Tributario e Fiscale

martedì 17 giugno 2008

Agenzia delle Entrate Circolare n. 45 del 13.06.2008. IRAP – assoggettabilità all’imposta degli esercenti arti e professioni – giurisprudenza della Corte di cassazione – istruzioni operative

Agenzia delle Entrate Circolare
n. 45 del 13.06.2008. IRAP – assoggettabilità all’imposta degli esercenti arti
e professioni – giurisprudenza della Corte di cassazione – istruzioni operative

1. PREMESSA

2. PRASSI AMMINISTRATIVA

3. GIURISPRUDENZA DELLE
COMMISSIONI TRIBUTARIE

4. LA SENTENZA DELLA
CORTE DI CASSAZIONE N. 21203 DEL 5 NOVEMBRE 2004

5. LE SENTENZE DELLA CORTE DI
CASSAZIONE DEL 2007 E DEL 2008

5.1. Legittimità costituzionale
dell’IRAP applicata ai lavoratori autonomi

5.2. Necessità dell’autonoma
organizzazione ai fini dell’assoggettamento a IRAP

5.3. Nozione di autonoma
organizzazione

5.4. Elementi che individuano
l’autonoma organizzazione

5.4.1. Impiego,
in modo non occasionale, di lavoro altrui

5.4.2. Utilizzo di beni strumentali
eccedenti, per quantità o valore, le necessità minime per l’esercizio dell’attività

5.5. Modalità per
l’individuazione dell’autonoma organizzazione

6. PROFESSIONISTI ISCRITTI AD UN
ALBO PROFESSIONALE

7. ATTIVITA’ D’IMPRESA

8. ESERCIZIO IN FORMA ASSOCIATA
DELL’ATTIVITA’

9. L’ASSENZA DI AUTONOMA
ORGANIZZAZIONE PUO’ ESSERE FATTA VALERE SOLO NEL
RICORSO

10. ONERE DELLA PROVA

11. EFFETTI PRECLUSIVI DEL CONDONO

12. CONCLUSIONI

1. PREMESSA

Con la sentenza n. 156 del 21
maggio 2001 la Corte
costituzionale ha dichiarato che l’assoggettamento all’imposta regionale sulle
attività produttive (IRAP) "del valore aggiunto prodotto da ogni tipo di
attività autonomamente organizzata, sia essa di carattere imprenditoriale o
professionale, è … pienamente conforme ai principi di eguaglianza e di
capacità contributiva … essendo, in entrambi i casi, l’idoneità alla
contribuzione ricollegabile alla nuova ricchezza prodotta…".

Tuttavia la Corte costituzionale, mentre
ha ritenuto l’elemento organizzativo connaturato alla nozione di impresa, ha
precisato che "… è possibile ipotizzare un’attività professionale svolta
in assenza di organizzazione di capitali o lavoro altrui".

L’accertamento di tale
condizione, "in mancanza di specifiche disposizioni normative, costituisce
questione di mero fatto …" da
verificare caso per caso.

A seguito della pronuncia della
Corte costituzionale si è posto il problema di individuare per i lavoratori
autonomi la nozione di attività autonomamente organizzata.

2. PRASSI AMMINISTRATIVA

Con circolare n. 141/E del 4
giugno 1998 l’Amministrazione
finanziaria ha fornito chiarimenti in ordine alla disciplina dell’IRAP,
specificando, in particolare, che all’imposizione della stessa non sono
attratte quelle attività che, pur potendosi astrattamente ricondurre
all’esercizio di arte o professione, non sono esercitate mediante
un’organizzazione autonoma da parte del soggetto interessato, come ad esempio l’attività
di collaborazione coordinata e continuativa, all’epoca normativamente
inquadrata nell’ambito del lavoro autonomo.

Successivamente alla sentenza
della Corte costituzionale n. 156 del 2001, con risoluzione n. 32/E del 31
gennaio 2002, è stato confermato che l’autonomia organizzativa sussiste tutte
le volte in cui si è in presenza di lavoro autonomo ai
sensi dell’articolo 53, comma 1 (all’epoca, articolo 49, comma 1) del testo
unico delle imposte sui redditi (TUIR) di cui al decreto del Presidente della
Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, mentre restano escluse, ad esempio, le
attività svolte occasionalmente. In essa è stato poi
sottolineato come l’esistenza, pur minima, del requisito dell’organizzazione
sia una connotazione tipica del lavoro autonomo.

Gli uffici sono stati inoltre
invitati a prestare attenzione alle controversie relative a periodi d’imposta
per i quali i contribuenti si sono avvalsi della definizione automatica dei
redditi di impresa e di lavoro autonomo, di cui all’articolo 7 della legge 27
dicembre 2002, n. 289 (finanziaria 2003), o della
definizione automatica per gli anni pregressi, di cui all’articolo 9 della
medesima legge. Con le circolari n. 7/E del 5 febbraio 2003 e n. 18/E del 25
marzo 2003 è stato infatti precisato che la presentazione
di una dichiarazione di condono ai sensi della citata legge n. 289 del 2002 ha, tra i suoi
effetti, anche la rinuncia implicita all’eventuale istanza di rimborso IRAP
successiva alla presentazione della dichiarazione.

Ulteriori istruzioni operative
per la gestione del contenzioso in esame sono state impartite con nota prot. n. 2004/212298 del 28 dicembre 2004, in cui è stata
evidenziata, fra l’altro, l’opportunità che gli uffici, oltre a trattare le
questioni di diritto, prendano posizione su tutti i motivi dedotti dal
ricorrente e sollevino tutte le eccezioni processuali e di merito del caso.

3. GIURISPRUDENZA DELLE
COMMISSIONI TRIBUTARIE

Sulla questione le commissioni
tributarie non hanno assunto un orientamento univoco, attestandosi sostanzialmente
su tre diversi indirizzi.

