Tributario e Fiscale

martedì 20 febbraio 2007

Agenzia delle Entrate Direzione Centrale Normativa e Contenzioso Circolare n. 11/E Roma 16 febbraio 2007 OGGETTO: Profili interpretativi emersi nel corso di incontri con la stampa specializzata tenuti nel mese di Gennaio 2007.

Agenzia delle
Entrate Direzione Centrale Normativa e Contenzioso Circolare n. 11/E
Roma 16 febbraio 2007 OGGETTO: Profili interpretativi emersi nel corso di
incontri con la stampa specializzata tenuti nel mese di Gennaio 2007.

STUDI DI SETTORE

Continuità nello svolgimento
dell’attività

D. Le nuove cause di esclusione
degli studi di settore prevedono che continuino ad applicarsi, tra l’altro,
anche nelle ipotesi di chiusura e riapertura qualora "l’attività
costituisce mera prosecuzione di attività svolte da altri soggetti". Come
si interpreta la nuova lettera b) del comma 4
dell’art. 10 della legge 146/98 in simili circostanze?

R. La disposizione prevista all’articolo 10, comma 4, lettera b), della legge 8 maggio
1998, n. 146, così come modificato dall’articolo 1, comma 16, della legge n.
296 del 2006 (legge finanziaria 2007), conferma tra le cause di esclusione
dall’applicazione degli studi di settore l’inizio o la cessazione dell’attività
nel periodo d’imposta. Tuttavia, la nuova disposizione precisa che
l’accertamento sulla base degli studi di settore si rende comunque applicabile:

1. in caso di cessazione e
inizio dell’attività, da parte dello stesso soggetto, entro sei mesi dalla data
di cessazione;

2. ovvero quando l’attività
costituisce mera prosecuzione di attività svolte da altri soggetti.

Con riguardo a tale ultima
ipotesi (vale a dire quando l’attività costituisce
mera prosecuzione di attività svolte da altri soggetti), deve ritenersi che la
fattispecie si verifica quando l’attività presenta il carattere della novità
unicamente sotto l’aspetto formale, ma che viene svolta, ancorché da un altro
soggetto, in sostanziale continuità.

Altra caratteristica è costituita
dalla omogeneità dell’attività rispetto a quella preesistente. Il requisito
della omogeneità sussiste se le attività sono contraddistinte da un medesimo
codice di attività ovvero i codici di attività sono compresi nel medesimo
studio di settore.

In relazione alla concreta
applicazione della disposizione, per tutti gli altri casi, deve tuttavia
evidenziarsi che la verifica "della prosecuzione dell’attività" deve
essere effettuata caso per caso con riguardo al contesto generale in cui la
nuova attività viene esercitata.

A titolo esemplificativo devono
comunque ritenersi "prosecuzione di attività svolte da altri
soggetti" le seguenti situazioni di inizio di attività derivante da:

- acquisto d’azienda;

- donazione o successione
d’azienda;

- operazioni di trasformazione;

- operazioni di scissione e
fusione d’azienda.

Indicatori di normalità economica

D. I nuovi indicatori di
normalità economica saranno calcolati da Gerico, oppure saranno comunicati,
mediante una sorta di invito al contraddittorio, da parte degli uffici
periferici?

Nel caso di calcolo effettuato da
Gerico, si avranno due livelli di adeguamento (ossia quello di congruità e
quello di normalità economica) oppure l’adeguamento puntuale sarà tarato anche
in funzione dei nuovi indicatori?

R. Sia gli indicatori previsti
dall’art. 10-bis, comma 2, della legge n. 146 del 1998, così come introdotto
dall’articolo 1, comma 13, della legge finanziaria 2007, che gli indicatori di
normalità economica previsti al comma 14, della medesima legge, incideranno direttamente sul risultato derivante
dall’applicazione degli studi di settore effettuato da GERICO, nel senso che
una eventuale "incoerenza" ad uno o più indicatori comporterà una
maggiore stima del ricavo o compenso.

Pertanto, sia il ‘ricavo minimo’ che il ‘ricavo puntuale’ saranno maggiorati
in relazione alle ipotesi di incoerenza agli indici di normalità economica
previsti dal comma 14. Si avrà comunque un solo livello di adeguamento: il
soggetto risulterà "non congruo" alle risultanze degli studi di settore
nel caso in cui i ricavi o compensi dichiarati risultino inferiori ai valori
stimati dallo studio di settore, tenendo conto anche dei maggiori ricavi o
compensi derivanti dall’applicazione dei predetti indicatori.

Il software GERICO 2007
visualizzerà il maggior ricavo attribuibile a ciascun indicatore di incoerenza
di normalità economica.

Limiti all’accertamento

D. Il nuovo
comma 4-bis del citato articolo 10 della legge 146/98 pone dei limiti
all’accertamento induttivo. Si chiede se la limitazione opera solo se il
contribuente è sia congruo sia adeguato ai nuovi indicatori economici? E
dunque, è lecito presumere che gli indicatori saranno
accolti da Gerico?

Il limite di 50 mila euro non è
una franchigia, nel senso che se superato l’intero importo è recuperato a
tassazione?

R. Il nuovo comma 4-bis, articolo 10, della legge 146 del 1998, introdotto dal comma
17 della legge finanziaria 2007, prevede una particolare inibizione
dell’attività di accertamento di tipo presuntivo nei confronti dei contribuenti
che dichiarano, anche per effetto dell’adeguamento in dichiarazione, ricavi o
compensi pari o superiori al livello della congruità risultante
dall’applicazione degli studi di settore, tenuto conto anche dei valori di
coerenza risultanti dagli specifici indicatori.

Infatti, per tali contribuenti
non è possibile effettuare le rettifiche dei ricavi o dei compensi sulla base
di presunzioni semplici, ancorché gravi, precise e concordanti, quando
l’ammontare dei maggiori ricavi o compensi accertabili, con un massimo di
50.000 euro, sia pari o inferiore al quaranta per cento dei ricavi e compensi
dichiarati. Il limite di 50.000 euro non costituisce in alcun modo una
franchigia, per cui se l’ammontare accertabile sulla
base di presunzioni semplici è superiore a tale importo è effettuabile la
rettifica dei ricavi o compensi nella misura complessiva risultante.

Valenza probatoria

D. Si chiede di capire l’esatta
portata della nuova lettera b) del comma 1 dell’articolo 10
della legge 146/98, come modificato dal comma 23 della finanziaria 2007.

R. La modifica normativa relativa
all’articolo 10, comma 1, della legge n. 146 del 1998, prevista dall’art. 1,
comma 23, lett. b), della legge finanziaria 2007 è correlata alla abrogazione,
effettata ad opera del decreto legge n. 223 del 2006,
del comma 2 del citato articolo 10 e ribadisce, ancora una volta, la valenza
probatoria degli studi di settore quale presunzione relativa, dotata dei
requisiti di gravità, precisione e concordanza.

IRPEF – DEDUZIONI E DETRAZIONI

Ininfluenza della ripartizione al
50% dei carichi di famiglia in relazione alle spese sostenute per gli stessi
familiari

D. Le nuove regole di
ripartizione delle detrazioni per i figli a carico stabilite dall’art. 12,
comma 1, lettera c), del Tuir, devono trovare applicazione anche nella ripartizione
delle deduzioni di cui all’art. 10, comma 2, del Tuir e delle detrazioni di cui
all’art. 15, comma 2, del Tuir, oppure è confermata per queste ultime la
possibilità per i genitori di procedere alla libera ripartizione delle spese
sostenute nell’interesse dei figli mediante un’attestazione in calce al
relativo documento di spesa?.

R. Il criterio di ripartizione
degli oneri tra i genitori, previsto dalla nuova formulazione dell’art. 12, comma 1, lettera c), del Tuir, vale
esclusivamente ai fini della ripartizione, tra i genitori stessi, delle
detrazioni per familiari a carico.

Per quanto riguarda le modalità
di ripartizione tra i coniugi delle deduzioni di cui all’art. 10, comma 2, e
delle detrazioni di cui all’art. 15, comma 2, del Tuir, restano confermate le
indicazioni già fornite dai precedenti documenti di prassi ed in particolare dalle istruzione ai modelli di dichiarazione. In
particolare, quando l’onere è sostenuto per i familiari a carico, la detrazione
o la deduzione spetta al contribuente al quale è intestato il documento che
certifica la spesa. Se, invece, il documento è intestato al figlio fiscalmente
a carico, le spese devono essere suddivise tra i due genitori in relazione al
loro effettivo sostenimento. Qualora i genitori intendano ripartire le spese in
misura diversa dal 50 per cento devono annotare nel documento comprovante la
spesa la percentuale di ripartizione. Se uno dei due coniugi è fiscalmente a
carico dell’altro, quest’ultimo può considerare l’intera spesa sostenuta, ai fini
del calcolo della detrazione o della deduzione.

Detrazioni relative al solo 2007

D. La finanziaria reca diverse
disposizioni agevolative in ordine all’acquisto di particolari prodotti (ad
esempio, PC per i docenti, comma 296, frigoriferi, comma 353, televisori, comma
357, etc). Poiché è noto che molti di questi acquisti avvengono con particolari
modalità, come il pagamento mediante finanziarie o anche il rinvio del
pagamento all’anno successivo – può accadere, ad
esempio, che si inizi a pagare nel 2008 – è possibile riconoscere la
detrazione?

R. Le detrazioni di cui all’art.
1, commi 296, 353 e 357, della legge 27 dicembre 2006, n. 296 (di seguito,
legge finanziaria 2007), competono, ove sussistano le diverse condizioni
richieste dalle norme in questione, a condizione che l’acquisto sia documentato
tramite una fattura, ovvero uno scontrino fiscale recante i dati identificativi
dell’acquirente (c.d. scontrino parlante), emessi nel 2007, a prescindere dalle
modalità di pagamento e dall’eventuale intervento di un soggetto finanziatore.

Studenti fuori sede

D. La lettera
i-sexies) dell’articolo 15 del Tuir, introdotta dall’art. 1, comma 319
della legge finanziaria 2007 introduce una nuova detrazione relativa ai canoni
di locazione derivanti da contratti stipulati da studenti universitari per
unità immobiliari situate nel comune in cui ha sede l’università o in comuni
limitrofi.

Si chiede se possono beneficiare
della detrazione per canoni di locazione gli studenti universitari che prendono
in locazione alloggi siti nel comune sede
dell’Università, nel caso in cui il loro comune di residenza appartenga alla
stessa circoscrizione provinciale ovvero sia ubicato a meno di 100 km di distanza.

R. La risposta al quesito è
desumibile dalla stessa lettera dell’art. 15, comma 1, lett. i-sexies), del
TUIR introdotto dall’art. 1, comma 319, della legge
finanziaria 2007.

La norma stabilisce, tra l’altro,
due condizioni al fine di poter usufruire della detrazione delle spese per
canoni di locazione pagati dagli studenti:

1. l’università
deve essere ubicata in un comune distante da quello di residenza dello studente
almeno 100 km;

2. il comune di residenza dello
studente in ogni caso deve appartenere ad una provincia diversa da quella in
cui è situata l’università.

Lo studente, o il familiare di
cui lo stesso risulta fiscalmente a carico, non può beneficiare della
detrazione in relazione ai contratti di locazione immobiliare, se le due
predette condizioni non sono contemporaneamente soddisfatte.

Interventi di recupero del
patrimonio edilizio:

Totale demolizione e fedele
ricostruzione: aliquota IVA

D. L’art. 3 del DPR 380/2001 ha
incluso tra gli interventi di ristrutturazione edilizia di cui alla lettera d)
anche quelli di totale demolizione e fedele ricostruzione di edifici
preesistenti. Poiché non è stato, però, soppresso
l’art. 31 della legge n. 457/78, si chiede di sapere se la predetta inclusione
abbia o meno effetto ai fini dell’applicazione dell’aliquota Iva del 10% ai
sensi del n. 127-quaterdecies) della tabella A, parte III, allegata al DPR
633/72.

In caso di risposta affermativa,
si chiede di confermare se, qualora l’intervento di totale demolizione e fedele
ricostruzione riguardi un fabbricato cd. "Tupini", oppure
un’abitazione "prima casa", sia possibile applicare il trattamento di
maggior favore (aliquota 4%) previsto per la nuova costruzione di tali
fabbricati e abitazioni.

R. La tabella A, parte III, n.
127-quaterdecies), del D.P.R. n. 26 ottobre 1972, n. 633, prevede
l’applicazione dell’aliquota Iva ridotta del dieci per cento per le prestazioni
di servizi dipendenti da contratti di appalto relativi alla costruzione di case
di abitazione non di lusso, diverse dalle c.d. prime case, e alla realizzazione
degli interventi di recupero del patrimonio edilizio, di cui all’art. 31, comma
1, lett. c), d) ed e), della legge n. 457/78, concernenti, rispettivamente, il
restauro e il risanamento conservativo, la ristrutturazione edilizia e la
ristrutturazione urbanistica.

Le previsioni contenute nella
lett. d) dell’art. 31, della legge n. 457/78, sono state integrate per effetto
dell’articolo 3 del Testo Unico delle disposizioni legislative e regolamenti in
materia edilizia, approvato con D.P.R. n. 380/2001, che ha sostituito, con
modificazioni, l’art. 31 in
discussione.

