Agenzia delle Entrate, Circolare
n. 9 del 14.02.2008. Disciplina sulle società non operative – Articolo 30 della
legge 23 dicembre 1994, n. 724, come modificato dall’art. 1, commi 128 e 129,
della legge 24 dicembre 2007, n. 244 (legge finanziaria 2008)

INDICE

1 PREMESSA

2 Le nuove cause di esclusione

2.1 Società con un numero di soci
non inferiore a 50

2.2 Società che nei due esercizi
precedenti hanno avuto un numero di dipendenti mai inferiore alle dieci unità

2.3 Società in stato di
fallimento, assoggettate a procedure di liquidazione giudiziaria, di
liquidazione coatta amministrativa e in concordato preventivo

2.4 Società che presentano un
ammontare complessivo del valore della produzione superiore al totale attivo
dello stato patrimoniale

2.5 Società partecipate da enti
pubblici almeno nella misura del 20 per cento del capitale sociale

2.6 Società che risultano congrue
e coerenti ai fini degli studi di settore

3 Test di operatività – Beni
situati nei comuni con popolazione inferiore a 1.000 abitanti

4 Determinazione del reddito
imponibile minimo

5 Le nuove modalità di
comunicazione del provvedimento di disapplicazione

6 Il provvedimento del Direttore
dell’agenzia delle entrate che individua le "situazioni oggettive"
per la disapplicazione automatica

7 SCIOGLIMENTO
E TRASFORMAZIONE AGEVOLATA DELLE SOCIETA’ NON OPERATIVE

1 PREMESSA

Le società di comodo sono
disciplinate dall’articolo 30, della legge 23 dicembre
1994, n. 724 (di seguito, articolo 30).

Tale disciplina è stata, nel
corso degli anni, modificata in particolare ad opera:

– dell’articolo
27 del decreto legge 23 febbraio 1995, n. 41 (convertito dalla legge 22
marzo 1995, n. 85);

– dell’articolo
2 del decreto legge 8 agosto 1996, n. 437 (convertito con modificazioni
dalla legge 24 ottobre 1996, n. 556)

– dell’articolo 3, comma 37,
della legge 23 dicembre 1996, n. 662;

– dell’articolo
35, commi 15 e 16 del decreto legge 4 luglio 2006, n. 223 (convertito,
con modificazioni, dalla legge 4 agosto 2006, n. 248);

– dall’articolo
1, commi 109 e seguenti, della legge 27 dicembre 2006, n. 296 (di seguito,
legge finanziaria 2007);

– dall’articolo
1, commi 128 e 129 della legge 24 dicembre 2007 (di seguito, legge
finanziaria 2008).

Le innovazioni apportate
dall’articolo 35 del decreto legge n. 223 del 2006 e i correttivi introdotti
dalla legge finanziaria 2007 sono stati commentati dall’Agenzia delle entrate
con la circolare n. 25/E del 4 maggio 2007 le cui indicazioni sono tuttora
attuali per le parti non innovate dalla legge finanziaria 2008.

Le modifiche apportate da ultimo dall’articolo 1, commi 128 e 129, della legge
finanziaria 2008 hanno riguardato:

– la disciplina delle cause di
esclusione;

– il test di operatività con
riferimento ai beni situati in comuni con meno di 1000 abitanti;

– la determinazione del reddito
minimo che deve essere dichiarato ai fini delle imposte sui redditi e
dell’IRAP;

– la previsione di un apposito
provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate che individui
determinate situazioni oggettive, in presenza delle
quali è consentita la disapplicazione automatica della disciplina, senza
l’onere di presentare apposita istanza di interpello;

– l’introduzione di nuove
modalità (o l’indicazione delle modalità) di comunicazione dei provvedimenti
del Direttore Regionale dell’Agenzia delle Entrate, adottati a seguito delle
istanze di disapplicazione presentate ai sensi del citato comma 4-bis
dell’articolo 30;

– la riapertura dei termini della
procedura di scioglimento e trasformazione agevolata delle società "di
comodo" di cui all’articolo 1, commi da 111 a 117 della legge 27
dicembre 2006, n. 296 (legge finanziaria 2007) nonché la modifica delle
aliquote delle imposte sostitutive di cui all’articolo 1, comma 112, primo e
secondo periodo, della medesima legge finanziaria 2007.

Come chiarito dalla
Relazione illustrativa alla legge finanziaria 2008, le modifiche
consentono all’Amministrazione finanziaria di focalizzare l’interesse sulle
casistiche più rilevanti che interessano le società "di comodo",
alleggerendo al contempo gli adempimenti dei contribuenti ed i carichi di
lavoro degli uffici.

