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venerdì 11 aprile 2008

Agenzia delle Entrate DIREZIONE CENTRALE NORMATIVA E CONTENZIOSO Circolare 35/E del 9 aprile 2008 – Disciplina IRES dei ristorni assegnati ai soci di società cooperative

Agenzia delle
Entrate DIREZIONE CENTRALE NORMATIVA E CONTENZIOSO Circolare 35/E del 9
aprile 2008 – Disciplina IRES dei ristorni assegnati ai soci di società
cooperative

La presente circolare fornisce
chiarimenti in merito al trattamento fiscale da riservare ai ristorni erogati
ai propri soci dalle società cooperative e loro consorzi, alla luce del
rivisitato sistema fiscale introdotto con la legge 30 dicembre 2004 n. 311
(legge finanziaria 2005).

In via preliminare, si rileva che
i ristorni costituiscono uno degli strumenti tecnici per attribuire ai soci il
vantaggio mutualistico derivante dai rapporti di scambio intrattenuti con la
cooperativa. In altre parole i ristorni sono i profitti netti della cooperativa
derivanti dall’attività con i soci attribuiti ai soci stessi in proporzione
agli scambi mutualistici intercorsi con la cooperativa nel corso dell’anno. I
ristorni sono deducibili dal reddito imponibile, non costituiscono dividendi, e
si distinguono da questi ultimi in quanto sono attribuiti in proporzione al
valore dello scambio mutualistico tra soci e cooperativa
e non in base al capitale conferito da ciascun socio.

Da un punto di vista fiscale, i
ristorni sono configurati come:

somme
attribuite ai soci delle cooperative di produzione e lavoro, sotto forma di
integrazione retributiva, erogati in sede di approvazione del bilancio
d’esercizio in misura non superiore al 30 per cento dei trattamenti retributivi
complessivi (articolo 3, comma 2, lettera b), della
legge n. 142 del 2001);

somme
attribuite dalle società cooperative e loro consorzi ai propri soci a titolo di
restituzione di una parte del prezzo dei beni e servizi acquistati o di
maggiore compenso per i conferimenti effettuati (articolo 12 del decreto del
Presidente della Repubblica n. 601 del 1973).

Il vantaggio mutualistico può
essere attribuito ai soci in maniera diretta oppure indiretta.

L’attribuzione diretta del
vantaggio mutualistico viene realizzata mediante un
risparmio di spesa (minor prezzo) per i beni ed i servizi che il socio acquista
dalla cooperativa (di consumo) oppure mediante una maggiore retribuzione che il
socio percepisce per i beni ed i servizi ceduti alla cooperativa (di produzione
e lavoro). È evidente che tale modalità di elargizione del vantaggio
mutualistico comporta per la cooperativa minori ricavi (minori prezzi
praticati) oppure maggiori costi (maggiore retribuzione corrisposta) e, quindi,
comporta il conseguimento di un minor reddito (con conseguente minore
tassazione).

L’attribuzione indiretta del
vantaggio mutualistico si verifica quando la società
pratica nei confronti dei soci il prezzo di mercato (nelle cooperativa di
consumo) oppure corrisponde ai soci stessi una retribuzione ordinaria (nella
cooperativa di produzione e lavoro) e poi versa la differenza nella forma di
ristorno alla chiusura dell’esercizio.

Come evidenziato anche dalla
Suprema Corte, "i ristorni … in sostanza, si
traducono in un rimborso ai soci di parte del prezzo pagato per i beni o
servizi acquistati dalla cooperativa (cooperative di consumo), ovvero in
integrazione della retribuzione corrisposta dalla cooperativa per le
prestazioni del socio (cooperative di produzione e lavoro)"
(Corte di
Cassazione, sentenza del 31 marzo 1999, n. 9513).

In pratica, anche la modalità
indiretta di erogazione del vantaggio mutualistico si traduce, per la
cooperativa, in una diminuzione dei ricavi o in un aumento di costi; così come
per la modalità diretta anche in questo caso si riduce il reddito imponibile.