Nell’ambito della giurisprudenza
di merito si è formato un orientamento minoritario secondo cui l’attività di
lavoro autonomo non integra il presupposto dell’IRAP per carenza di autonoma
organizzazione, atteso che la presenza del professionista è indispensabile ai
fini dello svolgimento dell’attività e l’eventuale struttura organizzativa, più
o meno complessa, non può operare autonomamente.

Seguendo un diverso orientamento,
anch’esso minoritario, le commissioni tributarie hanno affermato, in conformità
con la posizione dell’Amministrazione finanziaria, che un’attività di lavoro
autonomo è sempre autonomamente organizzata, se è svolta abitualmente e senza
il coordinamento ed il controllo da parte di altri soggetti.

In base all’indirizzo
giurisprudenziale più diffuso, invece, l’autonoma organizzazione di un’attività
di lavoro autonomo deve essere valutata caso per caso, attraverso l’esame dei
fattori produttivi ed organizzativi utilizzati nell’esercizio dell’attività
stessa.

4. LA SENTENZA DELLA
CORTE DI CASSAZIONE N. 21203 DEL 5 NOVEMBRE 2004

La Corte di cassazione, con la
sentenza n. 21203 del 5 novembre 2004 ha confermato la sentenza di secondo grado
che aveva escluso l’assoggettamento ad IRAP di un professionista, per mancanza
del requisito dell’attività autonomamente organizzata.

Con una motivazione
prevalentemente in fatto, la prima pronuncia della Corte di cassazione non ha
fissato principi di diritto che garantissero
l’uniforme interpretazione della norma in esame. Ha tuttavia respinto la tesi
dell’Agenzia secondo cui l’esistenza anche minima del requisito
dell’organizzazione è una connotazione tipica delle attività professionali.

5. LE SENTENZE DELLA CORTE DI
CASSAZIONE DEL 2007 E DEL 2008

L’8 febbraio 2007 la sezione tributaria
della Corte di cassazione ha deliberato circa 80 sentenze in materia di IRAP,
concernenti per la maggior parte la questione dell’assoggettamento a tale
imposta degli esercenti arti e professioni, enunciando alcuni importanti
principi ai fini dell’individuazione dell’attività autonomamente organizzata di
cui all’articolo 2 del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446, secondo
cui: "Presupposto dell’imposta è l’esercizio abituale di una attività autonomamente organizzata diretta alla
produzione o allo scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi".

Numerose altre sentenze sono
state deliberate in date successive.

Con la presente circolare si
analizzano i principi fondamentali che emergono dalle sentenze della Corte di
cassazione e, conseguentemente, si forniscono istruzioni per la gestione del
contenzioso pendente, anche sulla base del parere reso dell’Avvocatura generale
dello Stato con nota n. 29126P del 6 marzo 2007.

5.1. Legittimità costituzionale
dell’IRAP applicata ai lavoratori autonomi

Occorre innanzitutto rilevare
come per la Corte
di cassazione non appaia "lecito porre
ulteriormente in dubbio, più o meno surrettiziamente, la legittimità
costituzionale dell’Irap applicata ai lavori autonomi – dovendo aversi ormai
per pacifico che tale imposta colpisce un fatto economico diverso dal reddito
rappresentato dal valore aggiunto prodotto dalle attività autonomamente
organizzate – ciò che occorre valutare, al fine di escludere, eventualmente,
l’assoggettabilità in concreto all’Irap degli esercenti arti e professioni cui
fa riferimento l’art. 3 , comma 1, lettera c), del D.Lgs. n.
446 del 1997, è se la loro attività professionale sia svolta in assenza di
elementi di autonoma organizzazione di capitale o lavoro altrui" (cfr.
Cass. n. 3680 del 16 febbraio 2007).

Precisa la Corte di cassazione che la Corte costituzionale, con un
fondamentale contributo ermeneutico, "ha in definitiva affermato che
l’Irap può ed, anzi, deve essere applicata pure ai lavoratori autonomi, tenendo
però presente che non si tratta di una regola assoluta, ma solo dell’ipotesi
ordinaria, nel senso che l’assoggettamento all’imposta costituisce la norma per
ogni tipo di professionista, mentre l’esenzione rappresenta l’eccezione
valevole soltanto per quelli privi di qualunque apparato produttivo" (cfr.
Cass. n. 3676 e n. 3677 del 16 febbraio 2007).

Sulla base di tali orientamenti
vanno pertanto adeguatamente contrastate le eccezioni sollevate dal
contribuente in ordine alla legittimità costituzionale dell’applicazione
dell’IRAP nei confronti degli esercenti arti e professioni.

5.2. Necessità dell’autonoma
organizzazione ai fini dell’assoggettamento a IRAP

La Corte di cassazione ha
affermato che il requisito dell’autonoma organizzazione è imprescindibile
perchè un’attività sia soggetta ad IRAP.

Ha infatti
precisato che detto requisito non può essere inteso in senso meramente
soggettivo, ma deve essere inteso "necessariamente in senso oggettivo, non
solo perchè l’elemento dell’autonomia, se recepito in senso soggettivo, si
risolve in una mera tautologia (il professionista è autonomamente organizzato
perchè è un soggetto capace di organizzazione autonoma), che non avrebbe
richiesto un apposito intervento legislativo di precisazione; ma soprattutto
perchè è l’unica interpretazione ’costituzionalmente orientata’, quindi
obbligatoria (Corte Cost., ord. n. 452/2005, 361/2005,
283/2005, 433/2004; sent. nn. 198/2003, 107/2003, 316/2001, 113/2000)".

Peraltro, "se la norma fosse
accolta nel senso di ritenere applicabile l’imposta anche nel caso
d’inesistenza del suddetto elemento oggettivo, risulterebbero violati i
principi di eguaglianza e di capacità contributiva, garantiti appunto
dall’equiparazione dell’attività di carattere professionale a quella
imprenditoriale sul filo dell’autonoma organizzazione, connaturata a
quest’ultima e soggetta ad accertamento nella prima" (cfr. Cass. n. 3673 e, conforme, n. 3674 del 16 febbraio 2007).