Esse consentono, in particolare,
di porre rimedio alla scarsa significatività delle previgenti percentuali
applicabili – sia ai fini della determinazione dei ricavi figurativi del
"test di operatività", sia ai fini della determinazione del reddito
minimo – a determinate categorie di beni.

Le ulteriori modifiche
concernenti le cause di esclusione della disciplina sulle società non
operative, vanno lette in un’ottica di ulteriore semplificazione della stessa.

Analoga ratio deve ricercarsi
nella previsione del legislatore di individuare, attraverso l’emanazione di un
apposito provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate, nuove
situazioni oggettive che consentano ai contribuenti di
disapplicare la disciplina in esame senza necessità di presentare l’interpello
c.d. disapplicativo (ex articolo 37-bis, comma 8, del D.P.R. n. 600 del 1973).

In ultimo, con la riproposizione
della disciplina sullo scioglimento o la trasformazione agevolata delle società
non operative, si è inteso incentivare la cancellazione delle società che non
vi avessero provveduto in applicazione delle analoghe
disposizioni previste dalla legge finanziaria 2007. A tal fine il
legislatore ha disposto una significativa riduzione delle aliquote delle
imposte sostitutive prima previste.

2 Le nuove cause di esclusione

Il legislatore è intervenuto sulla cause di esclusione dalla disciplina sulle società non
operative, recata dall’articolo 30, comma 1, modificando una causa già
esistente (punto 6) ed introducendo nuove fattispecie (enumerate dal 6-bis) al
6-sexies)), ognuna delle quali individua una nuova ed ulteriore ipotesi di
esclusione rispetto al previgente impianto normativo.

2.1 Società con un numero di soci
non inferiore a 50

Per effetto della modifica
apportata al prima citato punto 6) ad opera della
legge finanziaria 2008, sono escluse dall’ambito di applicazione della
disciplina sulle società non operative le società che abbiano un numero di soci
non inferiore a 50 (la previgente formulazione richiedeva un numero non
inferiore a 100).

Il numero dei soci richiesto
dalla norma è stato sensibilmente ridotto in considerazione del fatto che la
soglia di cinquanta soci esprime una "dimensione" in sé sufficiente
per escludere – relativamente alle società non quotate – la presunzione di non
operatività.

Si precisa che il requisito
richiesto dalla norma per l’esclusione "automatica" dalla disciplina
– ossia la soglia minima di cinquanta soci – debba sussistere per la maggior
parte del periodo d’imposta.

Tale affermazione è conforme a
quanto sostenuto nella circolare n. 25/E del 4 maggio 2007 con riguardo alla
causa di esclusione, prevista dal medesimo articolo 30, concernente le società
che controllano società ed enti i cui titoli sono negoziati in mercati
regolamentati italiani ed esteri, nonché le stesse società ed enti quotati e le
società da essi controllate, anche indirettamente.

In quella circostanza è stato,
infatti, affermato che qualora il requisito del controllo sul soggetto quotato
(o da parte del soggetto quotato) si verifichi nel
corso del periodo d’imposta, la società interessata potrà, comunque,
beneficiare della causa di esclusione laddove tale circostanza si sia
verificata per la maggior parte del periodo d’imposta considerato.

2.2 Società che nei due esercizi
precedenti hanno avuto un numero di dipendenti mai inferiore alle dieci unità

Questa nuova causa di esclusione
riguarda le società che nei due anni precedenti hanno avuto alle dipendenze un
numero di unità lavorative mai inferiore a 10, in tal modo palesando
una vitalità che – secondo la legge – è incompatibile con lo status di società
non operativa.

Si ritiene che il numero minimo
di dipendenti richiesto dalla norma debba sussistere per tutti i giorni compresi
nell’arco temporale oggetto di osservazione.

Ancorché la disposizione richieda
– ai fini dell’esclusione – la verifica del numero minimo dei dipendenti nei
"due esercizi precedenti", è implicito e coerente con la ratio della
causa di esclusione ritenere che tale valore debba sussistere anche nell’esercizio
per il quale debba effettuarsi il test di operatività.

Si precisa, inoltre, che tra i
dipendenti rientrano i lavoratori subordinati (con contratto a tempo
determinato o indeterminato), mentre ne sono esclusi quelli che percepiscono
redditi assimilati a quelli da lavoro dipendenti, come i collaboratori a
progetto o gli amministratori.

2.3 Società in stato di
fallimento, assoggettate a procedure di liquidazione giudiziaria, di
liquidazione coatta amministrativa e in concordato preventivo

L’esclusione in esame era stata
in parte già individuata in via interpretativa nella circolare n. 25/E del 4
maggio 2007.