In linea di principio, quindi,
a prescindere dalla modalità di attribuzione del vantaggio mutualistico, la
tassazione in capo alla cooperativa dovrebbe essere identica.

I ristorni sono deducibili dal
reddito delle cooperative e dei loro consorzi e rilevano per la quota di
competenza a carico dell’esercizio con riferimento al quale sono maturati gli
elementi di reddito presi a base di commisurazione dei ristorni. Concretamente
possono essere dedotti sia mediante imputazione diretta al conto economico
dell’esercizio di competenza, sia attraverso una variazione in diminuzione del
reddito imponibile (sempre con riferimento all’esercizio di competenza)
considerando i ristorni stessi come impiego degli utili stessi (cfr circolare del 18 giugno 2002, n. 53, paragrafo 2).

Ciò premesso, occorre
coordinare quanto precisato nella predetta circolare n. 53 del 2002 con i commi
460 e seguenti della legge finanziaria 2005.

In particolare, i commi da 460 a 466 e il comma 468 dell’articolo 1 della legge finanziaria 2005 hanno adeguato
il regime tributario delle società cooperative alle nuove norme civilistiche
introdotte dal Decreto Legislativo del 17 gennaio 2003, n. 6 recante la
"Riforma organica della disciplina delle società di capitali e società
cooperative".

Il legislatore fiscale ha
differenziato il trattamento impositivo delle società cooperative e loro
consorzi tenendo conto della distinzione operata dagli articoli 2512 e seguenti
del codice civile tra cooperative a mutualità prevalente e cooperative diverse
da quelle a mutualità prevalente.

Più precisamente, il predetto
comma 460 dispone che l’articolo 12 della legge 16 dicembre 1977 n. 904 -
secondo il quale non concorrono a formare il reddito imponibile le somme
destinate a riserve indivisibili – non si applica:

a) per la quota del 20 per cento
degli utili netti annuali delle cooperative agricole e loro consorzi di cui al
decreto legislativo 18 maggio 2001, n. 228, delle cooperative della piccola
pesca e loro consorzi;

b) per la quota del 30 per
cento degli utili netti annuali delle altre cooperative escluse le cooperative
sociali e loro consorzi.

Per effetto
del comma 460 della finanziaria 2005 deve essere assoggettato ad
imposizione il 20 per cento o al 30 per cento dell’utile netto.

Al riguardo si ritiene che le
considerazioni espresse nella citata circolare n. 53/E del 2002, in merito alle
modalità di deduzione dei ristorni dal reddito imponibile della società
cooperativa, restano applicabili anche alla luce del comma
460 della legge finanziaria 2005 sopra richiamato.

In definitiva il ristorno
attribuito ai soci (sia come costo che come ripartizione dell’avanzo di
gestione derivante dall’attività con i soci) è integralmente deducibile ai fini
della determinazione dell’utile netto preso a base per l’applicazione delle percentuali
previste dal comma 460 della finanziaria 2005. Ciò in quanto il ristorno ai
sensi dell’articolo 2545-sexies ha una disciplina
distinta rispetto a quella dell’utile e pertanto non rientra nel
nozione di "utile netto" recata dal
citato comma 460. Qualora, invece, l’avanzo derivante dall’attività con i soci
non venga attribuito ai soci stessi, ma destinato a
riserva indivisibile per la patrimonializzazione della cooperativa, non è
applicabile la disposizione contenuta nell’articolo 12 del DPR n. 601 del 1973
che consente la deduzione esclusivamente alle somme attribuite ai soci.