Ai sensi del comma 1, lett. d),
del citato art. 3, nella categoria degli interventi di ristrutturazione sono
ricompresi "anche quelli consistenti nella demolizione e ricostruzione con
la stessa volumetria e sagoma di quello preesistente, fatte salve
le sole innovazioni necessarie per l’adeguamento alla normativa
antisismica".

Al riguardo, la scrivente ritiene
che, sebbene la Tabella A,
parte III, n. 127-quaterdecies), del D.P.R. n. 633 del 1972, faccia espresso
riferimento all’art. 31 della legge n. 457/78, e non all’art. 3 del D.P.R. n.
380/2001, atteso il carattere interpretativo del predetto art. 3, l’aliquota
Iva agevolata del dieci per cento sia applicabile anche ai contratti di appalto
relativi alla demolizione e fedele ricostruzione, a condizione che i lavori di
ricostruzione dell’edificio avvengano nel rispetto
della volumetria e della sagoma di quello preesistente.

Ciò chiarito, in merito al
secondo quesito, relativo alla realizzazione di interventi di demolizione e
fedele ricostruzione di un fabbricato cd. "Tupini", oppure di una
"prima casa", la scrivente ritiene che non possa trovare applicazione
il trattamento fiscale di maggior favore, consistente nell’applicazione
dell’aliquota Iva agevolata del quattro per cento prevista, ai sensi della
Tabella A, parte II, del D.P.R. n. 633/72, punto n.
39), per i contratti di appalto relativi alla nuova costruzione di tali
fabbricati o abitazioni.

Ciò in considerazione del fatto
che a seguito dell’interpretazione autentica operata dal T.U. dell’edilizia,
gli interventi di demolizione e fedele ricostruzione non possono essere
ricondotti alle ipotesi di nuova costruzione, bensì concretizzano interventi di
recupero di edifici preesistenti.

Indicazione in fattura del costo
della monodopera

D. La legge finanziaria 2007, nel
prorogare le agevolazioni fiscali previste, ai fini dell’Irpef e dell’Iva, per
gli interventi di recupero del patrimonio edilizio, ha previsto che le stesse spettino a condizione che in fattura sia indicato il costo
della manodopera. Al riguardo, si chiedono chiarimenti circa le tipologie di
interventi cui si riferisce l’obbligo in discussione, le modalità con cui debba
essere rispettato tale obbligo e le tipologie di contratto interessate.

R. La legge finanziaria
2007 (art. 1, comma 387) ha prorogato per il medesimo anno le
agevolazioni fiscali previste, ai fini dell’Irpef e dell’Iva, in materia di
interventi di recupero del patrimonio edilizio.

Si tratta di una detrazione,
riconosciuta ai fini dell’Irpef, in misura pari al trentasei per cento delle
spese sostenute ed effettivamente rimaste a carico, nel limite di euro 48.000
per ciascuna unità immobiliare, per la realizzazione degli interventi di cui
alle lettere a), b), c), e d), dell’art. 31, primo comma,
della legge n. 457/78, e dell’applicazione dell’aliquota Iva ridotta del dieci
per cento sulle prestazioni aventi ad oggetto gli stessi interventi.

Nel prorogare le agevolazioni
fiscali sopra citate, detta legge finanziaria ha previsto, altresì, al comma
388, che le stesse spettino a condizione che il costo
della relativa manodopera sia evidenziato in fattura.

Tale obbligo – inizialmente
previsto dall’art. 35, comma 19, del decreto legge 4
luglio 2006, n. 223, convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 2006,
n. 248, per la sola detrazione ai fini Irpef delle spese sostenute a decorrere
dal 4 luglio 2006 – è stato introdotto al fine di contrastare il lavoro
irregolare nel settore dell’edilizia.

La legge finanziaria 2007 ha previsto che
l’obbligo di evidenziazione in fattura del costo della manodopera sia necessario anche per la fruizione dell’agevolazione di
cui all’art. 7, comma 1, lett. b), della legge 23 dicembre 1999, n. 488,
consistente nell’applicazione dell’aliquota Iva ridotta del 10 per cento agli
interventi di recupero del patrimonio edilizio di cui alle lettere a), b), c),
e d) della legge n. 457 del 1978.

Circa le modalità con cui deve
essere rispettato l’obbligo in discussione si fa presente, in primo luogo, che
il costo della manodopera può essere indicato quale dato complessivo, senza che
sia necessaria una evidenziazione puntuale in ordine
ai singoli dipendenti impiegati.

Inoltre, si precisa che nel caso
di una ditta individuale, che renda la prestazione di
servizio attraverso l’attività del solo titolare, non andrà indicato alcun
costo per la manodopera da lui prestata. Peraltro dovrà essere fatta menzione
di tale circostanza nella fattura emessa.

Nel caso di un’impresa con
dipendenti, in cui anche il datore di lavoro partecipa alle fasi di lavoro,
l’imprenditore avrà l’obbligo di specificare il costo della manodopera
impiegata, al netto del costo riferibile al proprio apporto di lavoro.

Circa le tipologie di contratto
interessate, non espressamente indicate nella norma, si precisa che anche nel
caso in cui i lavori siano effettuati dalla ditta incaricata, avvalendosi, in
tutto o in parte, delle prestazioni lavorative rese da un soggetto non
dipendente che opera in forza di un contratto di opera o di un subappalto,
nella fattura dovrà essere fatta menzione di tale circostanza, evidenziando sia
il costo della manodopera impiegata direttamente, sia quello della manodopera
impiegata da eventuali appaltatori o subappaltatori, secondo l’ammontare da questi ultimi comunicato.

Ciò in quanto il predetto costo
rileva, comunque, come costo complessivo della manodopera per l’esecuzione
dell’intervento oggetto dell’agevolazione fiscale in materia di recupero del
patrimonio edilizio.

Infine, si ritiene che la norma
debba intendersi applicabile, oltre che ai contratti d’appalto e d’opera, anche
alle ipotesi contrattuali riconducibili alla categoria delle cessioni di beni
con posa in opera degli stessi.

IVA

Requisiti per il regime di
franchigia Iva

D. Tra i requisiti di accesso al
regime speciale di cui all’art. 32-bis del DPR 633/72,
vi è l’assenza di cessioni all’esportazione. Si chiede di chiarire la portata
di tale nozione, ovverosia se essa identifichi le sole
operazioni di cui all’art. 8, primo comma, lettere a) e b), del DPR 633/72,
oppure anche quelle della lettera c), quelle assimilate di cui agli articoli 71
e 72, quelle di cui agli articoli 8-bis e 9.

R. L’art. 32-bis del D.P.R. n.
633 del 1972 [2], nello stabilire i requisiti di accesso al regime dei
contribuenti minimi in franchigia, esclude che possano rientrare in detto
regime i soggetti che effettuano cessioni all’esportazione.

Nella norma si fa generico
riferimento alle cessioni all’esportazione; pertanto, attesa l’ampia
formulazione, deve ritenersi che essa voglia ricomprendere non solo le cessioni
di cui all’articolo 8, primo comma, lettere a) e b), del D.P.R. n. 633 del
1972, ma anche quelle di cui alla lettera c) dello stesso articolo, nonché
quelle disciplinate rispettivamente dall’articolo 8-bis (operazioni assimilate
alle cessioni all’esportazione), dall’articolo 9
(servizi internazionali o connessi con gli scambi internazionali),
dall’articolo 71 (operazioni con lo Stato della Città del Vaticano e con la Repubblica di San
Marino) e dall’articolo 72 (trattati e accordi internazionali) del medesimo
decreto.

A queste conclusioni si è
pervenuti anche in considerazione del fatto che, sul piano della traslazione
dell’imposta, differenti sono gli effetti dell’applicazione del regime di
franchigia rispetto a quello di non imponibilità.

Nel primo caso, infatti, gli
operatori non addebitano l’imposta in via di rivalsa e non hanno diritto alla
detrazione dell’IVA assolta a monte, la quale è incorporata nel prezzo sotto
forma di c.d. "IVA occulta"; nel secondo caso, invece, i soggetti non
addebitano l’imposta a valle ma hanno diritto a
detrarre l’IVA assolta a monte.

Pertanto, i soggetti in
franchigia che intendessero effettuare operazioni in regime di non imponibilità
ai sensi del citato articolo 8, primo comma, lettera c), devono necessariamente
uscire dal regime ed assoggettarsi alle regole normali di applicazione
dell’imposta; resta fermo che le medesime operazioni possono essere realizzate
come cessioni interne in regime di franchigia, atteso che non comportano la
spedizione dei beni al fuori del territorio nazionale.

A conferma di ciò, si richiama la
disposizione di cui all’articolo 41, comma 2-bis, del decreto-legge 30 agosto
1993, n. 331, convertito dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427, che stabilisce
espressamente che le cessioni di beni effettuate dai soggetti in franchigia non
sono cessioni intracomunitarie e sono, così, trattate alla stregua di cessioni
interne senza diritto di rivalsa (cfr. circolare n.
28/E del 4 agosto 2006, paragrafo 52.10).

Detrazione Iva in occasione di
congressi: ambito soggettivo

D. In relazione alle modifiche
apportate dalla legge finanziaria 2007 all’art. 19-bis1, lett. e), del DPR n.
633 del 1972, si chiede se sia corretto che il diritto di detrazione dell’Iva
sulle somministrazioni di pasti e sulle prestazioni alberghiere erogate in
occasione di convegni, congressi e simili competa a tutti i soggetti passivi
(es. partecipanti, relatori), fermi restando, naturalmente, i presupposti
dell’inerenza e dell’afferenza del costo.

R. L’art. 19-bis1 del DPR n. 633
del 1972, in
deroga a quanto previsto dall’art. 19 dello stesso decreto, disciplina i casi
di esclusione o di riduzione della detrazione dell’Iva relativa all’acquisto di
determinati beni e servizi per i quali risulta difficile stabilire la loro
inerenza all’attività esercitata dal contribuente e la loro utilizzazione per
l’effettuazione di operazioni che danno il diritto alla detrazione.

In particolare, l’art. 19-bis1
del DPR n. 633 del 1972 sopra citato, nel testo vigente fino al 31 dicembre
2006, prevedeva al comma 1, lett. e), la non detraibilità dell’Iva relativa a
prestazioni alberghiere e a somministrazioni di alimenti e bevande, ad
eccezione dell’ipotesi in cui le stesse formassero oggetto dell’attività
propria dell’impresa.

L’art. 1, comma 304, della legge
finanziaria 2007 ha
modificato il comma 1, lett. e), dell’art. 19-bis1 sopra citato, prevedendo la
detraibilità dell’imposta relativa alle prestazioni alberghiere, alle
somministrazioni di alimenti e bevande, inerenti alla
partecipazioni a convegni, congressi e simili, erogate nei giorni di
svolgimento degli stessi.

Il successivo
comma 305 precisa però che, per l’anno 2007, la detrazione sopra
indicata spetta solo nella misura del cinquanta per cento.

Al riguardo, si fa presente che,
in base alle nuove disposizioni, sono ammessi a fruire del diritto alla
detrazione dell’Iva, addebitata in relazione alle somministrazioni di pasti e
alle prestazioni alberghiere erogate in occasione di convegni, congressi e
simili, tutti i soggetti passivi che acquistano le predette prestazioni per lo
svolgimento dell’attività di impresa, arte o professione esercitata.

E’ possibile quindi che,
sussistendo i richiamati presupposti, anche i relatori possano esercitare il
diritto alla detrazione dell’Iva.

Detrazione Iva in occasione di
congressi: ambito temporale

D. L’articolo 1, comma 304, della legge finanziaria 2007 ha parzialmente
derogato alla previsione di indetraibilità oggettiva riportata nell’art.
19-bis1, lettera e), del D.P.R. n. 633/72 e consente di detrarre l’IVA
assolta sulle prestazioni alberghiere e sulle somministrazioni di alimenti e
bevande "inerenti alla partecipazione a convegni, congressi e simili,
erogate nei giorni di svolgimento degli stessi".

Si chiede di sapere se la
detrazione può essere effettuata oltre che per tutte le prestazioni alberghiere
e di ristorazione erogate nelle giornate durante le quali si svolgono le
manifestazioni anche per quelle relative alla notte
precedente e alla notte seguente al congresso.

R. L’art. 1,
comma 304, della legge finanziaria 2007 prevede la detraibilità dell’Iva
pagata sulle prestazioni alberghiere e sulla somministrazione di alimenti e
bevande, in occasione di partecipazione a convegni, congressi ed eventi
similari.

Riferendosi alle prestazioni
erogate nei giorni di svolgimento dei convegni, detta norma intende permettere
la detrazione dell’Iva assolta con riferimento alle spese alberghiere e di
ristorazione strettamente inerenti e necessarie ai fini della partecipazione
alle attività congressuali.

Le modalità di organizzazione
dell’evento o la localizzazione dello stesso rispetto al domicilio dei
partecipanti possono rendere necessario sostenere tali spese nel giorno
immediatamente antecedente al suo svolgimento o nel periodo immediatamente
successivo.