In tale sede, giova ricordare,
infatti, che il trattamento di esclusione automatica previsto dall’articolo 30
per le società in amministrazione controllata e straordinaria era stato esteso, per analogia, alle società in stato di
fallimento, in liquidazione coatta amministrativa e a quelle interessate da
procedure di liquidazione giudiziaria.

La nuova causa di esclusione
aggiunge alle ipotesi già individuate in via interpretativa, le società in
concordato preventivo.

Alla base della nuova
disposizione vi è la considerazione, esplicitata dalla
Relazione illustrativa alla legge finanziaria 2008, che le procedure
richiamate dalla norma, accomunate dalla presenza di un organo terzo –
l’autorità giudiziaria – che ne controlla lo svolgimento, mal si presterebbero
al perfezionamento di manovre elusive tali da giustificare l’applicazione della
disciplina in esame.

2.4 Società che presentano un
ammontare complessivo del valore della produzione superiore al totale attivo
dello stato patrimoniale

L’esclusione trova
giustificazione nella necessità di esonerare dal test di operatività le società
che esprimono una elevata produttività rispetto al
valore dei propri asset.

Per avvalersi della esclusione in
esame, le società interessate dovranno porre a raffronto, nell’esercizio di
riferimento:

– il totale del valore della
produzione, così come risulta dal raggruppamento A dello schema di conto
economico ai sensi dell’articolo 2425 del c.c., e

– il totale dell’attivo dello
schema di stato patrimoniale, ex articolo 2424 c.c..

Nel presupposto, ovviamente, che
il bilancio sia redatto secondo corretti principi contabili, qualora il primo
ammontare fosse superiore al secondo le società
possono ritenersi automaticamente escluse dalla disciplina delle società non
operative e, conseguentemente, non sono tenute all’ordinario test di
operatività.

Per le società in contabilità
semplificata, la causa di esclusione in esame deve essere verificata tenendo
conto degli stessi elementi e valori richiesti dalla norma, evidenziati in un
apposito prospetto economico-patrimoniale redatto sulla base delle risultanze
contabili.

2.5 Società partecipate da enti
pubblici almeno nella misura del 20 per cento del capitale sociale

La causa di esclusione in esame
si fonda sulla considerazione che la presenza di un "controllo"
pubblico possa escludere a priori la natura di comodo della società.

Con riguardo a tale ipotesi,
analogamente a quanto affermato con riferimento alla causa di esclusione di cui al paragrafo 2.1, si precisa che il requisito della
soglia di partecipazione pubblica non inferiore al 20 per cento del capitale,
nel caso di raggiungimento di tale valore nel corso dell’esercizio, deve sussistere
per la maggior parte del periodo d’imposta.

2.6 Società che risultano congrue
e coerenti ai fini degli studi di settore

L’esclusione ha per oggetto le
società che risultano congrue e coerenti ai fini degli studi di settore di cui
all’art. 62-bis del D.L. 30 agosto 1993, n. 331, convertito dalla legge 29
ottobre 1993, n. 427.

Vanno considerate congrue le
società che, anche per effetto dell’adeguamento in dichiarazione, dichiarano
ricavi di importo non inferiore a quello puntuale di riferimento derivante
dalla applicazione Gerico e comprensivo dei maggiori ricavi che si ottengono
dalla applicazione degli specifici indicatori di normalità economica previsti
dal comma 2 dall’articolo 10 bis della legge 146 del 1998 e dall’articolo 1,
comma 14, della legge 27 dicembre 2006, n. 296.

Ai fini della definizione del
livello di congruità rilevante per l’applicazione della esclusione in esame, in presenza di studi di settore influenzati dagli indicatori
previsti dal citato articolo 1, comma 14, si applicano le disposizioni
contenute nel decreto ministeriale 4 luglio 2007, ed in particolare quelle
introdotte nel nuovo comma 1-bis del decreto 20 marzo 2007. In base a tale
disposizione gli accertamenti di cui all’art. 10 della legge 8 maggio 1998, n.
146, non possono essere effettuati nei confronti dei contribuenti che
"dichiarano, anche per effetto dell’adeguamento di cui al comma 1, ricavi
o compensi in misura non inferiore al livello minimo risultante dalla
applicazione degli studi di settore che tengono conto degli indicatori di
normalità economica approvati con il presente decreto o, se di ammontare più
elevato, al livello puntuale di riferimento risultante dalla applicazione degli
studi di settore senza tenere conto degli indicatori medesimi."