Preso atto dell’orientamento
ormai consolidato della Corte di cassazione, non è ulteriormente sostenibile la
tesi interpretativa dell’assoggettamento generalizzato ad IRAP degli esercenti
arti e professioni.

5.3. Nozione di autonoma
organizzazione

Preso atto dell’orientamento
della Corte di cassazione secondo cui l’autonoma organizzazione costituisce
presupposto per l’assoggettamento a IRAP degli esercenti arti e professioni,
occorre individuarne gli elementi costitutivi.

Con la sentenza n. 3676 del 2007
è stato evidenziato che "Per far sorgere l’obbligo di pagamento del
tributo basta … l’esistenza di un apparato che non sia sostanzialmente
ininfluente, ovverosia di un quid pluris che secondo il comune sentire, del
quale il giudice di merito è portatore ed interprete, sia in grado di fornire
un apprezzabile apporto al professionista.

"Si deve cioè trattare di un
qualcosa in più la cui disponibilità non sia, in definitiva, irrilevante perchè
capace, come lo studio o i collaboratori, di rendere più efficace o produttiva
l’attività."

Peraltro, con la sentenza n. 3674
del 2007, si esclude che l’IRAP sia "dovuta solo quando
l’apparato organizzativo raggiunga un grado di autonomia tale da eclissare la
figura e l’opera dell’esercente arti o professioni, responsabile e titolare
dell’organizzazione produttiva", ritenendo che il verificarsi di tale
ipotesi sia "improbabile, se non impossibile, date le caratteristiche
intrinseche del lavoro professionale …, e peraltro non riconducibile ad alcuna
specifica disposizione normativa" (nello stesso senso, Cass. nn. 3673 del
2007 e 5012 del 5 marzo 2007). Ai fini dell’assoggettamento o meno al tributo,
in breve, non ha pregio l’indagine volta a riscontrare il rapporto di autonomia
dell’organizzazione rispetto all’opera dell’esercente un’arte o una
professione.

Con la sentenza n. 3678 del 16
febbraio 2007, che si può ritenere riassuntiva dei concetti espressi nelle
altre pronunce e che risulta particolarmente interessante perchè fissa
parametri di carattere generale per individuare l’autonoma organizzazione, la Corte di cassazione osserva
che il "tributo colpisce una capacità produttiva ’impersonale ed
aggiuntiva’ rispetto a quella propria del professionista perchè, se è
innegabile che l’esercente una professione intellettuale concepisce il proprio
lavoro con il contributo determinante della propria cultura e preparazione
professionale, producendo in tal modo la maggior parte del reddito di lavoro
autonomo, è altresì vero che quel reddito complessivo spesso scaturisce anche
dalla parte aggiuntiva di profitto che deriva dal lavoro dei collaboratori e
dipendenti, dal numero e grado di sofisticazione dei supporti tecnici e
logistici, dalle prestazioni di terzi, da forme di finanziamento diretto ed
indiretto, eccetera".

Con la citata pronuncia, la Corte di cassazione ritiene
che occorre attenersi ai seguenti principi di diritto:

"L’esercizio per professione
abituale, ancorché non esclusiva, di attività di lavoro autonomo diversa
dall’impresa commerciale costituisce – secondo l’interpretazione
costituzionalmente orientata elaborata dalla Corte Costituzionale – presupposto
dell’Irap qualora si tratti di attività ’autonomamente organizzata’.

"Il requisito dell’autonoma
organizzazione’ dell’attività di lavoro autonomo il cui accertamento spetta al
giudice di merito ed è insindacabile in sede di legittimità se congruamente
motivato, sussiste tutte le volte in cui il contribuente che eserciti
l’attività di lavoro autonomo:

a) sia, sotto qualsiasi forma, il
responsabile dell’organizzazione e non sia, quindi, inserito in strutture
organizzative riferibili ad altrui responsabilità ed interesse;

b) impieghi beni strumentali
eccedenti le quantità che secondo l’id quod plerumque accidit costituiscono
nell’attualità il minimo indispensabile per l’esercizio dell’attività anche in
assenza di organizzazione oppure si avvalga in modo
non occasionale di lavoro altrui".

Sempre nella stessa sentenza si
specifica che "Esemplificativamente il giudice del merito potrà ricercare
i dati di riscontro del presupposto impositivo attraverso l’autodichiarazione
del contribuente ovvero la certificazione dell’Anagrafe tributaria in possesso
dell’Amministrazione finanziaria, soffermandosi sul dettaglio riportato nelle
pertinenti sezioni del Quadro RE (riguardante la determinazione del reddito di
lavoro autonomo ai fini Irpef) che specifica la composizione dei costi (righi
da 6 a 18)
riportando – tra gli altri – le quote di ammortamento dei beni strumentali (con
tipologia ricavabile dal registro dei cespiti ammortizzabili o dal registro dei
pagamenti), i canoni di locazione finanziaria e non, le spese relative agli
immobili, le spese per prestazioni di lavoro dipendente, per le collaborazioni
e di compensi comunque elargiti a terzi, gli interessi passivi".

5.4. Elementi che individuano
l’autonoma organizzazione

A giudizio della Suprema Corte,
"il rimborso dell’Irap non spetta agli esercenti arti o professioni,
indicati dall’art. 49, comma 1, del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (richiamato
dall’art. 3, comma 1, lettera c), del D.Lgs. 15
dicembre 1997, n. 446), responsabili in qualsiasi forma dell’organizzazione -
esclusi gli esercenti arti o professioni inseriti in strutture organizzative
riferibili ad altrui responsabilità ed interesse, originariamente esenti dall’imposta
- quando essi si avvalgano, in modo non occasionale, di lavoro altrui, o
impieghino nell’organizzazione beni strumentali eccedenti,
per quantità o valore, il minimo comunemente ritenuto indispensabile per
l’esercizio dell’attività: eccedenza di cui è indice, fra l’altro, l’avvenuta
deduzione del costo ai fini dell’Irpef o dell’Iva" (cfr. Cass. n. 3673 del
2007; conforme n. 8374 del 31 marzo del 2008).