Ciò detto appare opportuno
soffermarsi sui chiarimenti contenuti nella circolare n. 34 del 15 luglio 2005
nella quale è stato affermato che continueranno ad applicarsi le norme
sull’esclusione dal reddito imponibile previste per le somme
destinate a riserve indivisibile, di cui al citato articolo 12 della
legge n. 904 del 1977, nonché in materia di ristorni,
di rivalutazione delle quote e di deducibilità delle somme destinate ai fondi
mutualistici nella misura del 3 per cento degli utili netti annuali solo dopo
aver assicurato a tassazione la quota minima di utile netto prevista dal
predetto comma 460 della finanziaria 2005.

L’affermazione " minmax_bound=true>nonché in materia di ristorni" deve essere riferita
alla ipotesi in cui l’avanzo derivante dall’attività con i soci venga destinato a riserva indivisibile. In tal caso, come
detto, non è applicabile l’articolo 12 del DPR n. 601 del 1973 che consente la
deduzione esclusivamente alle somme attribuite ai soci.

In definitiva qualora la
cooperativa attribuisca l’avanzo derivante dall’attività con i soci senza
transitare a conto economico e quindi deduca i
ristorni dal reddito imponibile mediante una variazione in diminuzione, ai
sensi del citato articolo 12 del DPR n. 601 del 1973, l’esclusione dal reddito
imponibile dei ristorni, espressamente riconosciuta dal citato articolo 12,
opera in via prioritaria rispetto alla previsione contenuta nel comma 460 della
legge finanziaria 2005.

Allo stesso modo, qualora il
ristorno sia imputato direttamente a conto economico come quota di costo o di
rettifica di ricavo, le percentuali di tassazione del 20 per cento ovvero del
30 per cento si applicano su un importo (utile netto) già decurtato della quota
di ristorno.

Al riguardo, si riporta il
seguente esempio.

minmax_bound=true>Dati:

Utile lordo= 100 di cui 60
derivante dall’attività con i soci (scambio mutualistico) e 40
derivante dall’attività con i terzi (attività esterna);

Importo che la cooperativa
intende attribuire ai soci a titolo di ristorno= 20

Si assume per semplicità che:

il
reddito imponibile sia assoggettato alla sola IRES con l’aliquota al 33 per
cento;

non ci
siano rettifiche da operare in applicazione delle disposizioni del TUIR fatta
eccezione per le imposte dell’esercizio.

minmax_bound=true>Imputazione del ristorno a conto economico.

Sviluppo dell’esempio con
calcolo dell’IRES da stanziare in bilancio.

Utile netto = 80;

Utile da assoggettare a
tassazione (30 per cento di 80) = 24;

Imposta (24 * 33%) = 7,92;

Utile netto di bilancio dopo lo
stanziamento dell’Ires = 80 – 7,92 = 72,08;

Riserva legale (30% di 72,08) =
21,62;

Contributo ai fondi per la
cooperazione (3% di 72,08) = 2,16;

Utile residuo da accantonare a
riserva indivisibile (72,08 – 21,62 – 2,16) = 48,30.

Indicazione
nel Modello Unico

minmax_bound=true>

Utile netto

72,08

Variazione in aumento per
imposte

7,92

Variazione in diminuzione per
la quota di utile netto destinata a riserva indivisibile [70% di 72,08 (21,62
+ 48,30 + 2,16)]

50,46

Variazione in diminuzione 70%
di 7,92 (articolo 21, comma 10, legge 27 dicembre 1997, n. 449)

5,54

Reddito
imponibile

24,00

IRES
dovuta corrispondente allo stanziamento 24*33% =

7,92

In
bilancio

minmax_bound=true>

Utile netto

72,08

Riserva legale

21,62

Riserva indivisibile

48,30

Contributo ai fondi per la
cooperazione (3 per cento)

2,16

minmax_bound=true>Destinazione del ristorno dall’utile d’esercizio, senza
imputazione al conto economico

Sviluppo dell’esempio con
calcolo dell’IRES da stanziare in bilancio

Utile netto = 100;

Utile netto da assoggettare a
tassazione (30 per cento di 80) = 24;

Imposta (30% di 24) = 7,92;

Utile netto di Bilancio dopo lo
stanziamento dell’Ires (100-7,92) = 92,08;