Per quanto riguarda, invece, il
requisito della coerenza si ritiene che lo stesso possa considerarsi
sussistente solo quando la società risulti
correttamente posizionata nei confronti di tutti gli indicatori di coerenza
economica applicabili nei suoi confronti. Tali indicatori, diversi dagli
indicatori di normalità economica che influenzano i livelli di congruità ai
quali si è fatto precedentemente riferimento, sono quelli tradizionalmente
presi in considerazione dagli studi di settore.

Considerato il dato letterale
della disposizione la esclusione non si applica nei
confronti delle società alle quali si applicano i parametri, anche qualora le
stesse dichiarino ricavi congrui.

Si fa presente, infine, che la
condizione di esclusione in esame deve essere verificata nel solo esercizio di
riferimento e non anche nel triennio utilizzato per il calcolo dei ricavi del
test di operatività.

3 Test di operatività – Beni
situati nei comuni con popolazione inferiore a 1.000 abitanti

La legge finanziaria 2008 ha modificato le
percentuali (rilevanti ai fini del test di operatività) applicabili ai beni
situati nei comuni con popolazione inferiore a 1.000 abitanti; ciò al fine di
porre rimedio ad alcune distorsioni conseguenti al precedente intervento
normativo sul testo dell’articolo 30 effettuato dalla
legge finanziaria 2007.

A tal proposito giova ricordare
che nella formulazione previgente l’ultimo periodo del comma
1 dell’articolo 30 prevedeva una riduzione – pari rispettivamente all’1
e al 10 per cento – delle percentuali applicabili ai beni di cui alle lettere
a) e c) del medesimo comma 1 situati nei comuni con popolazione inferiore a
1.000 abitanti.

Si trattava, in particolare,
delle categorie di beni riferite alle partecipazioni in società di capitali,
agli strumenti finanziari assimilati, alle obbligazioni e altri titoli che non costituissero immobilizzazioni finanziarie e a quote di
partecipazione in società di persone (lettera a), nonché alle altre
immobilizzazioni, anche in locazione finanziaria (lettera c).

La finanziaria per l’anno 2008,
relativamente ai beni situati nei predetti comuni, ha provveduto a:

ridurre
all’1 per cento il coefficiente applicabile sul valore degli asset immobiliari
di cui alla lettera b) del citato comma 1, articolo 30;

sopprimere
le previsioni di aliquota ridotta riferite alle categorie di asset di cui alle
lettere a) e c) del comma 1 prima descritte.

Riassumendo, alla luce delle
recenti modifiche, le percentuali che, a decorrere dal periodo d’imposta
successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007, devono essere applicate ai
fini della determinazione dei ricavi presunti, risultano le seguenti:

a) 2 per cento sul valore dei
beni indicati nell’articolo 85, comma 1, lettere c),
d) ed e), del TUIR e delle quote di partecipazione nelle società di persone cd.
commerciali di cui all’articolo 5 del medesimo testo unico, anche se i predetti
beni e partecipazioni costituiscono immobilizzazioni finanziarie, aumentato del
valore dei crediti;

b) 6 per cento sul valore delle
immobilizzazioni costituite da beni immobili e da beni indicati nell’articolo
8-bis, primo comma, lettera a), del DPR 26 ottobre 1972, n. 633, anche in
locazione finanziaria;

5 per cento per gli immobili
classificati nella categoria catastale A/10;

4 per cento per gli immobili a
destinazione abitativa acquisiti o rivalutati nell’esercizio e nei due
precedenti;

1 per cento per tutti gli
immobili situati in comuni con popolazione inferiore a 1.000 abitanti;

c) 15 per cento sul valore delle
altre immobilizzazioni, anche in locazione finanziaria.

Si osserva, da ultimo, che in
merito all’individuazione dei beni e delle immobilizzazioni rilevanti e del
valore dei beni e delle immobilizzazioni medesime cui applicare le suddette
percentuali si rinvia, per quanto compatibili, ai contenuti della circolare
dell’Agenzia delle entrate n. 25/E del 4 maggio 2007.

4 Determinazione del reddito
imponibile minimo

Contestualmente alle modifiche
apportate alle percentuali utilizzabili per il test di operatività, la legge
finanziaria 2008 ha
modificato anche talune percentuali da applicare ai fini della determinazione
del reddito minimo.

In particolare, ha previsto che
al valore degli immobili classificati nella categoria catastale A/10 si rende applicabile una percentuale ridotta al 4 per cento.

Inoltre, coerentemente alla
riduzione del coefficiente di determinazione dei ricavi figurativi, l’aliquota
da applicare – ai fini del calcolo del reddito minimo – agli immobili situati
in comuni con popolazione inferiore a 1.000 abitanti è stata ridotta allo 0,9 per
cento.