Sussiste, quindi, autonoma organizzazione quando ricorre almeno uno dei seguenti
presupposti, da valutare caso per caso:

a) impiego, "in modo non
occasionale, di lavoro altrui";

b) utilizzo di "beni
strumentali eccedenti, per quantità o valore", le necessità minime per
l’esercizio dell’attività.

5.4.1. Impiego, in modo non
occasionale, di lavoro altrui

L’impiego, non occasionale, di
lavoratori dipendenti o collaboratori nell’esercizio dell’attività
professionale è indice della sussistenza di autonoma organizzazione (Cass. nn.
3676, 3677, 3678, 3680 del 2007; nn. 5019, 5020 e 5021 del 5 marzo 2007 e n.
8166 del 2 aprile 2007), anche se assunti secondo
modalità riconducibili a un progetto, programma di lavoro o fase di esso.

Al riguardo la Cassazione,
con la sentenza n. 8971 del 16 aprile 2007, ha affermato che "l’organizzazione
dell’attività va ravvisata tutte le volte che, per lo svolgimento della stessa,
il titolare si avvalga … di lavoro altrui, non necessariamente prestato come
lavoro dipendente" (in senso conforme Cass. n. 3680 e 8166 del 2007).

E’ da ritenere che l’affidamento
a terzi, in modo non occasionale, di incombenze tipiche dell’attività artistica
o professionale, normalmente svolte all’interno dello
studio, deve essere valutata ai fini della sussistenza dell’autonoma
organizzazione.

Non rileva invece l’eventuale
prestazione fornita da terzi per attività estranee a quelle professionali o
artistiche (ad esempio, consulenza ed assistenza tributaria ai fini
dell’assolvimento degli obblighi fiscali di un artista).

Non rileva altresì lo svolgimento
presso il professionista di un tirocinio, in quanto lo stesso è in sostanza
funzionale alle esigenze formative del tirocinante.

5.4.2. Utilizzo di beni
strumentali eccedenti, per quantità o valore, le necessità minime per
l’esercizio dell’attività

Ai fini della verifica
dell’autonoma organizzazione rileva comunque la disponibilità di beni
strumentali eccedenti il minimo indispensabile per lo svolgimento
dell’attività, anche qualora non vengano acquisiti
direttamente, ma siano forniti da terzi, a qualunque titolo.

Particolare attenzione deve
essere dunque posta dagli uffici all’analisi dei beni strumentali, la cui
individuazione è determinante ai fini della sussistenza dell’autonoma
organizzazione.

Si ritiene che i beni strumentali
utilizzati rilevano anche qualora il loro costo sia stato già interamente
dedotto.

I giudici di legittimità hanno in
più occasioni affermato che sussiste autonoma organizzazione qualora il
professionista disponga di uno studio attrezzato (cfr. Cass. nn. 3676, 3677,
3678, 3680, 5019, 5020, 5021 e 8166 del 2007).

"L’indagine sull’esistenza
di tale qualcosa in più costituisce senza dubbio un accertamento di fatto che
il giudice di merito dovrà compiere caso per caso sulla base di una valutazione
di natura non soltanto logica, ma anche socio-economica perchè l’assenza di un struttura produttiva non può essere intesa nel senso
radicale di totale mancanza di qualsiasi supporto, ma neppure in quello di
particolare rilevanza o, peggio, di prevalenza dei beni e/o del lavoro altrui
su quello del titolare.

"Per far sorgere l’obbligo
di pagamento del tributo basta, infatti, l’esistenza di un apparato che non sia sostanzialmente ininfluente, ovverosia di un quid pluris
che secondo il comune sentire, del quale il giudice di merito è portatore ed
interprete, sia in grado di fornire un apprezzabile apporto al professionista.

"Si deve cioè trattare di un
qualcosa in più la cui disponibilità non sia, in definitiva, irrilevante perchè
di regola capace, come lo studio o i collaboratori, di rendere più efficace o
produttiva l’attività.

"Non varrebbe in contrario
replicare che così ragionando si giunge a fare dei professionisti una categoria
indefettibilmente assoggettata all’Irap perchè, nell’attuale realtà, è quasi
impossibile esercitare l’attività senza l’ausilio di uno studio e/o di uno o
più collaboratori o dipendenti.

"E’
infatti proprio per questo che il D.Lgs. n.
446/1197 ha inserito gli autonomi fra i soggetti passivi dell’imposta, in
quanto anche essi si avvalgono normalmente di quella struttura organizzativa
che costituisce il presupposto dell’imposta.

"Ed è sempre per lo stesso
motivo che, come già detto in precedenza, il D.Lgs. n.
446/1997 ha, fra l’altro, abrogato l’Iciap, essendo l’Irap destinata
normalmente a colpire coloro che in precedenza pagavano l’Iciap che, a sua
volta, gravava sui professionisti indipendentemente dalla consistenza della
organizzazione da essi predisposta" (cfr. Cass. nn. 5019 del 2007; nello
stesso senso n. 5020 del 2007)

In mancanza di parametri
normativi, si pone il problema di individuare concreti criteri per orientare ed
uniformare l’operato degli uffici.

Ai fini dell’individuazione del
requisito di autonoma organizzazione, in assenza di altri più significativi
elementi, può tornare utile la disciplina dei c.d. "contribuenti
minimi" di cui all’articolo 1, commi da 96 a 117, della legge 24
dicembre 2007, n. 244 (legge finanziaria 2008).