Ai fini del riconoscimento della
detrazione si ritiene, pertanto, che possano essere considerate non soltanto le
spese per le prestazioni alberghiere e di ristorazione che sono erogate nei
giorni di svolgimento dell’evento (a cui testualmente
fa riferimento la norma), ma anche le spese, relative agli stessi servizi, il
cui sostenimento è comunque necessario per la partecipazione alle attività
congressuali.

Iva nel periodo di vigenza del
D.L. n 223/06

D. L’art. 1, comma
292, della legge finanziaria 2007 dispone fra l’altro che le cessioni di
fabbricati strumentali poste in essere nel periodo compreso tra il 4 luglio e
l’11 agosto 2006, in
base alle disposizioni contenute nel d.l. n. 223 del 2006 non convertite in
legge, devono essere considerate esenti come in effetti
è avvenuto in tale periodo. Tuttavia la legge consente la facoltà di optare per
l’applicazione dell’Iva dandone comunicazione nella prossima dichiarazione
annuale Iva. La norma nulla dispone però in ordine all’addebito dell’Iva al
cliente, al diritto di rivalsa, nonché al diritto alla detrazione da parte
dell’acquirente.

Si chiede pertanto quale siano le modalità di applicazione dell’Iva per le cessioni
di fabbricati strumentali poste in essere dal 4 luglio all’ 11 agosto 2006 da
parte delle imprese che intendono optare per l’applicazione dell’Iva ed entro
quale termine debba avvenire la predetta regolarizzazione.

R. La legge finanziaria 2007, all’art. 1, comma 292, disciplina l’efficacia di talune
norme contenute nel d.l. n. 223 del 2006, oggetto di modifica da parte della
relativa legge di conversione. Tali norme riguardano, in particolare il
trattamento da riservare, ai fini dell’Iva e dell’imposta di registro, alle
cessioni e locazioni, anche finanziarie, di immobili.

In particolare, il citato comma
292 fa salvi gli effetti prodotti dall’applicazione delle norme, non
convertite, contenute nell’art. 35, commi 8, lettera
a), e 10, del d.l. n. 223 del 2006, le quali, in sintesi, prevedevano
l’applicazione generalizzata del regime di esenzione da Iva alle cessioni e
locazioni, anche finanziarie, di immobili, consentendo, tuttavia, per le
cessioni di immobili strumentali poste in essere tra il 4 luglio e l’11 agosto
(giorno anteriore all’entrata in vigore della legge di conversione) la facoltà
di esercitare l’opzione prevista dalla legge di conversione per l’imponibilità
ad Iva.

Con la previsione normativa in
discorso, in sostanza, da un lato sono stati salvaguardati i rapporti economici
sorti nel periodo di vigenza del decreto legge e, dall’altro, attraverso il
riconoscimento della possibilità di optare per l’imposizione, sono state
evitate disparità di trattamento fiscale tra coloro che hanno compiuto
operazioni nel periodo di vigenza del decreto e coloro che hanno agito
successivamente all’entrata in vigore della legge di conversione.

Con riferimento ai profili
applicativi della norma, il cedente, qualora voglia optare per l’imposizione,
dovrà operare una variazione in aumento dell’imposta ai sensi dell’art. 26,
comma 1, del D.P.R. n. 633 del 1972. L’emissione della apposita fattura
integrativa (nota di addebito) per l’Iva dovuta dal cessionario rappresenta il
comportamento concludente che esprime l’esercizio dell’opzione.

Il comma 292 dispone che l’opzione
esercitata deve essere comunicata nella dichiarazione Iva per l’anno 2006.

Il termine di presentazione della
dichiarazione costituisce, pertanto, il termine ultimo entro cui esercitare
l’opzione per l’imponibilità.

Tuttavia, al fine di garantire la
certezza dei rapporti giuridici sorti nel periodo di vigenza delle norme
oggetto di mancata conversione, sarà opportuno che l’addebito dell’Iva alla
controparte, da parte del cedente, avvenga tempestivamente.

REVERSE CHARGE IVA IN EDILIZIA

Soggetti esteri

D. In seguito alla modifica
dell’art. 17, sesto comma, del D.P.R. n. 633 del 1972,
introdotta dall’art. 1, comma 44, della legge
finanziaria per il 2007, il meccanismo dell’inversione contabile (c.d.
reverse-charge) è stato esteso alle prestazioni di servizi rese, nel settore
dell’edilizia, da soggetti subappaltatori nei confronti di imprese che svolgono
attività di costruzione e ristrutturazione di immobili, ovvero nei confronti
dell’appaltatore principale o di un altro subappaltatore.

In considerazione dell’estensione
dell’ambito soggettivo di applicazione del meccanismo di reverse-charge, si
pongono i seguenti quesiti:

• nel caso in cui sia
l’appaltatore principale che il subappaltatore siano soggetti esteri non
stabiliti in Italia, sono entrambi tenuti ad identificarsi o a nominare il
rappresentante fiscale per assolvere gli obblighi del tributo, ovvero, è
sufficiente che acquisisca la partita IVA soltanto l’appaltatore (o il
subappaltatore) debitore dell’imposta che applica il meccanismo dell’inversione
contabile di cui all’art. 17, comma sesto, del D.P.R. n. 633 del 1972?

• il subappaltatore che è un
soggetto comunitario, senza stabile organizzazione in Italia, e che effettua
solo prestazioni edili nei confronti di appaltatori o subappaltatori stabiliti
e, quindi, solo prestazioni assoggettate ad imposta con il meccanismo del
reverse-charge, può chiedere il rimborso ai sensi della VIII direttiva
comunitaria recepita nell’art. 38-ter del D.P.R. n. 633 del 1972?

• nel caso in cui una fattura,
relativa ad una prestazione di subappalto, che avrebbe dovuto
essere assoggettata ad imposta dal committente con il meccanismo del
reverse-charge, sia stata emessa erroneamente con IVA, è possibile correggere
l’errore emettendo una nota di credito ai sensi dell’art. 26 del D.P.R. n. 633
del 1972 ed emettere una nuova fattura corretta? La variazione può intervenire
anche oltre il termine di un anno di cui al terzo comma del richiamato art. 26?

R. Il meccanismo del
reverse-charge trasferisce dal cedente al cessionario gli obblighi connessi
all’assolvimento dell’IVA, in deroga alla disposizione normativa contenuta nel
primo comma dell’art. 17 del D.P.R. n. 633 del 1972[3].

Il meccanismo sopra descritto è
stato esteso, ad opera dei recenti provvedimenti
normativi, anche alle operazioni poste in essere nel settore edile tra
subappaltatore e appaltatore (o altro subappaltatore).

Si ritiene che, nel caso in cui
l’appaltatore ed il subappaltatore siano entrambi
soggetti esteri, non stabiliti in Italia, soltanto l’appaltatore, in quanto
debitore d’imposta in virtù dell’applicazione del regime di reverse-charge, sia
tenuto ad identificarsi direttamente in Italia, ovvero, in alternativa, a
nominare un rappresentante fiscale, ai sensi dell’art. 17, secondo comma, del
D.P.R. n. 633 del 1972. Questa soluzione si muove nell’ottica di una
semplificazione degli adempimenti e tende ad evitare una duplicazione di
obblighi senza effettivi vantaggi per il fisco.

Per quanto riguarda il secondo
quesito, si ritiene che il subappaltatore, ove sia un soggetto comunitario
senza stabile organizzazione in Italia, che abbia effettuato esclusivamente
prestazioni di servizi nell’ambito del settore edile (assoggettate al regime di
reverse-charge) nei confronti di un appaltatore (o altro subappaltatore)
stabilito in Italia, potrà chiedere il rimborso ai sensi della VIII direttiva
comunitaria, recepita nell’art. 38-ter del D.P.R. n. 633 del 1972.

Infatti, sebbene le prestazioni
di servizi di costruzione non rientrino tra le operazioni espressamente
indicate dall’art. 38-ter, la cui effettuazione nello Stato non preclude la
possibilità di ottenere il rimborso, è necessario interpretare la normativa
nazionale alla luce della disciplina prevista dalla direttiva comunitaria n.
2006/112/CEE.

In particolare, secondo il
combinato disposto degli articoli 171 e 199 della suddetta direttiva, deve
ammettersi il rimborso dell’IVA a favore dei soggetti passivi che abbiano posto
in essere, nello Stato membro in cui effettuano acquisti di beni e servizi
gravati da imposta, unicamente operazioni attive rispetto alle quali il
destinatario di tali operazioni sia stato designato come debitore dell’imposta
in virtù del meccanismo di reverse-charge.

Con riferimento all’ultimo
quesito, si ritiene che, nel caso in cui il subappaltatore abbia emesso
erroneamente con IVA una fattura relativa ad una prestazione che avrebbe dovuto essere assoggettata ad imposta dal
committente secondo il meccanismo del reverse-charge, sia possibile correggere
l’errore emettendo una nota di accredito entro il termine di un anno
dall’effettuazione dell’operazione, ai sensi dell’art. 26, terzo comma, del
D.P.R. n. 633 del 1972, che obbliga il committente alle conseguenti variazioni.

In altri termini, il rispetto del
termine previsto dal richiamato articolo 26, terzo comma,
è necessario, in quanto l’indicazione di un ammontare di imposta differente
rispetto a quello reale concretizza l’ipotesi di inesattezza della fatturazione
prevista dalla norma in discorso.

Rilevanza della destinazione
ultima della prestazione.

D. Si domanda se il meccanismo
dell’inversione contabile trova o meno applicazione
nelle ipotesi in cui il committente principale dei lavori edili è un impresa
alberghiera che effettua la ristrutturazione o la manutenzione del fabbricato
strumentale, o nel caso di un professionista che provvede alla manutenzione del
proprio studio.

R. Il meccanismo del reverse
charge in edilizia, si applica alle prestazioni di servizi rese da un soggetto
subappaltatore che opera in uno dei settori indicati nella sezione F delle
tabelle di classificazione delle attività economiche ATECOFIN (2004), nei
confronti di un altro soggetto IVA, operante nel settore edile, che agisce a
sua volta quale appaltatore o subappaltatore.

Non assume rilevanza, invece, la
qualità del soggetto che si pone quale committente principale, né il settore
economico in cui lo stesso opera. Infatti, il nuovo comma 6 dell’art. 17 del
D.P.R. 633 del 1972, ai fini dell’applicazione del regime del reverse charge
non richiede che il committente principale sia
necessariamente un’impresa che opera nel settore della costruzione o ristrutturazione
di immobili. Come chiarito con la circolare n. 37/E del 29 dicembre 2006,
affinché il sistema dell’inversione contabile trovi applicazione, occorre che
ricorrano requisiti soggettivi specifici, relativi all’appartenenza al comparto
edilizio, solo in capo ai soggetti appaltatori e subappaltatori e non anche a
coloro che risultano committenti degli interventi edili.

Pertanto il regime
dell’inversione contabile deve trovare applicazione, ricorrendo i presupposti
sopra richiamati, anche nelle ipotesi in cui il committente dei lavori sia una impresa alberghiera o un professionista, ma ovviamente
non nei suoi confronti (l’appaltatore applicherà regolarmente l’IVA nei suoi
confronti, in quanto il rapporto tra committente e appaltatore non è
interessato dalla norma di cui all’art. 17, comma 6).

Costruzione e installazione
infissi

D. Si chiede di confermare se la
produzione di infissi, accompagnata dalla posa in opera, rientrando fra le
attività di falegnameria (c.a. 20.30.2), non sia
soggetta al reverse charge, indipendentemente dalla circostanza che il rapporto
contrattuale con il committente si configuri come fornitura con posa in opera
oppure appalto.

R. La circolare n. 37 del 2006,
individua le prestazioni per le quali deve essere adottato il sistema del
reverse-charge attraverso il riferimento alla tabella di classificazione delle
attività economiche ATECOFIN (2004). Più precisamente, occorre far riferimento
alla sezione F, che individua le prestazioni rese nell’ambito del settore
edile, intitolata "Costruzioni".

Il meccanismo del reverse-charge
è applicabile, quindi, solo nei casi in cui il soggetto subappaltatore opera
nel quadro di un’attività riconducibile alla predetta sezione F.

La produzione di infissi,
rientrante nell’attività di falegnameria di cui alla voce
20.30.2, non è riconducibile al settore edile e, pertanto, non è
soggetta al reverse-charge a prescindere dalla tipologia contrattuale che lega
il prestatore e il committente.

SOCIETA’ DI COMODO

Rilevanza dei beni a deducibilità
limitata

D. L’articolo 30, comma 2, della
legge 23 dicembre 1994, n. 724, come da ultimo modificato dalla legge
finanziaria 2007, prevede che per la determinazione del valore dei beni si
applicano le disposizioni di cui all’articolo 110, comma 1, del TUIR. Si chiede
di conoscere, laddove tra i beni rilevanti per l’applicazione della normativa
in questione siano compresi beni che non generano componenti negativi
fiscalmente rilevanti come ad esempio gli automezzi di cui all’articolo 164 del
TUIR, se il costo di tali beni debba essere assunto in
misura pari a quanto contabilizzato, ovvero in misura pari ai componenti
negativi fiscalmente rilevanti che, nel caso di specie, potrebbero essere anche
pari a zero.