Riserva legale (30% di 92,08) =
27,62;

Contributo ai
fondo per la cooperazione [3% di 72,08 (92,08-20 ristorno)].= 2,16;

Utile residuo da accantonare a
riserva indivisibile (92,08 – 27,62 – 20 – 2,16) = 42,30;

Indicazione
nel Modello Unico

minmax_bound=true>

Utile netto

92,08

Variazione in aumento per
imposte

7,92

Variazione in diminuzione per
ristorni (articolo 12 DPR 601 del 1973)

20,0

Variazione in diminuzione per
la quota di utile netto destinata a riserva indivisibile [70% di 72,08 (92,08
- 20)]

50,46

Variazione in diminuzione 70%
di 7,92 (articolo 21, c. 10,
L. 27/12/1997, n. 449)

5,54

Reddito
imponibile

24,00

IRES
dovuta corrispondente allo stanziamento 24*33% =

7,92

In
bilancio

minmax_bound=true>

Utile netto

92,08

Riserva legale

27,62

Riserva indivisibile

42,30

Accantonamento
al fondo 3 per cento

2,16

Nell’esempio che precede è
dimostrata la neutralità dal punto di vista fiscale delle due diverse
metodologie alternative di trattamento contabile del ristorno: attraverso
l’imputazione a conto economico ovvero con attribuzione in sede di destinazione
dall’utile dell’esercizio.

A riepilogo di quanto prima
illustrato, si ribadisce che, ai sensi dell’articolo 12 del D.P.R. 29 settembre
1973, n. 601, "per le società cooperative e loro
consorzi sono ammesse in deduzione dal reddito le somme ripartite tra i soci
sotto forma di restituzione di una parte del prezzo dei beni e servizi
acquistati o di maggiore compenso per i conferimenti effettuati."

L’esclusione dal reddito
imponibile delle somme ripartite tra i soci, espressamente riconosciuta dal
citato articolo 12, opera in via prioritaria rispetto alla
previsione contenuta nel comma 460, dell’articolo 1, della legge
finanziaria 2005 che prevede l’assoggettamento a tassazione di una percentuale
minima dell’utile netto. Pertanto, nel caso in cui il ristorno non transiti a
conto economico, ma venga dedotto dal reddito
imponibile mediante una variazione in diminuzione, ai sensi del citato articolo
12 del DPR n. 601 del 1973, tale deduzione ridurrà l’utile netto su cui
applicare le percentuali previste dal citato comma 460.

Gli esempi riportati
evidenziano che entrambi i metodi di attribuzione del ristorno

determinano
il medesimo carico tributario in termini di Ires dovuta dalla cooperativa anche
se non si realizza una corrispondente equivalenza sul piano civilistico
considerato che l’ammontare della riserva legale risulta diverso a seconda del
metodo adottato;

consentono
di escludere da tassazione la quota di utili netti annuali destinati a riserva
minima obbligatoria, così come previsto dall’articolo 6, comma 1 del decreto
legge 15 aprile 2002, n. 63, (convertito con legge 15 giugno 2002, n. 112)
espressamente richiamato dal citato comma 460 dell’articolo 1 della legge
finanziaria 2005.

Appare opportuno ricordare,
infine, che l’istituto del ristorno – come sopra delineato – non è applicabile
alle cooperative agricole che in forza del dettato statutario e/o regolamentare
definiscono il valore dei prodotti conferiti dai soci solo alla chiusura
dell’esercizio sociale. Come precisato dalla circolare del 9 luglio 2003, n.
37/E, per le cooperative agricole – i cui statuti prevedano
la valorizzazione dei prodotti conferiti al termine dell’esercizio sociale,
dopo aver verificato l’andamento dello stesso – qualora allo scambio
mutualistico non venga attribuito un "valore base", non è
configurabile, infatti, "l’eventuale maggior compenso per i conferimenti
effettuati", che corrisponde al ristorno.