Il comma 96, in particolare, dispone
che "si considerano contribuenti minimi le persone fisiche esercenti
attività di impresa, arti o professioni che, al contempo:

a) nell’anno solare precedente:

1) hanno conseguito ricavi ovvero
hanno percepito compensi, ragguagliati ad anno, non superiori a 30.000 euro;

2) non hanno effettuato cessioni
all’esportazione;

3) non hanno sostenuto spese per
lavoratori dipendenti o collaboratori di cui all’articolo 50, comma 1, lettere
c) e c-bis), del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del
Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 anche assunti secondo la
modalità riconducibile a un progetto, programma di lavoro o fase di esso, ai sensi degli articoli 61 e seguenti del decreto
legislativo 10 settembre 2003, n. 276 né erogato somme sotto forma di utili da
partecipazione agli associati di cui all’articolo 53, comma 2, lettera c),
dello stesso testo unico di cui al decreto del Presidente della Repubblica n.
917 del 1986

b) nel triennio solare precedente
non hanno effettuato acquisti di beni strumentali, anche mediante contratti di
appalto e di locazione, pure finanziaria, per un ammontare complessivo
superiore a 15.000 euro".

Ciò premesso, si ritiene che gli
Uffici possano considerare non sussistente il presupposto dell’autonoma
organizzazione e, quindi, non coltivare il contenzioso nei casi in cui
l’artista o il professionista possa considerarsi "contribuente
minimo" ai sensi del citato comma 96 dell’articolo 1
della legge finanziaria 2008,
a prescindere dalla circostanza che lo stesso si sia
avvalso o meno del relativo regime fiscale.

Resta inteso che il regime dei
"minimi" ovviamente non esaurisce le ipotesi caratterizzate
dall’assenza di autonoma organizzazione, la quale deve essere valutata caso per
caso dagli Uffici, sulla base dei criteri enunciati nella presente circolare,
anche in presenza di parametri che esprimano valori
superiore a quelli utilizzati per la definizione dei "contribuenti
minimi".

Questi ultimi parametri possono
essere utilizzati dagli uffici anche per i periodi di imposta antecedenti
all’applicazione del nuovo regime dei "contribuenti minimi".

5.5. Modalità per
l’individuazione dell’autonoma organizzazione

Premesso che l’onere della prova
ricade generalmente sul contribuente – come illustrato al
successivo punto 10 – ai fini dell’individuazione degli elementi che
connotano l’autonoma organizzazione si forniscono le seguenti istruzioni.

In primo luogo, gli uffici
esaminano le dichiarazioni, con specifico riguardo al contenuto del quadro
concernente i redditi di lavoro autonomo, al fine di verificare la fondatezza
della richiesta del contribuente e di contrastare, ricorrendone i presupposti,
le eccezioni sollevate in giudizio circa la mancanza del requisito
dell’autonoma organizzazione.

Come già accennato al punto 5.3., la Corte
di cassazione ha rilevato come la circostanza che il contribuente abbia
compilato il quadro relativo ai redditi di lavoro autonomo, con indicazione di
costi afferenti l’attività svolta, può fornire elementi utili ai fini della
valutazione dell’esistenza dell’autonoma organizzazione (cfr. Cass. n. 1414 del
23 gennaio 2008).

Vanno, inoltre, esaminati i
modelli per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell’applicazione degli
studi di settore, che integrano la dichiarazione dei redditi. Vanno analizzati,
in particolare, i quadri relativi al personale addetto all’attività, all’unità
locale destinata all’esercizio dell’attività e ai beni strumentali.

Ulteriori elementi utili
potrebbero essere desunti, in caso di insufficienza delle informazioni ricavate
dalle dichiarazioni, da altre informazioni presenti nel sistema informativo
dell’agenzia e nella documentazione di cui dispone l’ufficio, comprese le
informazioni emerse nell’attività di controllo a carico del ricorrente o anche
di terzi.

Ad esempio, si possono effettuare
ricerche attraverso l’analisi dei contratti registrati.

Per quanto concerne
l’utilizzazione di beni strumentali, va, infine, valutata l’opportunità di
richiedere l’esame del registro dei beni ammortizzabili o, in mancanza, del
registro delle fatture d’acquisto o del registro cronologico dei componenti di
reddito e delle movimentazioni finanziarie. E’, infine, necessario che un tale
accertamento sia compiuto con riferimento ai singoli periodi d’imposta
controversi, atteso che il professionista o l’artista può ovviamente
modificare nel tempo la struttura organizzativa di cui si avvale.

6. PROFESSIONISTI ISCRITTI AD UN
ALBO PROFESSIONALE

La sentenza n. 3675 del 16
febbraio 2007 ha
escluso che l’iscrizione ad un albo professionale valga
di per sé ad escludere il professionista dall’applicazione dell’IRAP, atteso
che l’attività è da ritenersi imponibile se presenta "un contesto
organizzativo esterno anche minimo, derivante dall’impiego di capitali e/o di
lavoro altrui, che potenzi l’attività intellettuale del singolo".

Deve essere sempre valutata,
dunque, l’esistenza effettiva dell’autonoma organizzazione sulla base dei
criteri desumibili dalle sentenze della Cassazione, contestando in ogni caso le
eventuali richieste di esclusione dall’applicazione dell’IRAP
aprioristicamente fondate sull’esercizio di un’attività che presuppone
l’iscrizione ad un albo professionale.

7. ATTIVITA’ D’IMPRESA

La Corte costituzionale, nella
citata sentenza n. 156 del 2001, precisa che "l’elemento organizzativo è
connaturato alla nozione stessa di impresa."

La sentenza n. 3678 del 2007
della Cassazione evidenzia, tra l’altro, che "la giurisprudenza elaborata
negli ultimi anni dai giudici di secondo grado ha determinato una drastica
contrazione dell’area di inapplicabilità dell’Irap nei primi tempi estesa dalle
giurisdizioni di primo grado anche a categorie ontologicamente estranee a
quelle di lavoro autonomo, uniche incise dal dictum della Consulta, quali gli
agenti di commercio (rientranti nel paradigma dell’art. 2195 del codice civile
richiamato dall’art. 51 del Tuir) e le società di persone
minime coinvolti nella diversa vicenda inerente all’Ilor."