R. La disciplina fiscale delle
società "non operative" – che recentemente ha subito modificazioni per effetto dell’articolo 35, commi 15 e 16, del decreto
legge 4 luglio 2006, n. 223, convertito dalla legge 4 agosto 2006, n. 248,
nonché dell’articolo 1, commi 109 e seguenti, della legge finanziaria 2007 – si
applica, al ricorrere di determinati presupposti soggettivi ed oggettivi, alle
società che abbiano conseguito nel periodo d’imposta un ammontare di ricavi, di
proventi (diversi da quelli con natura straordinaria) e di incrementi di
rimanenze inferiore a quelli minimi determinati come percentuale del valore di
alcuni beni patrimoniali.

Con riferimento al quesito
proposto, si ritiene che debba assumersi, quale valore dei beni cui applicare i
coefficienti previsti dalla normativa in questione, l’importo determinato ai
sensi dell’articolo 110, comma 1, del TUIR, come espressamente prevede
l’articolo 30, comma 2, secondo periodo, della legge 23 dicembre 1994, n. 724 e
successive modificazioni.

In particolare, ai sensi dell’articolo 110, comma 1, lettera a), del TUIR, "il
costo è assunto al lordo delle quote di ammortamento già dedotte" ed è a
tale valore che occorre fare riferimento ai fini dell’applicazione delle
percentuali individuate dalle disposizioni concernenti le società non
operative, indipendentemente dalla deducibilità fiscale delle quote di
ammortamento dei beni sopra menzionati.

Gestione del credito Iva

D. Il comma 4
dell’articolo 30 della legge n. 724 del 1994 pone dei rilevanti limiti
alla utilizzabilità dei crediti IVA. Si chiede di conoscere se è confermata
l’interpretazione secondo cui l’eccedenza di credito IVA viene
perduta solo laddove non si svolgano nel triennio operazioni rilevanti ai fini
del tributo in esame e, dunque, a differenza di quanto viene letteralmente
previsto dalla norma di riferimento che rinvia ad un ammontare di operazioni
rilevanti ai fini IVA non inferiore all’importo che risulta dalla applicazione
delle percentuali di cui al comma 1 dell’articolo 30 della legge n. 724 del
1994.

R. A mente del
comma 4 dell’articolo 30 della legge n. 724 del 1994, "Qualora per
tre periodi di imposta consecutivi la società o l’ente non operativo non
effettui operazioni rilevanti ai fini dell’imposta sul valore aggiunto non
inferiore all’importo che risulta dalla applicazione delle percentuali di cui
al comma 1, l’eccedenza di credito non è ulteriormente riportabile a scomputo
dell’IVA a debito relativa ai periodi di imposta successivi". È pertanto
all’importo che risulta dall’ammontare delle percentuali di cui al comma 1 che
occorre fare riferimento per stabilire se il credito IVA possa essere o meno riportato in avanti. Deve escludersi peraltro che il
legislatore, al fine di individuare le società non operative cui si applica il
comma 4 in
esame, abbia inteso affermare criteri diversi da quelli previsti dal citato
comma 1 ai fini delle imposte sui redditi e dell’IRAP. Deve ritenersi,
pertanto, che la norma in esame, disciplinante i crediti IVA delle società non
operative, trovi applicazione nei confronti delle società che non abbiano
superato il test di operatività di cui al comma 1 del citato
articolo 30.

Irrilevanza fiscale
dell’ammortamento dei terreni

D. Come devono coordinarsi le
norme in tema di società non operative e le nuove previsioni in tema di
irrilevanza fiscale dell’ammortamento delle aree su cui insistono fabbricati
strumentali?

R. In tema di società non
operative, ai fini dell’applicazione delle percentuali ai beni indicati dalla
norma, l’articolo 30, comma 2, della legge n. 724 del 1994, prevede
espressamente che "per la determinazione del valore dei beni si applica
l’articolo 110, comma 1, del testo unico delle imposte sui redditi, approvato
con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917". In
particolare, il citato articolo 110, comma 1, alla lettera a), dispone che
"il costo è assunto al lordo delle quote di ammortamento già
dedotte".

Pertanto, in caso di un
"bene" costituito da un’area su cui insiste un fabbricato
strumentale, il "valore" da assumere ai fini dell’applicazione della
disciplina sulle società "non operative" è quello che rileva ai sensi
dell’articolo 110, comma 1, del TUIR, a prescindere dalla circostanza che il
"costo" da assumere ai fini della determinazione delle quote di
ammortamento deducibili, ai sensi dell’articolo 36, comma 7, del d.l. n. 223
del 2006, sia al netto del costo dell’area.

Calcolo della media

D. Non è chiaro se debba operare o meno l’inclusione, ai fini del conteggio della media
triennale, del primo periodo di imposta della società, nel quale per legge il
contribuente è escluso dalla disciplina delle società di comodo. Analogo
problema si pone per il periodo di imposta per il quale
il contribuente dovesse ottenere parere favorevole all’interpello
disapplicativo.

R. La disciplina fiscale delle
società "non operative" – come detto – si applica, al ricorrere di
determinati presupposti soggettivi ed oggettivi, alle società e a taluni enti
che abbiano conseguito nel periodo d’imposta un ammontare di ricavi, di
proventi (diversi da quelli con natura straordinaria) e di
incrementi di rimanenze inferiore a quelli minimi determinati come
percentuale del valore di alcuni beni patrimoniali. Ai fini di tale
determinazione, i ricavi e i proventi, nonché i valori dei beni e delle
immobilizzazioni "vanno assunti in base alle risultanze medie
dell’esercizio e dei due precedenti".

Si rileva che tale previsione,
contenuta nel comma 2, primo periodo dell’articolo 30 della legge n. 724 del
1994 (come riformulato dall’art. 3, comma 37, della legge n. 662 del 1996), non
ha subito alcuna modifica ad opera dei recenti
interventi normativi che hanno interessato il citato art. 30.

In merito alle modalità da
seguire per la determinazione dei predetti valori medi continuano, dunque, a
valere i chiarimenti forniti nelle circolari 26 febbraio 1997, n. 48 (paragrafo
2.2) e 15 maggio 1997, n. 137 (domanda 12.10).

Ciò posto, indipendentemente
dall’introduzione di alcune nuove disposizioni nella disciplina in esame, si
ritiene che nel calcolo dei valori medi debbano essere necessariamente
considerati i due periodi di imposta precedenti a quello in osservazione, anche
se interessati da cause di esclusione dall’applicazione della norma, siano esse
di natura "automatica" (primo periodo d’imposta) o conseguenti
all’accoglimento dell’istanza disapplicativa prevista dal
comma 4-bis del predetto articolo 30. Resta inteso che in ipotesi di
contribuente costituitosi da meno di tre periodi d’imposta, il valore medio in
esame dovrà essere calcolato con riferimento al periodo d’imposta in
osservazione e a quello immediatamente precedente (coincidente quest’ultimo con
l’esercizio di costituzione).

Inclusione nel calcolo delle
partecipazioni Pex

D. Un aspetto che necessita di
chiarimenti da parte dell’Amministrazione finanziaria riguarda l’inclusione o
meno tra le partecipazioni da considerare per l’applicazione del coefficiente
del 2% di quelle per le quali sono maturati i requisiti per l’applicazione del
regime di participation exemption ai sensi dell’articolo 87 del TUIR.

R. Le modifiche recate dal comma
109 dell’articolo 1 della legge finanziaria 2007 al
comma 1 dell’articolo 30 della legge n. 724 del 1994 sono finalizzate a
disciplinare il trattamento da riservare – ai fini dell’applicazione del test
di operatività previsto dalla disciplina sulle società di comodo – agli
strumenti finanziari similari alle azioni [di cui all’articolo 85, comma 1,
lettera d), del TUIR] e alle obbligazioni [di cui all’articolo 85, comma 1,
lettera e), del TUIR], ma non modificano il rinvio all’articolo 85, comma 1,
lettera c), del TUIR già contenuto nel predetto comma 1.

Mediante il rinvio a tale ultima
disposizione, come noto, si tende ad individuare quali beni debbano essere
presi in considerazione per effettuare il menzionato test di operatività (ossia
azioni o quote di partecipazioni, anche non rappresentate da titoli, al
capitale di società ed enti di cui all’articolo 73) indipendentemente dal
regime di esenzione ad essi riservato.

Non rileva, pertanto, il fatto
che alcune di tali partecipazioni siano attratte al regime di
participation exemption previsto dall’articolo 87 del TUIR, restando con
riferimento a queste ultime valide le conclusioni alle quali nel medesimo
contesto normativo è pervenuta l’Agenzia delle Entrate nella circolare 6/E del 2006. In tale documento è
stato chiarito che "le partecipazioni in possesso dei requisiti di cui
all’articolo 87 del TUIR, per ragioni di ordine logico e sistematico, debbono
essere annoverate tra quelle che concorrono alla verifica dell’operatività, ai
sensi dell’articolo 30 della legge n. 724 del 1994".

Scioglimento e trasformazione:
conseguenze ai fini Iva

D. Si chiede quale sia la ricaduta in termini Iva delle operazioni di
assegnazione dei beni ai soci, in caso di scioglimento della società non
operativa, e di trasformazione della medesima società in società semplice.

R. Nell’ipotesi in cui le società
non operative deliberano lo scioglimento con conseguente assegnazione dei beni
ai soci (ferma restando l’applicazione dell’imposta di registro nella misura
dell’1 per cento, nonché l’applicazione delle imposte ipotecarie e catastali in
misura fissa per i beni immobili) le stesse beneficiano della previsione
agevolativa contenuta nell’articolo 1, comma 116, della legge
finanziaria 2007, secondo cui le assegnazioni di beni ai soci non sono
considerate cessioni agli effetti dell’imposta sul valore aggiunto.

In ogni caso, si è del parere
che, coerentemente con quanto precisato dall’Amministrazione
finanziaria, rispettivamente, nella circolare 112/E del 21 maggio 1999,
parte III, paragrafo 1, e nella circolare 40/E del 13 maggio 2002, paragrafo
1.4.1, nelle quali si fornivano chiarimenti in merito ad analoghe disposizioni
agevolative introdotte dall’articolo 29 della legge 27 dicembre 1997, n. 449 e dall’articolo
3 della legge 28 dicembre 2001, n. 448, le società non operative all’atto della
assegnazione dei beni ai soci devono necessariamente effettuare la rettifica
della detrazione dell’IVA secondo le regole ordinariamente dettate
dall’articolo 19-bis2 del D.P.R. n. 633 del 1972.

In aderenza a tale disciplina,
nella particolare ipotesi in cui all’atto dell’acquisto del bene in questione
la società non abbia potuto beneficiare della detrazione ai fini IVA, non sarà
necessario effettuare alcuna rettifica della detrazione al momento della
successiva assegnazione del bene ai soci.

Nell’ipotesi di trasformazione
agevolata della società non operativa in società semplice, si fa presente che
la legge finanziaria non contiene disposizioni agevolative ai fini IVA.

Pertanto, si è del parere che
l’atto di trasformazione in società semplice, configurandosi quale operazione
di autoconsumo di beni di impresa, comporta l’assoggettamento ad Iva
dell’operazione, ai sensi dell’articolo 2, secondo comma, n. 5, del D.P.R. n.
633 del 1972, sempre che all’atto dell’acquisto sia stata operata la detrazione
del tributo ai sensi dell’articolo 19 del medesimo decreto.

Tale orientamento è conforme alle
precisazioni contenute nella predetta circolare 40/E del 13 maggio 2002. Anche
in quella sede si è affermato che la trasformazione agevolata in società
semplice, rientrando tra le operazioni di autoconsumo dei beni d’impresa,
rileva ai fini dell’applicazione dell’IVA.

Istanza di interpello
disapplicativo

D. La legge finanziaria 2007 ha eliminato l’inciso
relativo alla straordinarietà come elemento necessario per la dimostrazione
delle situazioni che consentono l’esclusione dall’applicazione della normativa
in materia di società non operative. Si chiede conferma che tale modifica normativa
rende maggiormente accessibile la possibilità di accoglimento in situazioni
quali, ad esempio, il mancato possesso della quota di controllo della società
che non consente dunque la possibilità di gestione della politica di
distribuzione dei dividendi. Si tratterebbe, nel caso di specie, di una
situazione sicuramente oggettiva ma non straordinaria. Si chiede, inoltre,
nonostante la modifica normativa sia in vigore dal 1 gennaio 2007, se le
istanze di interpello relative al periodo di imposta 2006,
anche se formulate prima del 31 dicembre 2006, possano essere analizzate alla
luce delle nuove disposizioni normative.

R. Conformemente a quanto
prospettato nel quesito si ritiene che, in linea generale, la possibilità di
attribuire rilevanza anche a circostanze non straordinarie amplia la casistica
che giustifica la disapplicazione della normativa in questione. In particolare,
potranno trovare accoglimento le istanze delle holding in tutti i casi in cui
la normativa sia stata disapplicata nei confronti delle
partecipate, ma anche quando si dimostri, ad esempio, che l’eventuale
distribuzione di tutti gli utili della partecipata non sarebbe stata comunque
sufficiente per evidenziare proventi almeno pari a quelli minimi determinati in
via presuntiva con l’applicazione dei coefficienti.

