
disposto nel decreto medesimo, le disposizioni relative all’imposta di registro
e all’imposta sulle successioni e donazioni.

Competenti per l’imposta
catastale e l’imposta ipotecaria relative ad atti che importano trasferimenti
di beni immobili sono gli uffici del registro (ora uffici dell’Agenzia delle
Entrate).

Per effetto del suddetto
richiamo, si ritiene che le imposte dovute per dette "formalità" –
così come l’imposta di registro – debbano intendersi riferite alla data di
formazione dell’atto traslativo di diritti immobiliari.

Per il caso in esame, l’atto
traslativo della proprietà – cui è connessa la richiesta delle predette
formalità – è, come in precedenza evidenziato, il
decreto di trasferimento dell’immobile esecutato, sottoscritto dal Giudice
dell’Esecuzione. Ne consegue, che al fine di individuare la misura delle
imposte ipotecaria e catastale applicabile occorre fare riferimento alle
disposizioni normative in vigore alla data di emanazione dello stesso.