E’ dunque "pacifico che i
redditi derivanti dallo svolgimento dell’attività di agente o rappresentante di
commercio, riferendosi ad un’attività commerciale secondo la previsione
dell’art. 2195 c.c., sono per questa sola circostanza
qualificabili come redditi di impresa" (Cass. n. 7899 del 30 marzo 2007);
conseguentemente l’autonoma organizzazione risulta connaturata all’attività di
agente o rappresentante di commercio. Per tutte le attività d’impresa
"(nelle quali vanno fiscalmente inquadrati anche i soggetti che operano in
contabilità semplificata redigendo il Quadro G della dichiarazione dei redditi)
il requisito dell’autonoma organizzazione è intrinseco alla natura stessa
dell’attività svolta (art. 2082 del codice civile) e dunque sussiste sempre il
presupposto impositivo idoneo a produrre VAP tassabile. A maggior ragione per
le società per le quali l’attività esercitata … costituisce presupposto di
imposta (art. 2 del D.Lgs. n. 446/1997)" (Cass.
n. 3678 del 2007). Il principio è stato ulteriormente ribadito dalla sentenza
n. 13811 del 13 giugno 2007.

Al riguardo si ribadisce che la produzione
di reddito d’impresa implica l’assoggettamento ad IRAP.

Tale posizione va confermata
anche a seguito dell’entrata in vigore dell’articolo 1, comma
104, della legge finanziaria 2008, secondo cui "i contribuenti
minimi sono esenti dall’imposta regionale sulle attività produttive di cui al
decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446".

Per effetto di tale disposizione,
i contribuenti minimi – sia esercenti arti e professioni che attività d’impresa
- che, a partire dal 1 gennaio 2008 si avvalgono del regime semplificato di cui
ai commi 96 e seguenti dell’articolo 1 della finanziaria 2008, sono esenti
dall’IRAP.

Trattandosi di un’esenzione, i
contribuenti minimi che producono reddito d’impresa e che optano per il regime
fiscale ordinario sono soggetti passivi IRAP.

La circolare n. 7/E del 28
gennaio 2008 ha,
infatti, chiarito che "L’esenzione costituisce, dunque, una delle
caratteristiche di questo regime, volto alla semplificazione degli adempimenti
fiscali. L’esenzione non opera, pertanto, quando i contribuenti optano per il
regime ordinario ai fini dell’imposta sul valore aggiunto e delle imposte sul
reddito, con la conseguenza che gli stessi, qualora in ragione delle
caratteristiche dell’attività svolta, verificabili di volta in volta dagli
organi preposti al controllo, siano soggetti passivi IRAP, saranno tenuti ai
relativi adempimenti".

Per quanto riguarda
specificamente gli agenti di commercio, occorre precisare ulteriormente che gli
stessi non possono essere assimilati ai lavoratori autonomi ai fini IRAP, anche
a seguito dell’esame delle più recenti pronunce della Suprema Corte.

L’ordinanza n. 2702 del 5
febbraio 2008, nel confermare la pronuncia della Commissione tributaria
regionale che aveva ritenuto legittima l’istanza di rimborso presentata da un
agente di commercio rilevando "il difetto, in concreto, di una organizzazione autonoma …", non ha inteso
affermare il principio che i titolari di reddito d’impresa non dotati di
autonoma organizzazione siano esclusi dall’ambito applicativo dell’IRAP, in
quanto, nel caso di specie, la questione non aveva formato oggetto di specifica
censura.

Infatti la Suprema Corte ha
osservato che non è stata mossa alcuna contestazione in merito alla
"qualificazione del reddito prodotto dal contribuente ed alla sua qualificazione
come provento di lavoro autonomo, diverso da quello d’impresa".

Successivamente, con la sentenza
n. 7734 del 21 marzo 2008, è stato evidenziato che, trattandosi di una figura
"di discussa qualificazione giuridica, sembra subire la conformazione del
concreto atteggiarsi dell’attività, tra i poli estremi di quella autonoma e di
quella dell’impresa".

Nello stesso senso si pone la
sentenza n. 8177 del 2 aprile 2007, che con riferimento ad un promotore
finanziario afferma che l’attività non costituisce necessariamente esercizio
d’impresa e che il giudice di merito deve accertare caso per caso se
l’operatore disponga di una struttura organizzata che giustifichi l’imposta.

In senso contrario si pongono
altre pronunce.

In particolare, la già citata
sentenza n. 7899 del 2007 afferma che il requisito dell’autonoma organizzazione
è presupposto necessario per l’applicazione dell’IRAP agli esercenti arti e
professioni, mentre i titolari di reddito d’impresa sono di
per se stessi assoggettati all’IRAP.

Va tenuto presente che la Cassazione ha in più
occasioni qualificato gli agenti di commercio come imprenditori commerciali ai
sensi degli articoli 2082 e 2195 del codice civile.

Con sentenza
della I sezione civile n. 9102 del 6 giugno 2003, rifacendosi a propri orientamenti
consolidati, la Suprema
Corte ha affermato che gli elementi identificativi
dell’impresa commerciale, ai sensi dell’articolo 2082 del codice civile, sono
la professionalità e l’organizzazione, "intese come svolgimento abituale e
continuo dell’attività e sistematica aggregazione di mezzi materiali e
immateriali, al di là della scarsezza dei beni predisposti, tanto più quando
l’attività, come quella dell’agente di commercio, non necessiti di mezzi
materiali e personali rilevanti (Cass. 5589/1983; 6395/1981; 6151/1978)".

La sentenza n. 10673 dell’11
ottobre 1991 della III sezione civile chiarisce che l’attività dell’agente
assicuratore rientra, al pari delle altre attività indicate dall’articolo 2195
del codice civile, tra quelle commerciali, essendo
caratterizzata, come quella delle altre categorie degli agenti di commercio,
dall’esercizio professionale di una attività economica organizzata in una
impresa ausiliaria e riconducibile, quindi, alla categoria delle attività
imprenditoriali, e non a quella delle professioni intellettuali.