Si conferma, infine, che la
disposizione che ha eliminato il riferimento al carattere straordinario delle
cause di esclusione trova applicazione anche per il periodo d’imposta in corso
al 4 luglio 2006.

REDDITO DI LAVORO AUTONOMO

Cessione del pacchetto clienti e
di elementi immateriali

D. In relazione alla previsione
contenuta nell’art. 36, comma 29, lett. b), del decreto-legge n. 223 del 2006, in merito alla
applicabilità del regime di tassazione separata ai corrispettivi di cui
all’art. 54, comma 1-quater, del Tuir, solo se percepiti in una
unica soluzione, si pongono i seguenti quesiti:

• il regime di tassazione
separata può applicarsi nell’ipotesi in cui il corrispettivo venga
percepito in più soluzioni ma nel medesimo periodo di imposta? In tale ipotesi
si può ritenere applicabile la norma di cui all’articolo 17,
comma 1, lettera g-ter), del Tuir?

• nell’ipotesi in cui, invece, il
corrispettivo in questione sia percepito in più
periodi di imposta e la percezione dello stesso sia correlata alla cessazione
dell’attività, si può applicare il regime dei redditi diversi di cui all’art.
67 del Tuir?

R. Il decreto-legge n. 223 del 2006 ha inserito nell’articolo 54 del Tuir un nuovo comma 1-quater che stabilisce
la concorrenza alla formazione del reddito da lavoro autonomo del corrispettivo
percepito a seguito di cessione della clientela e di elementi immateriali
riferibili all’attività professionale.

Contestualmente, il richiamato
decreto-legge n. 223 ha
introdotto nel comma 1 dell’articolo 17 del Tuir, relativo al regime della
tassazione separata, la lettera g-ter), la quale prevede l’assoggettamento a
tassazione separata dei corrispettivi per cessione della clientela, purché
percepiti in unica soluzione.

Anche se la lettera della norma
da ultimo richiamata fa riferimento al pagamento in "un’unica
soluzione" si ritiene che il regime di tassazione separata sia applicabile
anche nel caso in cui il corrispettivo sia percepito in più rate, ma nello stesso
periodo d’imposta.

Anche in tale ipotesi, infatti,
risulta rispettata la ratio ispiratrice della norma, diretta ad evitare che un
corrispettivo (presumibilmente molto elevato), si cumuli con gli altri redditi
percepiti nell’anno, determinando l’applicazione in capo al contribuente di
scaglioni ed aliquote più elevate.

Nella diversa ipotesi in cui il
corrispettivo per la cessione della clientela sia
percepito in più periodi d’imposta, la modalità di tassazione sarà, in ogni
caso, quella ordinaria.

Per quanto concerne l’ipotesi di
corrispettivo rateale percepito da un soggetto che, dopo la cessione della
clientela, intende cessare l’attività, si ritiene che resti ferma, in relazione
a tutte le rate, la qualificazione reddituale operata dall’art. 54, comma 1-quater,
del Tuir.

Infatti, attraverso la modifica
normativa in commento, il legislatore ha inteso ricondurre nell’ambito del
reddito di lavoro autonomo i corrispettivi percepiti a seguito di cessione
della clientela o di elementi immateriali "comunque riferibili
all’attività artistica o professionale".

Pertanto, la cessione del
"pacchetto clienti" genera interamente reddito professionale da
assoggettare a tassazione ordinaria ai sensi dell’art. 54 del Tuir.

Questo comporta, tra l’altro, che
il lavoratore autonomo deve conservare la partita IVA fino all’incasso
dell’ultima rata.

Del resto, come già precisato in
passato dall’Amministrazione finanziaria, l’attività del professionista non si
può considerare cessata fino all’esaurimento di tutte le operazioni, ulteriori
rispetto all’interruzione delle prestazioni professionali, dirette alla
definizione dei rapporti giuridici pendenti, ed, in particolare, di quelli
aventi ad oggetto crediti strettamente connessi alla
fase di svolgimento dell’attività professionale.

Spese anticipate dal committente

D. Alla luce di quanto disposto
dal comma 5 dell’articolo 54 del TUIR e di quanto chiarito dall’Agenzia delle
entrate nella circolare n. 28/E del 4 agosto 2006, si chiede una
ulteriore delucidazione sulle modalità di riaddebito da parte del
professionista in capo al committente delle spese anticipate dal committente
medesimo. In particolare, si deve ritenere che in capo al committente nel
momento in cui lo stesso sostiene il costo non possa essere negata l’inerenza
del medesimo indipendentemente dal comportamento che, successivamente, verrà seguito dal professionista che ha beneficiato della
spesa.

Si chiede, inoltre, quale debbano essere gli adempimenti che i professionisti
beneficiari di una spesa devono seguire quando il documento di spesa viene
inviato al committente da parte dell’erogatore del servizio in modo indistinto
(si pensi alla cena alla quale hanno partecipato più professionisti).

R. L’articolo 36 del d.l. n. 223
del 2006, al comma 29, lett. a), n. 2), ha modificato la disposizione contenuta
nel comma 5 dell’art. 54 del TUIR relativo alla determinazione del reddito di
lavoro autonomo. Il citato comma 5, infatti, è stato
integrato stabilendo che le spese relative a prestazioni alberghiere e a
somministrazione di alimenti e bevande in pubblici esercizi sono integralmente
deducibili da parte del professionista nel caso in cui siano sostenute
direttamente dal committente per conto del professionista medesimo e da questi
addebitate in fattura.

In tale particolare ipotesi non
opera, quindi, il limite alla deducibilità di tali spese, ordinariamente
previsto nella misura del 2 per cento dell’ammontare dei compensi annui.

L’Agenzia delle entrate con la
richiamata circolare n. 28/E ha spiegato quali siano
gli adempimenti che professionista e committente devono seguire per gestire
correttamente le spese per prestazioni alberghiere e somministrazione di
alimenti e bevande al fine di evitare indebite duplicazioni nella deduzione di
tali spese.

In relazione al quesito proposto
si osserva che l’ammontare delle spese di vitto e alloggio che il committente
sostiene (e che successivamente comunicherà al professionista) rientrano
(momentaneamente) tra i costi indeducibili. Solo a seguito della parcella
emessa dal professionista (comprensiva dei compensi e della quota di spese già
pagate dal committente) il committente potrà portare in deduzione l’intero
costo sostenuto come compenso erogato al professionista (imputando a costo nel
conto economico l’intera prestazione al lordo dei rimborsi spese).

È solo in tale momento,
attraverso l’inequivoca ricomprensione della spesa tra i costi relativi alla
prestazione professionale acquisita nell’esercizio dell’impresa, arte e
professioni, che si manifesta l’inerenza dell’esborso.

Per quanto riguarda il secondo
quesito relativo al documento di spesa inviato al committente da parte
dell’erogatore del servizio in modo indistinto, si ritiene che la deduzione da
parte del professionista che riaddebita l’importo è subordinata alla
circostanza che la fattura emessa dall’albergatore o dal ristoratore contenga l’indicazione del soggetto (professionista) nei cui
confronti la prestazione viene resa e, nel caso si tratti di più soggetti,
specifichi quale parte del corrispettivo si riferisce a ciascuno dei
professionisti stessi.

Solo in tal caso infatti il professionista potrà qualificare la spesa come
prestazione di vitto e alloggio effettuata per lo svolgimento dell’incarico
ricevuto che non soggiace alla limitazione del 2 per cento mentre l’impresa
committente, ricevuta la parcella, imputerà a costo la prestazione maggiorata
dei rimborsi spese.

Spese anticipate dal
professionista

D. L’articolo 36, comma 29, del
d.l. n. 223 del 2006 detta le regole contabili, di
fatturazione e di ritenuta per le spese di vitto e alloggio del lavoratore
autonomo, sostenute dal committente per lo svolgimento dell’incarico. In tal
caso non opera la limitazione della deduzione di tali spese al 2 per cento dei
compensi riscossi nell’anno.

Se le spese – analiticamente
addebitate al committente in fattura – vengono
anticipate dal lavoratore autonomo e non dal committente, resta ferma la
deducibilità integrale delle stesse, senza il limite del 2 per cento?

R. La norma contenuta nel comma 5
dell’art. 54 del TUIR, consente al professionista di dedurre integralmente le
spese alberghiere e di ristorazione nella sola ipotesi in cui le spese stesse siano state anticipate dal committente. Pertanto, nell’ipotesi oggetto del quesito in cui le spese sono
anticipate dal lavoratore autonomo e analiticamente addebitate al committente,
la deduzione è consentita solo nel limite del 2 per cento dei compensi
percepiti nel periodo d’imposta.

AUTO AZIENDALI

Deducibilità

D. Con riguardo al nuovo testo
dell’art. 164 del TUIR si chiede, nel caso di auto concessa in uso promiscuo da
una impresa al dipendente con un benefit calcolato in
misura forfetaria pari a 1000, quale risulti essere la quota deducibile dal
reddito d’impresa, nell’ipotesi in cui una parte di tale importo sia rimborsato
dal dipendente e determini, pertanto, una riduzione del benefit tassato.
Ipotizzando un rimborso di 400, il quantum deducibile per l’impresa risulta
essere pari a 1000 o a 600? Nel caso in cui fosse pari a 600 quale sarà il
trattamento fiscale dell’addebito effettuato dall’impresa per 400?

R. Nel caso in cui il dipendente
corrisponda delle somme a fronte dell’utilizzo del veicolo per rimborsare in
tutto o in parte il relativo costo sostenuto dall’impresa, dette somme vanno a
decurtare il reddito di lavoro dipendente. In tal caso, considerato che le
somme rimborsate dal dipendente concorrono a formare il reddito dell’impresa, è
da ritenere che i costi effettivamente sostenuti dall’impresa, per un ammontare
corrispondente a dette spese, possano essere portati in deduzione dal reddito
in quanto strettamente correlati al componente positivo tassato. In ogni caso
l’importo complessivamente deducibile dall’impresa, a titolo di fringe benefit
e di altri costi, non può eccedere quello delle spese sostenute per
l’autoveicolo dato in uso promiscuo.

In relazione all’esempio
proposto, nell’ipotesi in cui i costi sostenuti dall’impresa siano superiori al
fringe benefit, si avrà:

Costi sostenuti dall’impresa 2100

Fringe benefit 1000

Somme rimborsate 400

L’impresa registrerà:

un
componente positivo di reddito, incluso nell’utile civilistico, pari a 400 a fronte dei costi
rimborsati;

una
variazione fiscale in aumento pari a 1100, per riprendere a tassazione i costi
sostenuti (2100) al netto del fringe benefit tassato in capo al dipendente
(600) e delle somme rimborsate (400), che sono deducibili.

Nell’ipotesi, invece, in cui i
costi sostenuti dall’impresa siano inferiori al fringe
benefit, si avrà:

Costi sostenuti dall’impresa 800

Fringe benefit 1000

Somme rimborsate 400

L’impresa registrerà:

un componente
positivo di reddito, incluso nell’utile civilistico, pari a 400 a fronte dei costi
rimborsati;

nessuna
variazione fiscale in aumento o in diminuzione, in quanto ai costi
complessivamente sostenuti (800) vanno sottratti il fringe benefit tassato in capo
al dipendente (600) e le somme rimborsate, ma solo fino a concorrenza dei
predetti costi (200).

Regime degli automezzi
strumentali

D. Considerando il nuovo testo
dell’art. 164 ed in particolare il fatto che si riconosce possibile il regime
proprio degli automezzi strumentali di cui al numero 1 della lettera a) anche
per quelli posseduti dagli agenti e rappresentanti, in alternativa al regime
tipico di deducibilità per l’80%, è corretto ritenere superate la precedente
tesi dell’amministrazione finanziaria (sostenuta, ad esempio, nelle circ. n.
37/E del 13 febbraio 1997 e n. 48/E del 10 febbraio 1998) secondo cui erano da
ritenere strumentali solo "i veicoli senza i quali l’attività stessa non
può essere esercitata" (beni posseduti dalle imprese che li noleggiano per
cerimonia, dalle auto-scuole ecc.)?

R. Le modifiche operate dal
decreto legge 3 ottobre 2006 n. 262, convertito con modificazioni dalla legge
24 novembre 2006, 286, al regime fiscale dei veicoli di proprietà dell’impresa
non hanno interessato in alcun modo il comma 1,
lettera a), dell’articolo 164 del TUIR. Si è del parere, pertanto, che a tale
riguardo debbano intendersi confermate tutte le
indicazioni fornite nelle circolari 13 febbraio 1997, n. 37/E, e 10 febbraio
1998, n. 48/E.

Provvedimento di identificazione
degli automezzi

D. In attuazione delle
disposizioni di cui all’articolo 35 del decreto legge n. 223 del 2006 è stato
varato il Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate del 6 dicembre
2006. Si chiede di conoscere se le indicazioni in esso
contenute possano avere valenza retroattiva o se, invece, i criteri contenuti
nel provvedimento possano essere utilizzati esclusivamente dal periodo di
imposta 2007, anche in considerazione delle previsioni di cui alla legge n. 212
del 2000.

R. Per espressa previsione del
menzionato articolo 35, comma 11, del d.l. n. 223 del 2006, i veicoli con le
caratteristiche individuate dal suddetto provvedimento dovranno essere
assoggettati a regime proprio degli autoveicoli di cui al
comma 1, lettera b), dell’articolo 164 del Tuir ai fini delle imposte
dirette. Tale disposizione si applica a decorrere dal periodo d’imposta in corso
alla data di entrata in vigore del citato decreto.