In sintesi, le percentuali che, a
decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre
2007, risultano applicabili alle categorie di beni di cui alle lettere a), b) e
c) del comma 1 dell’articolo 30 della legge 724/94,
sono le seguenti:

a) 1,5 per cento sul valore dei
beni indicati nell’articolo 85, comma 1, lettere c),
d) ed e), del TUIR e delle quote di partecipazione nelle società di persone cd.
commerciali di cui all’articolo 5 del medesimo testo unico, anche se i predetti
beni e partecipazioni costituiscono immobilizzazioni finanziarie, aumentato del
valore dei crediti;

b) 4,75 per cento sul valore
delle immobilizzazioni costituite da beni immobili e da beni (navi) indicati
nell’articolo 8-bis, primo comma, lettera a), del DPR 26 ottobre 1972, n. 633,
anche in locazione finanziaria;

4 per cento per gli immobili
classificati nella categoria catastale A/10;

3 per cento per gli immobili a
destinazione abitativa acquisiti o rivalutati nell’esercizio e nei due
precedenti;

0,9 per cento per gli immobili
situati in comuni con popolazione inferiore a 1.000 abitanti;

c) 12 per cento per le altre
immobilizzazioni, anche in locazione finanziaria.

5 Le nuove modalità di
comunicazione del provvedimento di disapplicazione

Il nuovo comma 4-quater introdotto nell’articolo 30 dal comma 128 della legge
finanziaria 2008 ha
previsto nuove modalità di comunicazione degli atti adottati dal Direttore
regionale dell’Agenzia delle entrate in esito all’esame delle istanze di
disapplicazione della disciplina in commento.

In base alle previgenti
disposizioni di cui all’articolo 1, comma 5, del D.M. 19 giugno 1998, n. 259,
le determinazioni del Direttore regionale dovevano essere comunicate al
contribuente, entro novanta giorni dalla data di presentazione dell’istanza,
mediante servizio postale, in plico raccomandato con avviso di ricevimento.

In un’ottica di economicità e
speditezza del procedimento la legge finanziaria 2008 ha previsto, in
alternativa, la possibilità di comunicare il provvedimento anche a mezzo fax o
posta elettronica.

6 Il provvedimento del Direttore
dell’agenzia delle entrate che individua le "situazioni oggettive"
per la disapplicazione automatica

Il comma 128
della legge finanziaria 2008
ha introdotto nell’articolo 30 il comma 4-ter,
che attribuisce al Direttore dell’Agenzia delle entrate la possibilità di
individuare, con un apposito provvedimento, ulteriori situazioni oggettive, al
ricorrere delle quali è consentito disapplicare automaticamente la disciplina
delle società non operative, senza necessità di presentare l’apposita istanza
di disapplicazione.

Con provvedimento del Direttore
dell’Agenzia delle entrate n. 23681 del 14 febbraio 2008 sono state individuate
le seguenti cause di disapplicazione automatica della disciplina delle società
di comodo che operano a partire dal periodo di imposta in corso al 31 dicembre
2007:

1) società in
stato di liquidazione, cui non risulti applicabile la disciplina dello
scioglimento o trasformazione agevolata di cui al comma 129 dell’articolo 1
della legge 24 dicembre 2007, n. 244, che con impegno assunto in dichiarazione
dei redditi richiedono la cancellazione dal registro delle imprese a norma
degli articoli 2312 e 2495 del codice civile entro il termine di presentazione
della dichiarazione dei redditi successiva; la disapplicazione opera con
riferimento al periodo di imposta in corso alla data di assunzione del predetto
impegno, a quello precedente e al successivo, ovvero con riferimento all’unico
periodo di imposta di cui all’articolo 182, commi 2 e 3, del testo unico delle
imposte sui redditi approvato con D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 e successive
modificazioni ed integrazioni;

In altri termini, le società in
liquidazione che manifestano nella dichiarazione dei redditi la volontà di
porre termine alla procedura di liquidazione e di cancellarsi dal registro
imprese entro il termine di presentazione della dichiarazione successiva a
quella in cui hanno assunto l’impegno in tal senso, sono esonerate dall’onere
di presentare istanza di interpello e, conseguentemente, possono disapplicare
la disciplina delle società non operative.

La ratio della disposizione
risiede nella volontà di favorire le predette società, esonerandole
dall’applicazione della disciplina delle società non operative in considerazione
del loro particolare status, subordinatamente, tuttavia, all’assunzione, da
parte delle stesse, del preciso impegno di estinguersi entro un determinato
lasso temporale, circostanza che comproverebbe l’effettività della procedura
liquidatoria.

A titolo esemplificativo, si
ipotizzi il caso in cui l’assemblea dei soci abbia deliberato la messa in
liquidazione di una società in data 13 aprile 2003 e che pertanto, come si dirà
in appresso, non può accedere alla disciplina dello scioglimento agevolato.