Su questa scia si colloca anche
la risoluzione della scrivente n. 254/E del 14 settembre 2007, che, in
relazione alla figura del promotore finanziario, ha affermato che "il
requisito dell’organizzazione è connaturato alla nozione stessa di impresa, come
del resto può evincersi dal contenuto stesso della richiamata sentenza della
Corte Costituzionale n. 156 del 2001, la quale ipotizza solo con riferimento
alle prestazioni professionali che l’attività possa essere svolta in assenza di
organizzazione di capitali, e non anche in relazione alla attività
d’impresa".

In giudizio va quindi sostenuta
la natura imprenditoriale dell’attività degli agenti di commercio e dei
promotori finanziari non legati da un rapporto di lavoro dipendente e, di
conseguenza, l’assoggettamento all’IRAP.

In subordine occorre comunque
dedurre, così come per i lavoratori autonomi, in ordine all’esistenza
dell’autonoma organizzazione.

8. ESERCIZIO IN FORMA ASSOCIATA
DELL’ATTIVITA’

Nel caso di esercizio in forma
associata della professione, i giudici di legittimità hanno evidenziato che è
"da presumere che l’associazione, atteso lo scopo della medesima, sia
dotata di strutture e mezzi (immobili, mobili, arredamenti, macchinari,
servizi, collaboratori), ancorché non di particolare onere economico" e
che "è da ritenere che lo scopo della pattuizione dell’esercizio associato
di una professione intellettuale sia anche quello di avvalersi della reciproca
collaborazione e competenza, ovvero anche della sostituibilità
nell’espletamento di alcune incombenze (Cass. 6636/1987), con l’effetto di
escludere l’autonomia organizzativa meramente soggettiva e personale di
qualsiasi esercente una professione intellettuale, e di configurare invece
quell’autonoma organizzazione oggettiva dell’attività abitualmente esercitata
(D.Lgs. n. 446 del 1997, art. 2, comma 1 – Corte Cost.
156/2001), idonea a far presumere che il reddito prodotto non sia frutto
esclusivamente della professionalità di ciascun componente dello studio, bensì
di detta organizzazione associativa, costituita proprio per potenziare la
produzione di ricchezza (VAP) a vantaggio degli associati, presupposto
dell’IRAP" (Cass., n. 13570 dell’11 giugno 2007).

Da ultimo con ordinanza n. 2715
del 5 febbraio 2008 la Corte
di cassazione ha precisato che gli studi associati "sono soggetti ad IRAP
quando l’esercizio in comune della attività professionale pur non configurando
un centro di interessi dotato di autonomia funzionale (stante il carattere
strettamente personale e fiduciario dell’esercizio delle professioni) dia luogo
ad un insieme di strutture (immobili, mobili, macchinari, servizi,
collaboratori) ancorché non di particolare onere economico, di guisa che il
reddito da sottoporre ad Irap sia stato almeno potenziato e derivato dalla
struttura, e non derivi dal solo lavoro professionale dei singoli (Cass.
13570/2007)".

Più in generale, si ricorda che,
ai sensi dell’articolo 2 del D.lgs. n. 446 del 1997, "L’attività
esercitata dalle società e dagli enti, compresi gli organi e le amministrazioni
dello Stato, costituisce in ogni caso presupposto di imposta".

9. L’ASSENZA DI AUTONOMA
ORGANIZZAZIONE PUO’ ESSERE FATTA VALERE SOLO NEL
RICORSO

La deduzione secondo cui
l’imposta non è dovuta per difetto di autonoma
organizzazione deve essere contenuta nel ricorso in primo grado e non può
essere introdotta in giudizio successivamente.

L’articolo 24, comma 2, del
decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, prevede che l’integrazione dei
motivi del ricorso è consentita solo quando sia
"resa necessaria dal deposito di documenti non conosciuti ad opera delle
altre parti o per ordine della commissione" (in tal senso, Cass., n. 19000 del 10 settembre 2007; n. 24970 del 25 novembre 2005; n. 6416
del 22 aprile 2003).

Ne consegue, pertanto,
l’impossibilità da parte del contribuente di modificare la domanda mediante la
proposizione di motivi integrativi di quelli già esposti nel ricorso
introduttivo del giudizio.

A maggior ragione la deduzione
dell’assenza di autonoma organizzazione costituisce domanda nuova nel giudizio
di appello, improponibile ai sensi dell’articolo 57 del D.lgs. n. 546 del 1992.

In proposito, con la sentenza n.
3681 del 16 febbraio 2007 la
Corte di cassazione ha affermato che "Non possono
proporsi nuove eccezioni che non siano rilevabili anche d’ufficio".

In particolare, "come questa
Corte ha più volte chiarito (cfr. la sentenza n. 10864
del 2005), si ha domanda nuova, improponibile nel giudizio d’appello ex art. 57
del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546…, quando il
contribuente, nell’atto di appello, introduce, al fine di ottenere
l’eliminazione … dell’atto impugnato, una causa petendi diversa, fondata su
situazioni giuridiche non prospettate in primo grado, sicché risulti inserito
nel processo un nuovo tema di indagine".

Non trattandosi di un’eccezione
in senso stretto, la stessa è rilevabile anche d’ufficio in ogni stato e grado
del giudizio.

10. ONERE DELLA PROVA

La sentenza n. 3678 del 2007
ribadisce un principio consolidato della giurisprudenza di legittimità, secondo
cui "Costituisce onere del contribuente che chieda il rimborso
dell’imposta asseritamente non dovuta allegare la prova dell’assenza delle
condizioni sopraelencate". (Cfr. anche Cass. nn.
3673, 3676, 3677, 3680 e 5012 del 2007; 1414 del 2008).