IRRILEVANZA FISCALE
DELL’AMMORTAMENTO DEI TERRENI

I rapporti tra la nuova norma e
il passato

D. Le
disposizioni contenute nell’articolo 36, commi 7 e seguenti, del
decreto-legge n. 223 del 2006 che prevedono l’irrilevanza fiscale
dell’ammortamento dei terreni, si applicano a decorrere dal periodo d’imposta
in corso alla data del 4 luglio 2006. Si ritiene pertanto che dette
disposizioni introducano principi nuovi nel testo unico per
cui, fino all’entrata in vigore delle nuove regole, il costo
ammortizzabile di un fabbricato strumentale resta quello complessivo e quindi
comprende anche il valore dell’area sottostante.

Si chiede conferma di questa
interpretazione.

R. Le disposizioni relative
all’indeducibilità del valore delle aree su cui insistono fabbricati
strumentali, contenute nell’articolo 36, commi 7 e
seguenti, del decreto-legge n. 223 del 2006 e successive modifiche, hanno
carattere innovativo e, di conseguenza, non producono alcun effetto sulle quote
di ammortamento riferibili all’area già dedotte. Le disposizioni in commento,
infatti, trovano applicazione a partire dal periodo d’imposta in corso al 4
luglio 2006 e non prevedono il recupero a tassazione di quote di ammortamento
fiscalmente non deducibili in quanto interamente attribuibili all’area sulla
base dei criteri individuati dalla nuova disposizione.

Individuazione del valore
dell’area

D. L’individuazione del valore
dell’area non su base forfetaria, ma in base al valore desumibile dall’atto di
acquisto dell’area, qualora autonomo e indipendente rispetto a quello del
fabbricato, è applicabile anche per il caso di acquisti già posti in essere in
periodi precedenti rispetto a quelli in corso al 4 luglio 2006?

R. La necessità di effettuare il
confronto tra il valore dell’area indicato in bilancio e il criterio
forfetario, applicando la percentuale del 20 o 30 per cento sul costo
complessivo, viene meno, per espressa previsione normativa contenuta nel
medesimo comma 7, nel caso in cui l’area sia stata
autonomamente acquistata in epoca antecedente rispetto alla successiva
costruzione del fabbricato: in tale ipotesi il valore ammortizzabile sarà pari
al solo costo effettivamente sostenuto per la realizzazione del fabbricato.

Si ritiene, al riguardo, che la
disposizione trova applicazione anche per gli acquisti effettuati nei periodi
d’imposta precedenti a quello in corso alla data del 4 luglio 2006.

Fabbricati non "cielo
terra"

D. Qual è il trattamento da
riservare ai fabbricati non "cielo terra"? E’ applicabile anche in
tale ipotesi la regola dello scorporo del valore dell’area su cui insistono o
meglio su cui insiste il fabbricato di cui fanno parte?

R. Le disposizioni relative
all’irrilevanza fiscale dell’ammortamento dei terreni operano in riferimento alle quote di ammortamento riferibili a tutte
le aree sulle quali insiste un fabbricato e trova, quindi, applicazione nei
confronti di tutti i soggetti per i quali tali aree costituiscono un bene
relativo all’impresa. La disposizione è conseguentemente applicabile nei
confronti di tutti i titolari di reddito d’impresa a prescindere dai principi
contabili (nazionali o internazionali) di redazione del bilancio
adottati. In particolare la disposizione si applica anche alle singole
unità immobiliari presenti all’interno di un fabbricato, ossia anche per gli
immobili che non possono essere definiti "cielo – terra", per i quali i principi contabili internazionali non richiedono
la separata indicazione in bilancio del valore del terreno. Si precisa che si
definiscono immobili "cielo – terra" quelli che occupano tutto lo
spazio edificabile con un’unica unità immobiliare, come nel caso di un
capannone industriale.

Il trattamento a regime delle
spese incrementative

D. Si chiede di chiarire se i
costi incrementativi capitalizzati e le rivalutazioni effettuate saranno
escluse, anche per il futuro, dal calcolo del valore complessivo del fabbricato
sul quale determinare il valore dell’area. Si chiede inoltre di chiarire se il
principio, come sembra logico, verrà applicato anche
ai maggiori valori derivanti dalla rivalutazione prevista dalla legge 266 del
2005 che assumeranno rilevanza fiscale dal 2008.

R. Il comma 8 dell’articolo
36, del d.l. n. 223 del 2006, prevede che il costo complessivo (area più
fabbricato) su cui applicare le percentuali del 20 o 30 per cento deve essere
assunto al netto dei costi incrementativi capitalizzati nonché delle
rivalutazioni effettuate, le quali, pertanto, sono riferibili esclusivamente al
valore del fabbricato e non anche a quello dell’area.

Si ritiene, al riguardo, che la
disposizione citata trovi applicazione anche per gli acquisti effettuati dopo
il periodo d’imposta in corso al 4 luglio 2006: anche in tali ipotesi
occorrerà, in sede di scorporo, applicare le percentuali forfetarie per
determinare la quota riferibile all’area (non ammortizzabile) su un valore di
riferimento non comprensivo delle eventuali spese portate ad incremento del
valore dell’immobile.

Si ipotizzi, ad esempio, il caso
di un immobile acquistato il 1° febbraio del 2007 sul quale sono state
sostenute, nel corso del 2007, delle spese portate ad incremento del valore
dell’immobile, così come risulta nel bilancio chiuso al 31 dicembre 2007.

In tal caso, per l’applicazione
delle percentuali forfetarie, occorrerà fare riferimento al valore complessivo
al momento dell’acquisto, che, ovviamente, non è comprensivo delle predette
spese incrementative.

Con specifico riferimento alla
rivalutazione prevista dalla legge n. 266 del 2005, si ricorda che potevano
essere rivalutati solo i beni esistenti nel bilancio chiuso al 31 dicembre
2005; la rivalutazione doveva essere operata nel bilancio del 2006 ed il
riconoscimento fiscale del maggior valore decorre solo a partire dal 2008. Tale
rivalutazione è comunque irrilevante ai fini dello scorporo del valore delle
aree, poiché detto scorporo deve essere effettuato una sola volta sul costo
complessivo fiscalmente riconosciuto dell’immobile risultante
dal bilancio 2005, che per quanto detto sopra, non include alla predetta
data il maggior valore relativo alla rivalutazione.

Il costo fiscale dell’immobile

D. Le novità introdotte dalla
norma in merito all’indeducibilità delle quote di ammortamento e dei canoni di
leasing relativi ai terreni generano ripercussioni anche sul costo fiscalmente
riconosciuto dell’immobile, il quale risulterà incrementato di dette quote.
L’incremento rileverà in sede di determinazione della plusvalenza o della
minusvalenza realizzata in occasione della cessione del bene. Si chiede di
chiarire se comunque la plusvalenza sarà unica, ovvero al momento della
cessione si genereranno due risultati differenziali, una plus/minusvalenza
riferita alla parte terreno ed una riferita alla parte fabbricato.

Inoltre, si chiede di indicare
quali effetti avrà l’indeducibilità delle quote di ammortamento del terreno ai
fini del plafond previsto per la deducibilità delle spese di manutenzione,
riparazione, ammodernamento e trasformazione che dal bilancio non risultano
imputate ad incremento del costo dei beni ai quali si riferiscono (articolo
102, comma 6, del D.P.R. n. 917/1986).

R. Con riferimento al primo
quesito si ritiene che la cessione dell’area comprensiva di fabbricato genera
un’unica plusvalenza (ovvero minusvalenza) pari alla differenza tra il
corrispettivo pagato e il costo fiscalmente riconosciuto dell’area (non
ammortizzabile) comprensiva di fabbricato. Le norme in esame, infatti,
prevedono la necessità di effettuare lo scorporo tra il valore del terreno e
quello del fabbricato solo ai fini della determinazione della quota (riferibile
al fabbricato) che può essere ammortizzata e non anche ai fini della relativa
plusvalenza (ovvero minusvalenza) di cessione.

Con riferimento al secondo
quesito, si fa presente che l’indeducibilità del valore delle aree si riflette
altresì, riducendone l’ammontare, sul plafond del 5 per cento del valore
complessivo dei beni ammortizzabili al quale commisurare l’importo delle spese
di manutenzione, riparazione, ammodernamento e trasformazione deducibili ai
sensi dell’articolo 102, comma 6, del TUIR.

Concessione a terzi in locazione

D. Nel caso di applicazione della
regola forfetaria (20% o 30%) per l’individuazione del valore dell’area, come
può individuarsi la natura dell’immobile (industriale o meno) nel caso di
concessione a terzi dello stesso in locazione? Occorre verificare l’utilizzo
posto in essere dal conduttore? Ipotizzando una risposta affermativa al quesito
precedente, quale comportamento occorre tenere nel caso di cambio
dell’utilizzo, ad esempio per finita locazione?

R. Nel caso di immobili dati in
locazione, anche finanziaria, o in comodato, ai fini della determinazione del
valore ammortizzabile, il proprietario dell’immobile dovrà tener conto del
concreto utilizzo dell’immobile da parte dell’utilizzatore. Per i fabbricati
acquisiti o costruiti dopo l’entrata in vigore della norma, l’utilizzo
rilevante ai fini della classificazione del fabbricato tra quelli industriali o
meno, deve essere verificato con riferimento al periodo di imposta in cui il
bene è entrato in funzione. Per i fabbricati già posseduti rileva l’utilizzo
del bene nel periodo di imposta precedente a quello in corso al 4 luglio 2006.
Si ritiene che la qualificazione del fabbricato, ai fini dell’applicazione
della norma in esame, non possa essere successivamente modificata nel caso di
un suo diverso utilizzo, neanche a seguito di intervenuta variazione catastale
della destinazione d’uso.

agevolazioni
fiscali alle imprese

Bonus investimenti:
autorizzazioni per ulteriori risorse

D. Solo a metà novembre del 2006,
il Centro Operativo di Pescara ha inviato ai diversi contribuenti delle regioni
del Mezzogiorno (o, meglio, agli intermediari abilitati) la comunicazione
telematica di autorizzazione alla fruizione per l’anno 2006 del bonus
investimenti ex art. 8 legge n. 388 del 2000, richiesto ad inizio anno con relativa
istanza RTS. Tali autorizzazioni sono arrivate, dunque, a pochi giorni dal
tempo utile per la realizzazione dell’investimento (31 dicembre 2006) e per
l’utilizzo di una parte del relativo bonus (almeno il 20% del maturato entro la
medesima data).

Poiché sul tema c’è il precedente costituito dall’articolo 4, commi 132 e 133,
della legge finanziaria per il 2004 (legge n. 350 del 2003) si ritiene che
prescrizioni analoghe siano applicabili anche al caso di specie. Nel 2003,
infatti, solo nel mese di settembre l’Agenzia inviò ulteriori autorizzazioni,
rispetto a quelle d’inizio anno, a seguito della messa a disposizione di
maggiori risorse da parte del CIPE. In quel caso, la norma citata stabilì che
chi avesse ricevuto tardivamente l’autorizzazione,
poteva avviare l’investimento sostanzialmente entro sei mesi da questa,
ottenendo anche una proroga per spendere il bonus.

R. L’articolo 62, comma 1, lett.
f), della legge 27 dicembre 2002, n. 289, prevede che tutte le istanze di
ammissione al credito d’imposta per le aree svantaggiate concorrono
all’assegnazione dei fondi disponibili a decorrere dal 1° gennaio 2003 e (tanto quelle presentate per la prima volta, quanto quelle
rinnovate) devono evidenziare gli investimenti e gli utilizzi, secondo la
pianificazione scelta dai soggetti interessati, con riferimento all’anno di
presentazione dell’istanza e ai due successivi.

In conformità a quanto indicato
nella risoluzione n. 104 del 29 luglio 2005, l’utilizzo del contributo, in relazione a
ciascun investimento, è, in ogni caso, consentito esclusivamente entro il
secondo anno successivo a quello in cui è presentata l’istanza ammessa al
contributo, nel rispetto dei limiti di utilizzazione minimi e massimi pari:

al 20 e
al 30 per cento, nell’anno di presentazione dell’istanza ammessa al contributo;

al 60 e
al 70 per cento, nell’anno successivo;

per il
rimanente, nel terzo anno.

Pertanto, fermo restando che gli
investimenti possono rilevare ai fini dell’agevolazione solo se realizzati
entro il termine finale del regime di aiuti fissato al 31 dicembre 2006, l’utilizzo del
credito dovrà necessariamente avvenire nell’anno di presentazione (e
accoglimento) dell’istanza e nei due immediatamente successivi, nel rispetto
delle percentuali di utilizzazione minime e massime previste dalla norma a pena
di decadenza dal contributo.