La stessa società, che ha
l’esercizio coincidente con l’anno solare, assume il suddetto impegno nella
dichiarazione dei redditi Unico 2008, ottenendo la disapplicazione automatica
dalla disciplina in esame, per il periodo d’imposta precedente (2007), per il
periodo d’imposta in corso alla data in cui ha assunto l’impegno (2008) e per
il periodo d’imposta successivo (che si chiude alla data, non successiva al 31
luglio 2009, di cancellazione dal registro delle imprese).

Resta fermo, infatti, l’obbligo per
tale società di chiedere la cancellazione al registro imprese, entro il termine
per la presentazione della dichiarazione dei redditi Unico 2009. Nella
negativa, si ripristina l’obbligo di assoggettarsi alla disciplina delle
società non operative fin dal periodo d’imposta 2007.

2) società in stato di
fallimento, assoggettate a procedure di liquidazione giudiziaria e di
liquidazione coatta amministrativa; società in concordato preventivo e in
amministrazione straordinaria. La disapplicazione opera con riferimento ai
periodi d’imposta precedenti all’inizio delle predette procedure, i cui termini
di presentazione delle dichiarazioni dei redditi scadono successivamente
all’inizio delle procedure medesime;

3) società sottoposte a sequestro
penale o a confisca ai sensi degli articoli 2-sexies e 2-nonies della legge 31
maggio 1965 n. 575, nonché altri casi in cui il Tribunale in sede civile abbia
disposto la nomina di un amministratore giudiziario, con riferimento al periodo
di imposta nel corso del quale è emesso il relativo provvedimento di nomina
dell’amministratore giudiziario ed ai successivi periodi di imposta nei quali
permane l’amministrazione giudiziaria;

4) società che dispongono di
immobilizzazioni costituite da immobili concessi in locazione ad enti pubblici
ovvero locati a canone vincolato in base alla legge 9 dicembre 1998 n. 431 o ad
altre leggi regionali o statali.

La disapplicazione opera
limitatamente ai predetti immobili;

5) società che detengono
partecipazioni in:

1) società considerate non di comodo
ai sensi dell’articolo 30 della legge n. 724 del 1994;

2) società escluse
dall’applicazione della disciplina di cui al citato articolo
30 anche in conseguenza di accoglimento dell’istanza di disapplicazione;

3) società collegate residenti
all’estero cui si applica il regime dell’articolo 168
del TUIR. La disapplicazione opera limitatamente alle predette partecipazioni;

6) società che hanno ottenuto
l’accoglimento dell’istanza di disapplicazione in relazione ad un precedente
periodo di imposta sulla base di circostanze oggettive puntualmente indicate
nell’istanza che non hanno subito modificazioni nei periodi di imposta successivi.
La disapplicazione opera limitatamente alle predette circostanze oggettive.

Nei numeri sub 4, 5 e 6, sono
individuate determinate fattispecie di "disapplicazione parziale", in presenza delle quali il contribuente è esonerato
dall’applicazione della disciplina in commento, limitatamente alle fattispecie
medesime.

Infatti, al verificarsi di una o
più delle fattispecie suddette è consentito al contribuente di non tenere conto
dei relativi asset in sede di determinazione del test di operatività e di calcolo
del reddito minimo presunto.

Più in particolare, sarà cura del
contribuente, "neutralizzare", l’effetto delle predette fattispecie,
non applicando i coefficienti di reddittività sul valore degli asset
interessati dalla disapplicazione né considerando gli eventuali ricavi iscritti
a conto economico e direttamente correlabili agli asset medesimi.

In relazione ad eventuali altri
asset, il contribuente sarà assoggettato comunque alla disciplina di cui all’articolo 30 della legge n. 724 del 1994, ivi inclusa
la possibilità di presentare apposita istanza di disapplicazione qualora
ricorrano situazioni oggettive che abbiano reso impossibile il conseguimento
dei ricavi e del reddito minimo previsto dalla normativa.

Inoltre, il provvedimento include
tra le situazioni oggettive che consentono la disapplicazione della disciplina
sulle società non operative, senza necessità di presentare istanza al Direttore
regionale, le medesime cause di esclusione indicate all’articolo
1, comma 128, lettere b) e c), della legge finanziaria 2008. Detta
inclusione vale ad estendere alle nuove cause di esclusione le medesime
disposizioni procedurali indicate dall’articolo 30, comma 4-ter, con la
conseguenza che tutte le esaminate situazioni oggettive, siano
esse previste dalla norma ovvero individuate con il provvedimento in
esame, rilevano anche per il periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2007,
senza necessità di proporre istanza di interpello.

In altri termini, le fattispecie
descritte al paragrafo 2 che, per i periodi d’imposta successivi a quello in
corso al 31 dicembre 2007, costituiscono, come si è detto, cause di esclusione
dalla disciplina delle società non operative, per il periodo d’imposta in corso
al 31 dicembre 2007 si qualificano come situazioni oggettive al ricorrere delle
quali i contribuenti sono esonerati dall’obbligo di presentazione dell’apposita
istanza ai sensi dell’articolo 37-bis, comma 8, del DPR n. 600 del 1973.

7 SCIOGLIMENTO
E TRASFORMAZIONE AGEVOLATA DELLE SOCIETA’ NON OPERATIVE

Il comma 129 dell’articolo 1
della legge finanziaria 2008 individua le modalità ed i termini entro i quali
le società considerate non operative nel periodo d’imposta in corso al 31
dicembre 2007 o che a tale data si trovino nel primo
periodo d’imposta, possono optare per lo scioglimento o la trasformazione in
società semplice, uscendo così dal regime di tassazione proprio del reddito
delle società commerciali e, pertanto, sottraendosi anche all’operatività della
disciplina di contrasto alle cd. società non operative di cui al più volte
citato articolo 30 per il periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2007 e per
quelli successivi.

Il comma 129 citato richiama
espressamente la disciplina della fuoriuscita agevolata dal regime delle
società non operative di cui all’art. 1, commi da 111 a 117, della legge
finanziaria 2007, cui occorre far riferimento anche per il regime vigente,
fatte salve le modifiche – di seguito illustrate – recate dalla finanziaria per
l’anno 2008.

Nel rinviare, per le parti non
innovate dalle disposizioni in esame, alla circolare n 25/E del 2007, si fa
presente che possono usufruire del regime agevolato le società che nel periodo
d’imposta in corso al 31 dicembre 2007 risultano non operative, in quanto non
hanno realizzato i ricavi minimi derivanti dall’applicazione dell’articolo 30,
comma 1, nella versione in vigore alla predetta data e, quindi, senza tener
conto delle modifiche apportate dalla legge finanziaria 2008 ai coefficienti
per la determinazione dei ricavi minimi.

Si ricorda che l’eventuale
presentazione dell’istanza di disapplicazione (seguita o meno dal provvedimento
di accoglimento) non preclude l’accesso alla disciplina di scioglimento o di
trasformazione agevolata.

Possono avvalersi, inoltre, della
disciplina sullo scioglimento o trasformazione agevolata le società che non abbiano superato il c.d. test di operatività per il periodo
d’imposta in corso al 31 dicembre 2007, non rilevando a tal fine la circostanza
che le stesse si trovino in una delle situazioni oggettive di esonero dalla
presentazione dell’interpello individuate ai punti 1, lettere da b) a f), e 3
del provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate.

Le società in liquidazione
individuate al punto 1, lettera a) del citato
provvedimento non possono avvalersi della disciplina agevolata in esame.

Nel rinviare
alla citata circolare 25/E e, più in generale, alla prassi
amministrativa elaborata in relazione ai commi da 111 a 117 dell’articolo 1
della legge finanziaria 2007, si segnalano, in questa sede, i profili di novità
della disciplina attuale.

In primo luogo, il legislatore ha
ridotto sensibilmente le aliquote delle imposte sostitutive applicabili. In
particolare, l’imposta sostitutiva dovuta sul reddito della liquidazione o, in
caso di trasformazione, sulla differenza tra il valore normale dei beni ed il
loro valore fiscalmente riconosciuto, è ridotta dal 25 per cento al 10 per
cento; mentre l’imposta sostitutiva dovuta sui saldi attivi di rivalutazione è
ridotta dal 10 al 5 per cento.

In ordine all’ambito di
applicazione temporale della disciplina di fuoriuscita agevolata, si rileva che
ai sensi del comma 129 citato "lo scioglimento
ovvero la trasformazione in società semplice, di cui all’articolo 1, commi da 111 a 117 della legge 27
dicembre 2006, n. 296, può essere eseguito dalle società considerate non
operative nel periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2007 … entro il
quinto mese successivo alla chiusura del medesimo periodo di imposta".

La legge finanziaria 2008,
similmente a quanto previsto dalla legge finanziaria 2007,
indica ai fini della fruibilità dell’agevolazione esclusivamente il termine
finale entro cui porre in essere l’adempimento giudicato rilevante per
l’accesso al regime agevolato, ossia l’adozione della delibera di scioglimento
o di trasformazione in società semplice (si veda il rinvio operato dal comma
129 dell’articolo 1 della legge finanziaria 2008 al comma 111 dell’articolo
unico della legge finanziaria 2007).