Ciò significa che coloro i quali abbiano ottenuto l’accoglimento dell’istanza nel 2005 e nel
2006 (ultimi due anni di vigenza dell’agevolazione in esame) potranno
utilizzare il credito anche successivamente alla data del 31 dicembre 2006, ma
in nessun caso sarà possibile maturare il credito d’imposta per investimenti
realizzati successivamente al 31 dicembre 2006. Quanto appena affermato trova
conferma nelle Istruzioni per la compilazione del quadro B dei Mod. ITS e RTS
(relativi alla pianificazione dell’investimento e dell’utilizzo del credito).
In tal senso, inoltre, devono intendersi le risoluzioni n. 62/E del 9 aprile
2004 e 53/E del 3 maggio 2005.

Ciò vale anche in relazione alle
istanze ammesse al contributo con comunicazione telematica di assegnazione del
beneficio pervenute nel novembre 2006.

Va infatti
precisato che, con riferimento ai tempi di realizzazione dell’investimento, la
specifica autorizzazione comunitaria del regime di aiuti relativo al credito
d’imposta in questione – ottenuta con la Decisione C(2002) 1706 del 21 giugno 2002 -
prevede, al punto 16, che "il regime scade il 31.12.2006".

Pertanto, sulla base delle
disposizioni vigenti, si ribadisce che non è possibile concedere il diritto
alla fruizione del credito d’imposta in relazione ad investimenti realizzati
dopo il 31 dicembre 2006.

Bonus aggregazioni

Con riferimento al beneficio
fiscale introdotto dall’art. 1, commi da 242 a 249, della legge finanziaria 2007 si
formulano i seguenti quesiti:

D1. I commi 242 e 243 specificano
che le operazioni agevolate (fusioni, scissioni e conferimenti) devono essere "effettuate"
negli anni 2007 e 2008; si chiede di sapere in quale momento le predette
operazioni si possono considerare "effettuate".

R1. Ai fini dell’individuazione
del momento in cui si considerano "effettuate" le operazioni di cui all’art. 1, commi 242 (fusioni e scissioni) e 243
(conferimenti d’azienda c.d. "neutrali"), della legge finanziaria
2007, si precisa quanto segue:

con
riferimento alle operazioni di fusione e di scissione si ritiene che tale
momento coincida con la data di efficacia giuridica della fusione o della
scissione, ai sensi, rispettivamente, dell’articolo 2504-bis e dell’articolo
2506-quater del codice civile.

in
relazione ai conferimenti d’azienda si ritiene che tale momento coincida con la
data di iscrizione della delibera di aumento del capitale sociale presso il
Registro delle imprese, ai sensi dell’articolo 2436, comma 5, del codice
civile.

D2. Il comma 244 richiede, tra
l’altro, che le imprese partecipanti alla aggregazione siano
"operative da almeno due anni"; in assenza di una specifica
definizione di operatività ci si chiede se debba farsi riferimento al

concetto
di "non operatività" previsto dall’art. 30 della legge n. 724 del
1994.

R2. L’art. 1, comma 244, della
legge finanziaria 2007 limita l’agevolazione in commento alle sole operazioni
di fusione, scissione e conferimento cui partecipino
esclusivamente imprese "operative" da almeno due anni.

Per espressa previsione
normativa, pertanto, rimangono escluse dall’agevolazione le imprese di
costituite da meno di due anni e quelle che non esercitano un’effettiva
attività di impresa.

Attesa la finalità della norma,
l’operatività deve intendersi in senso "sostanziale" con la
conseguenza che il beneficio non potrà essere riconosciuto qualora le imprese
risultino solo formalmente costituite da almeno un biennio, essendo, invece,
necessario ai fini che qui interessano un quid pluris.

Per fruire del riconoscimento
fiscale gratuito del disavanzo da con cambio, ovvero
del maggior valore iscritto dalla società conferitaria, il contribuente è,
infatti, tenuto a presentare apposita istanza di interpello ai sensi
dell’articolo 11 della legge 27 agosto 2000, n. 212 al fine di dimostrare la
sussistenza dei requisiti richiesti dalla normativa in questione.

Ai fini della risposta all’istanza
di interpello, l’Agenzia delle entrate potrà prendere a riferimento il concetto
di operatività utilizzato per le cd. "società di
comodo" di cui all’articolo 30 della legge n. 724 del 1994, escludendo dall’agevolazione tutte quelle situazioni in cui le società,
al di là dell’oggetto sociale dichiarato, sono state costituite per gestire il
proprio patrimonio nell’interesse dei soci, anziché per esercitare un’effettiva
attività commerciale o industriale, risultando, pertanto, non operative.

D3. Il comma 245 prevede che
"Le disposizioni dei commi 242, 243 e 244 si applicano qualora le imprese
interessate dalle operazioni di aggregazione aziendale si trovino o si siano
trovate ininterrottamente, nei due anni precedenti l’operazione, nelle
condizioni che consentono il riconoscimento fiscale di cui ai commi 242 e
243".

L’utilizzo della congiunzione
"o" sembra condurre a ritenere applicabile il beneficio a soggetti
che non possiedano, al momento dell’effettuazione dell’operazione, i requisiti
oggettivi e soggettivi richiesti, ma li abbiamo posseduti ininterrottamente per
i due anni precedenti.

Si chiede conferma di tale
interpretazione.

R3. La congiunzione "o"
ha valenza non disgiuntiva, ma aggiuntiva.
Conseguentemente, la norma in oggetto deve essere letta nel senso che le
disposizioni in commento si applicano solo a condizione che tutte le imprese
partecipanti alle descritte operazioni di aggregazione aziendale possiedano
ininterrottamente i requisiti soggettivi e oggettivi richiesti ai fini del
riconoscimento fiscale, sia al momento in cui viene
posta in essere l’operazione di fusione, scissione o conferimento, sia nei due
anni precedenti l’operazione stessa.

STOCK OPTION

Termine per l’esercizio
dell’opzione

D. Si pongono particolari
problemi di diritto transitorio, con riferimento ai piani di stock option
varati prima del 3 ottobre 2006 (data di entrata in vigore del d.l. n. 262 del
2006, senza essere conformi al requisito secondo il quale l’opzione non deve
essere esercitabile prima che siano trascorsi tre anni dalla sua attribuzione.
Come ci si deve comportare?

R. Le nuove disposizioni
dell’articolo 51, comma 2-bis, del TUIR (così come risultanti dalle modifiche
apportate dal d.l. n. 262 del 2006) hanno, come noto, modificato le condizioni
per poter usufruire del regime fiscale agevolato previsto per le stock option.
Le norme, tra l’altro, stabiliscono ora che l’opzione sia esercitabile non
prima che siano trascorsi tre anni dalla sua attribuzione.

In sostanza, la disposizione
impone che il piano preveda un cosiddetto "vesting period"
obbligatorio triennale: l’opzione, infatti, sulla base delle previsioni del
piano, non deve essere esercitabile prima del termine di tre anni dalla
attribuzione.

In altre parole, tale condizione
va verificata in concreto secondo le specifiche previsioni contenute nei piani
deliberati dalle società.

Pertanto, non è sufficiente che
il contribuente non eserciti l’opzione prima dei tre anni, ma è necessario che
tale condizione sia prevista anche espressamente nei piani.

Nella circolare n. 1/E del 19
gennaio 2007 di commento al decreto-legge n. 262 del 2006, l’Agenzia delle
Entrate ha chiarito che per consentire di usufruire dell’agevolazione ai piani
già deliberati alla data di entrata in vigore della norma (3 ottobre 2006) che
non prevedono un vesting period obbligatorio triennale e le cui azioni non
siano già state assegnate (neanche in parte), detti piani possano essere in tal
senso modificati senza che tale modifica possa
costituire una fattispecie novativa.

Come già precisato in altre
occasioni, infatti, non costituisce novazione la revisione della data di
esercizio delle opzioni, sempre che rimangano inalterate le altre condizioni
essenziali del piano, quale, ad esempio, quella che al momento dell’esercizio
dell’opzione stessa il prezzo pagato sia almeno pari al valore dell’azione al
momento dell’offerta.

Stratificazione delle azioni
ricevute

D. Nel caso in cui il dipendente
abbia in portafoglio azioni soggette a diversi regimi fiscali di cedibilità
(cioè soggette a più di uno dei regimi di cui all’articolo 51 del Tuir che si
sono succeduti nel tempo), si può ritenere corretto che il dipendente decida
autonomamente, in caso di cessione di una parte delle azioni, da quale
"pacchetto" di azioni possedute prelevare le azioni cedute? Inoltre,
si può ritenere che sia estensivamente applicabile il principio affermato nella
risoluzione 12 agosto 2005, n. 118/E, secondo cui "il trasferimento ex
lege delle azioni in possesso dei dipendenti (…), proprio perché avviene in
forma obbligatoria, non lascia alcun margine di scelta agli stessi e, quindi,
sembrerebbe scongiurare una qualche finalità elusiva dell’operazione"?
Nella fattispecie analizzata dall’Agenzia delle entrate, il nuovo socio di
riferimento della società che aveva varato il piano di incentivo aveva posto in
essere un’operazione cd. di squeeze out, finalizzata ad acquisire il 100% del
pacchetto azionario della controllata.

R. Ai fini dell’individuazione
delle azioni cedute dal dipendente, nel caso in cui le azioni siano state dallo stesso ricevute in epoche diverse, come precisato
nella risoluzione n. 186/E del 12 giugno 2002, si conferma che può essere fatto
riferimento al criterio del F.I.F.O. (first in-first out), ossia il criterio
che consente di riferire la cessione agli acquisti meno recenti. Tale criterio
può essere riferito esclusivamente alle azioni assegnate al dipendente sulla
base di piani di stock option e non anche alle azioni che il dipendente abbia acquistato autonomamente sul mercato. In questa
ipotesi, infatti, rimangono fermi i criteri di determinazione dei redditi
diversi di natura finanziaria, compreso quello indicato nel
comma 1-bis dell’articolo 67 del TUIR e si dovrà quindi fare riferimento
al criterio L.I.F.O. (last in-first out).

Con riferimento, infine, al
vincolo di incedibilità quinquennale, si conferma quanto già precisato nella
risoluzione n. 118/E del 12 agosto 2005, ossia che il trasferimento ex lege di
azioni in possesso del dipendente, avvenendo in forma obbligatoria e non
lasciando alcun margine di scelta alle parti del rapporto di lavoro (datore di
lavoro e dipendente), non configura una fattispecie elusiva e non comporta la
decadenza dal beneficio fiscale.

Investimento minimo quinquennale

D. L’articolo 51, comma 2-bis,
lettera c) del Tuir pone la condizione che il beneficiario mantenga per almeno
i cinque anni successivi all’esercizio dell’opzione un investimento nei titoli
oggetto di opzione non inferiore alla differenza tra il valore delle azioni al
momento dell’assegnazione e l’ammontare corrisposto dal dipendente.

Si vuole sapere come deve essere
determinato, nel tempo, l’investimento minimo.

R. A differenza della norma
previgente, contenuta nel d.l. n. 223 del 2006, che imponeva un vincolo di
indisponibilità della totalità delle azioni ricevute dal dipendente per un
periodo di tempo quinquennale, la disposizione modificata dal d.l. n. 262 del
2006 prevede che il beneficiario debba mantenere per almeno i cinque anni
successivi all’esercizio dell’opzione non tutte le
azioni ricevute, bensì un "investimento nei titoli oggetto di opzione non
inferiore alla differenza tra il valore delle azioni al momento
dell’assegnazione e l’ammontare corrisposto dal dipendente".

In sostanza, l’oggetto del
vincolo è costituito dalla differenza tra il valore normale dei titoli
assegnati e l’ammontare pagato dall’assegnatario, in modo tale da consentire lo
smobilizzo o la costituzione in garanzia di un numero di azioni corrispondente
all’esborso effettuato dal dipendente.

Il calcolo del numero delle
azioni indisponibili nel quinquennio e del loro corrispondente valore, deve
essere stabilito alla data dell’assegnazione delle azioni. Il numero di azioni
così calcolato deve essere mantenuto indipendentemente dalla circostanza che il
valore delle azioni subisca modificazioni nel corso
del predetto periodo.

Tale modalità di determinazione
dell’investimento minimo quinquennale, in particolare nell’ipotesi in cui il
valore delle azioni subisca una diminuzione nel quinquennio, non costringe il
dipendente a dover acquistare sul mercato un numero maggiore di azioni per tener fede al valore dell’investimento da mantenere.

quesiti
vari

Imposta di successione: aziende e
partecipazioni escluse da tassazione

D. Una delle condizioni per
l’esonero da tassazione è che il beneficiario consegua una partecipazione di
controllo. Si può considerare non tassato anche il trasferimento del pacchetto
di controllo di cui era titolare il de cuius, ad esempio il 60 per cento, anche
se, per effetto della successione, esso si ripartisce tra tre eredi,
nell’esempio, in ragione del 20 per cento ciascuno?

R. L’articolo 1, comma 78, lett.
a), della legge finanziaria 2007,
ha ampliato il novero delle fattispecie esenti
dall’imposta sulle successioni e donazioni, aggiungendo, all’articolo 3 del
decreto legislativo 31 ottobre 1990 n. 346, il comma 4-ter, per il quale
"I trasferimenti effettuati anche tramite i patti di famiglia di cui
all’art. 768-bis e seguenti del codice civile a favore dei discendenti, di
aziende o rami di esse, di quote sociali e di azioni
non sono soggetti ad imposta".

La norma citata, inoltre, dispone
che la spettanza del particolare regime di favore è subordinata al verificarsi
di determinate condizioni.

In particolare, nell’ipotesi in
cui oggetto del trasferimento siano quote sociali o azioni emesse da "…
società per azioni e in accomandita per azioni, società a responsabilità
limitata, società cooperative e società di mutua assicurazione residenti nel
territorio dello Stato …" (articolo 73, comma 1, lett. a) del Tuir),
l’esenzione è applicabile limitatamente al trasferimento delle partecipazioni
"… mediante le quali è acquisito o integrato il controllo ai sensi
dell’articolo 2359, primo comma, n. 1), del codice civile" (articolo 3,
comma 4-ter, del d.lgs. n. 346 del 1990).

Pertanto, nell’ipotesi in cui la
partecipazione di controllo posseduta dal dante causa sia frazionata tra più
discendenti, l’agevolazione in esame spetta esclusivamente per l’attribuzione
che consenta l’acquisizione o integrazione del
controllo.

Spetta sempre, invece,
l’agevolazione per il trasferimento della partecipazione di controllo a favore
di più discendenti in comproprietà (articolo 2347 c.c.).

Spese professionali derivanti da
paradisi fiscali

D. Il comma
12-bis dell’articolo 110 del TUIR prevede che le disposizioni dei commi
10 e 11 si applicano anche alle prestazioni di servizi rese dai professionisti
domiciliati in Stati o territori non appartenenti all’Unione europea aventi
regimi fiscali privilegiati.

Si chiede conferma che la prova
di cui al comma 11 per i professionisti consista nel
fatto che essi svolgano un’attività professionale effettiva e non un’attività
commerciale effettiva.

R. Il riferimento allo
svolgimento di un’attività commerciale effettiva contenuto
nel comma 11 dell’articolo 110 del TUIR è stato originariamente previsto
per le operazioni commerciali intercorse tra imprese.

Il d.l. n. 262 del 2006 si è
limitato ad estendere la disciplina in esame alle prestazioni rese da professionisti
domiciliati in Stati o territori aventi regimi fiscali privilegiati, senza
modificare il testo del comma 11.

La necessità di adattare le
esimenti alla specificità delle prestazioni professionali comporta che, in tali
casi, la prova avrà ad oggetto lo svolgimento di un’attività professionale
effettiva.

Esterovestizione: residenza degli
amministratori della società estera

D. I commi 5-bis e 5-ter,
dell’art. 73 del Tuir, introdotti dall’art. 35, comma 13,
del d.l. n. 223 del 2006, non stabiliscono il momento di riferimento per la
verifica della residenza degli amministratori, ai fini della determinazione
della residenza fiscale della società. E’ corretto ritenere che, in analogia
con il criterio utilizzato per la verifica del "controllo", si debba
fare riferimento alla data di chiusura dell’esercizio della società estera?

R. Il comma 5-bis dell’art. 73
del Tuir consente all’Amministrazione finanziaria di presumere ("salvo
prova contraria") l’esistenza della sede dell’amministrazione di società ed
enti nel territorio dello Stato, nell’ipotesi di detenzione di partecipazioni
di controllo ai sensi dell’articolo 2359, comma 1, del codice civile in società
ed enti commerciali residenti (di cui all’articolo 73, comma
1, lettere a) e b) del Tuir), quando, alternativamente:

a) sono controllati, anche
indirettamente, da soggetti residenti nel territorio dello Stato;

b) sono amministrati da un
consiglio di amministrazione, od organo di gestione equivalente, formato in
prevalenza da consiglieri residenti nel territorio dello Stato.

Con riguardo a tale ultima
ipotesi, si precisa anzitutto che la residenza degli amministratori della
società deve essere stabilita sulla base dei criteri previsti dall’articolo 2
del TUIR. La società, inoltre, sarà considerata fiscalmente residente in Italia
qualora, per la maggior parte del periodo di imposta, risulti
prevalentemente amministrata da consiglieri residenti nel territorio dello
Stato.

Accertamenti sulle vendite
immobiliari

D. In relazione alle nuove
prerogative dell’amministrazione finanziaria in materia di accertamento dei
corrispettivi delle vendite di immobili, introdotte dall’art. 35, commi 2, 3 e
4, del d.l. n. 223 del 2006, si chiede se tali disposizioni si applichino solamente
agli atti stipulati a partire dal 4 luglio 2006, data di entrata in vigore del
decreto, oppure anche a quelli precedenti (nei termini di decadenza previsti
dal DPR n. 633 del 1972 e dal DPR n. 600 del 1973). Ove si ritenga corretta la
seconda soluzione, si chiede come possa questa conciliarsi con l’abrogato art.
15 del decreto-legge 23 febbraio 1995, n. 41, nella parte in cui permetteva al
cedente, in caso di vendita di fabbricato privo di rendita, di emettere fattura
integrativa per l’adeguamento al valore catastale, entro dieci giorni dalla
comunicazione dell’attribuzione della rendita, al fine di inibire
all’amministrazione il potere di rettifica.

R. L’articolo 35, comma 2 del
decreto legislativo 4 luglio 2006, n. 223, prevede che, per le cessioni aventi
ad oggetto beni immobili, la prova dell’esistenza di operazioni imponibili per
ammontare superiore a quello indicato in dichiarazione possa essere validamente
desunta dalla differenza tra il valore normale dei beni ed il corrispettivo
dichiarato. La richiamata disposizione modifica l’articolo 54 del DPR n. 633
del 1972 ed ha natura procedimentale, atteso che non muta il profilo
sostanziale dei singoli ambiti impositivi. Ne consegue che le disposizioni in
esame hanno efficacia anche per le rettifiche relative ai periodi d’imposta
ancora accertabili.

Le medesime considerazioni
valgono anche con riguardo alle rettifiche ai fini delle imposte sul reddito,
posto che l’articolo 35, comma 3,
ha parimenti modificato l’articolo 39, comma 1, del DPR
n. 600 del 1973.

In coerenza con il contenuto
delle disposizioni in esame, il successivo comma 4 ha abrogato l’articolo 15
del decreto-legge 23 febbraio 1995, n. 41 che, come chiarito con la risoluzione
29 aprile 1996, n. 62/E, individuava nel valore catastale esclusivamente un
valore indiziario sulla base del quale orientare un’eventuale attività di
accertamento e non anche il criterio per la determinazione della base
imponibile (costituita dall’ammontare complessivo del corrispettivo
effettivamente pattuito).

Ne consegue che l’abrogazione del
richiamato articolo 15 costituisce diretta conseguenza dell’adozione del
diverso parametro di riferimento per l’individuazione del corrispettivo
introdotto dal decreto legislativo n. 223 del 2006 al fine dell’esecuzione dei
controlli sulle dichiarazioni.

Sanzione accessoria per le
violazioni degli obblighi di certificazione dei corrispettivi

D. Si chiede di sapere se, in
base alla nuova disciplina introdotta dal d.l. n. 262 del 2006, ai fini
dell’applicazione della sanzione accessoria per reiterate violazioni
dell’obbligo di certificazione fiscale, i presupposti si considerino realizzati anche se le tre violazioni sono state commesse
nello stesso giorno.

R. L’articolo 1,
commi da 8 a
8-ter, del d.l. n. 262 del 2006
ha modificato la disciplina delle sanzioni accessorie in
materia di scontrino e ricevuta fiscale, contenuta nell’articolo 12, comma 2,
del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471. Tale ultima norma disponeva
che: "qualora siano state definitivamente accertate,
in tempi diversi, tre distinte violazioni dell’obbligo di emettere la ricevuta
fiscale o lo scontrino fiscale compiute in giorni diversi nel corso di un
quinquennio, (…) è disposta la sospensione della licenza o
dell’autorizzazione all’esercizio dell’attività ovvero dell’esercizio
dell’attività medesima per un periodo da quindici giorni a due mesi."

La nuova norma prevede ora
l’applicazione della sanzione accessoria "qualora siano state contestate
(…) nel corso di un quinquennio, tre distinte violazioni dell’obbligo di
emettere la ricevuta fiscale o lo scontrino fiscale (…)".

Ai fini dell’applicazione della
sanzione accessoria, quindi, non è più necessario che le
violazioni siano definitivamente accertate, essendo sufficiente la sola
contestazione di tre distinte violazioni dell’obbligo di emettere la ricevuta o
lo scontrino fiscale nel corso di un quinquennio, effettuata ai sensi
dell’articolo 16 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472.

Inoltre, in base all’attuale
formulazione del predetto articolo 12, non è più necessario che
le tre violazioni siano accertate "in tempi diversi", con la
conseguenza che, ai fini dell’applicazione della sanzione accessoria in esame,
sono sufficienti solo tre distinte violazioni, anche commesse nello stesso
giorno.

Deducibilità dei costi derivanti
da operazioni intercorse con soggetti domiciliati nei paradisi fiscali.
Sanzioni applicabili

D. In relazione ai commi 301, 302
e 303 della legge finanziaria 2007, si chiede di conoscere il trattamento delle
seguenti fattispecie:

il
contribuente ha omesso l’indicazione dei costi e dei componenti negativi
derivanti da operazioni intercorse con soggetti domiciliati nei "paradisi
fiscali", come prescritto dall’art. 110, comma 11, del TUIR, relativamente
al periodo di imposta 2004 e/o 2005 e, in mancanza di controllo da parte
dell’amministrazione finanziaria, decide di procedere all’integrazione della
dichiarazione;

il
contribuente ha subito un controllo da parte dell’amministrazione finanziaria,
in relazione a una violazione delle disposizioni di cui all’art. 110, comma 11,
del Tuir.

R. A seguito delle modifiche
normative apportate dalla legge finanziaria 2007, la deducibilità delle spese
derivanti da operazioni intercorse tra imprese residenti e
soggetti domiciliati nei c.d. Paesi "black list" non è più
subordinata alla separata indicazione delle medesime spese in dichiarazione
(comma 301 della legge finanziaria 2007).

La deducibilità di tali spese è
ora subordinata unicamente al rispetto delle condizioni richieste dal primo
periodo del comma 11 dell’articolo 110 del TUIR (e
cioè all’avvenuta dimostrazione, da parte della società residente, che la
controparte estera svolge prevalentemente un’attività commerciale effettiva,
ovvero che le operazioni poste in essere rispondono ad un effettivo interesse
economico e che le stesse hanno avuto concreta esecuzione).

Le spese e gli altri componenti
negativi di reddito deducibili ai sensi del citato comma 11 devono continuare
ad essere separatamente indicati nella dichiarazione dei redditi.

L’inosservanza di tale
adempimento, tuttavia, non rende i costi indeducibili, ma comporta unicamente
l’irrogazione, a carico del contribuente inadempiente, delle sanzioni previste
dal nuovo comma 3-bis dell’articolo 8 del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471,
introdotto dall’articolo 1, comma 302, della legge finanziaria
2007.

In particolare, la sanzione
prevista dal citato comma 3-bis è l’unica applicabile alle violazioni commesse
successivamente all’entrata in vigore della legge finanziaria (1° gennaio
2007).

Per quanto riguarda, invece, le
violazioni commesse prima di tale data, occorre fornire alcune precisazioni.

In base al
comma 303 dell’art. 1 della legge finanziaria, "La disposizione del
comma 302 si applica anche per le violazioni commesse prima della data di
entrata in vigore della presente legge, sempre che il contribuente fornisca la
prova di cui all’articolo 110, comma 11, primo periodo, del citato testo unico
delle imposte sui redditi. Resta ferma, in tal caso, l’applicazione della
sanzione di cui all’articolo 8, comma 1, del decreto legislativo 18 dicembre
1997, n. 471".

Fermo restando che per
beneficiare della deducibilità dei costi non indicati separatamente in
dichiarazione occorre fornire la prova di cui al citato articolo 110, comma 11,
primo periodo, TUIR, con riferimento alla sanzione applicabile, si osserva che
la modifica normativa fa riferimento a due fattispecie diverse, non essendo,
ovviamente, possibile ipotizzare l’applicazione di due sanzioni della medesima
specie ad una condotta che viola un’unica disposizione.

In particolare, nel caso in cui
la violazione sia stata contestata a seguito di
accessi, ispezioni o verifiche dell’amministrazione finanziaria, è applicabile
solo la sanzione proporzionale di cui al nuovo comma 3-bis del citato articolo
8, pari al pari al 10 per cento dei costi non indicati in dichiarazione con una
minimo di 500 ed un massimo di 50.000 euro.

La ratio della disposizione va
rinvenuta nella volontà di mitigare il trattamento sanzionatorio riservato a
tali contribuenti rispetto a quello precedentemente previsto.

Nel caso in cui, invece, il
contribuente non abbia subito accessi, ispezioni o
verifiche, egli potrà presentare dichiarazione integrativa ai sensi
dell’articolo 2, comma 8, del D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322 (sempre che
ricorrano le condizioni previste dalla norma), come già chiarito nella
Risoluzione 17 gennaio 2006, n. 12/E.

In tal caso sarà applicata la
sola sanzione in misura fissa prevista dal citato articolo 8, comma 1, del
d.lgs. n. 471 del 1997.

***

Le Direzioni Regionali
vigileranno sulla corretta applicazione delle presenti istruzioni.