La disposizione in commento
(analogamente a quella contenuta nel comma 111 della legge finanziaria 2007)
non contempla espressamente alcun termine iniziale per l’adozione della
delibera di scioglimento o di trasformazione in società semplice, per cui potrebbe porsi il dubbio se possano avvalersi della
disciplina sullo scioglimento agevolato di cui alla legge finanziaria 2008 le
società che hanno deliberato la messa in liquidazione prima del 1 gennaio 2008.

Al riguardo si osserva che tale
possibilità è da escludersi in quanto non coerente con il dato testuale della
norma che subordina la disciplina in esame allo status di società non operativa
la cui verifica resta necessariamente ancorata al periodo d’imposta in corso al
31 dicembre 2007.

Possono avvalersi delle procedure
di fuoriuscita agevolata di cui al comma 129 esclusivamente le società che abbiano deliberato la messa in liquidazione (o, a seconda
dei casi, la trasformazione in società semplice) a partire dalla data di
entrata in vigore di tale disposizione e, pertanto, a far data dal 1 gennaio 2008, a condizione che non
abbiano superato il test di operatività con riferimento al periodo d’imposta in
corso al 31 dicembre 2007.

Con riferimento ai requisiti
soggettivi per accedere al regime agevolato in esame, il comma 129 (replicando
quanto già previsto relativamente al periodo d’imposta 2007
dal comma 111 della legge finanziaria 2007) precisa che "la
condizione di iscrizione dei soci persone fisiche nel libro dei soci deve
essere verificata dalla data di entrata in vigore della presente legge, ovvero
entro trenta giorni dalla medesima data, in forza di un titolo di trasferimento
avente data certa anteriore al 1 novembre 2007".

In questa sede è opportuno
rammentare che l’iscrizione nel libro soci è un adempimento non previsto dalla
disciplina civilistica per le società di persone e pertanto non richiesto ad esse per beneficiare della disciplina agevolativa. Peraltro,
come già chiarito nella Circolare del Ministero delle finanze n. 112/E del 21
maggio 1999, par. 2.2 nell’affrontare una fattispecie analoga, in dette ipotesi
l’identità dei soci al 1 gennaio 2008 dovrà comunque essere dimostrata mediante
un atto avente data certa.

Stante l’espresso
richiamo al citato comma 111 della legge finanziaria 2007, l’accesso al regime
agevolato richiede la sussistenza anche degli altri requisiti individuati dalla
norma richiamata, ossia:

1) la presentazione della
richiesta di cancellazione della società dal registro delle imprese a norma
degli articoli 2312 e 2495 del codice civile entro un anno dalla delibera di
scioglimento o di trasformazione della società;

2) la particolare composizione
della compagine societaria, che deve essere interamente formata da persone
fisiche;

3) la detenzione delle
partecipazioni da parte dei soci al di fuori del regime d’impresa, posto che,
come già chiarito nella circolare n. 25/E del 2007 (par. 11.1), dall’esplicito
riferimento del comma 113 della legge finanziaria 2007
all’art. 47, comma 7, del TUIR, si evince che la ratio della disciplina è
quella di facilitare la fuoriuscita dei beni dal regime d’impresa.

Preme osservare che, accanto a
cause di scioglimento volontarie, che postulano l’adozione di una delibera (o
di una decisione, nel caso delle società di persone), il codice civile agli
articoli 2308 (società in nome collettivo, 2323 (società in accomandita
semplice) e 2484 (società di capitali) prevede determinate cause di
scioglimento che operano di diritto, ovvero senza che occorra una
manifestazione di volontà dei soci in tal senso (si pensi, ad esempio,
all’impossibilità di conseguire l’oggetto sociale, o – per le s.a.s. – alla
circostanza che residuino solo soci accomandatari, ovvero – relativamente alle
società di capitali – alla riduzione del capitale sotto il minimo legale o alla
continuata inattività dell’assemblea).

In tal caso, ai fini dell’accesso
alla disciplina in esame, assume rilevanza equivalente alla delibera
assembleare il verificarsi della circostanza alla quale la norma ricollega lo
scioglimento, la quale pertanto deve intervenire, per i soggetti con esercizio
coincidente con l’anno solare, tra il 1 gennaio e il 31 maggio 2008. Quale
ulteriore requisito di accesso all’agevolazione rileva, anche per le
fattispecie in esame, la presentazione della richiesta di cancellazione dal
registro delle imprese entro un anno dall’evento che comporta lo scioglimento.

Le Direzioni regionali
vigileranno affinché i principi enunciati nella presente circolare vengano applicati con uniformità.