In altre parole, sul contribuente
che agisce per il rimborso ricade l’onere di descrivere l’organizzazione della
sua attività e provare l’assenza dei presupposti per l’assoggettamento
all’imposta, in coerenza con le scritture contabili tenute e con le
dichiarazioni presentate. Per documentare le proprie affermazioni il
contribuente ha l’onere di esibire copia delle dette scritture contabili.

A titolo di esempio, il
contribuente che svolge un’attività artistica, dichiarando di non avvalersi di
collaboratori, agenti o procuratori, ha l’onere di dimostrare come
concretamente organizzi la sua attività e i molteplici rapporti con i suoi
interlocutori.

Spetta all’ufficio evidenziare
l’eventuale mancata dimostrazione da parte del contribuente dell’assenza di
autonoma organizzazione; in tal caso peraltro non viene
introdotta in giudizio un’eccezione in senso proprio, ma una mera
specificazione dei presupposti per l’assoggettamento all’imposta, considerato
che, in presenza di richiesta di rimborso, spetta al contribuente dimostrare i
requisiti necessari per ottenerlo e al giudice accertarne la sussistenza prima
di accogliere la domanda del contribuente.

All’ufficio è quindi consentito
introdurre anche nel giudizio di appello gli elementi di cui è in possesso per
contestare l’assunto del contribuente del difetto di autonoma organizzazione.

Peraltro, la preclusione della
possibilità di sollevare eccezioni nuove in appello, di cui
all’articolo 57 del D.lgs. n. 546 del 1992, non comporta l’impossibilità
di illustrare con nuovi argomenti eccezioni già formulate, laddove non venga violato il divieto di ampliamento in appello del thema
decidendum, al rispetto del quale è funzionale il limite imposto dalla legge
(cfr. Cass. nn. 8995 del 16 aprile 2007 e 15646 del 12 agosto 2004).

Il processo tributario ha natura
dispositiva quanto all’allegazione dei fatti e pertanto spetta esclusivamente
alle parti la delimitazione del thema decidendum della controversia.

Residua in capo al giudice
tributario la possibilità di disporre d’ufficio di tutti i mezzi istruttori che
ritiene necessari per una piena comprensione della materia del contendere, nei
limiti dei fatti dedotti dalle parti.

L’esercizio di tali poteri
costituisce una facoltà discrezionale, che ha una valenza meramente integrativa
dell’onere probatorio delle parti (cfr. Cass. sez. V, 28 ottobre 2003, n.
16161; 9 maggio 2003, n. 7129) e pertanto non può costituire un rimedio alle
lacune probatorie del giudizio né tanto meno espediente per una
rideterminazione del thema decidendum della controversia (cfr. Cass. 24 novembre 2000, n. 15214; 15 giugno 2001, n. 8134; 4 maggio
2004, n. 8439; 11 gennaio 2006, n. 366; 20 gennaio 2006, n. 1134).

Tali considerazioni evidenziano
ancora di più quanto sia importante nella gestione
delle controversie di cui si tratta che gli uffici producano in giudizio tutti
gli elementi rilevanti in ordine alla sussistenza dell’autonoma organizzazione
e provvedano, se del caso, a contestare i fatti dedotti dalla controparte, in
modo da offrire quel supporto fattuale e probatorio che consenta al giudice di
decidere o che lo legittimi ad esercitare i poteri istruttori di cui dispone.

11. EFFETTI PRECLUSIVI DEL
CONDONO

L’adesione del contribuente ad
uno dei diversi condoni previsti dalla legge n. 289 del 2002 è ostativa alla
prosecuzione del giudizio per il rimborso dell’IRAP che si assume indebitamente
versata.

Con la sentenza n. 3682 del 16
febbraio 2007 viene confermato l’orientamento (in
particolare, cfr. Cass. n. 195 del 10 gennaio 2004) secondo cui il condono
"pone il contribuente di fronte ad una libera scelta fra trattamenti
distinti e che non si intersecano fra loro: o coltivare la controversia nei
modi ordinari, conseguendo, ove del caso, i rimborsi di somme indebitamente
pagate, oppure corrispondere quanto dovuto per la definizione agevolata ma
senza possibilità di riflessi o interferenze con quanto già eventualmente
corrisposto sulla linea del procedimento ordinario"….

"E’ errata l’affermazione
che ’l’utilizzo della sanatoria non preclude ex lege istanze di rimborso di
imposte inapplicabili per assenza di presupposto impositiva’, poiché il condono
ha, tra l’altro, proprio lo scopo di definire ’transattivamente’ la
controversia sulla esistenza … di tale presupposto".

Risulta così confermata la
posizione assunta dalla scrivente al riguardo con le circolari n. 7/E e n. 18/E
del 2003.

La relativa questione può essere
rilevata d’ufficio dal giudice (Cass. n. 8178 del 2 aprile 2007 e n. 25240 del
3 dicembre 2007 e n. 7729 del 21 marzo 2008) e, quindi, l’ufficio può
sollecitarne l’esame in ogni stato e grado del giudizio.

12. CONCLUSIONI

Preso atto dell’orientamento
ormai consolidato della Corte di cassazione, non è ulteriormente sostenibile la
tesi interpretativa dell’assoggettamento generalizzato ad IRAP degli esercenti
arti e professioni.

Si intendono quindi superate le
istruzioni precedentemente fornite in contrasto con l’orientamento della
Suprema Corte.

Sulla scorta delle indicazioni
fornite dalla Corte di cassazione, gli uffici devono fondare la propria linea
difensiva, oltre che su ogni altra questione sostenibile nello specifico caso,
in particolare sull’esistenza di fattori organizzativi utilizzati nell’esercizio
dell’attività stessa, che confermino l’autonoma
organizzazione, con conseguente assoggettamento ad IRAP, fermo restando, come
ricordato al punto 10, che è onere del ricorrente inserire fra i motivi del
ricorso e provare la carenza del requisito dell’autonoma organizzazione.
L’assolvimento di tale onere probatorio, in modo puntuale ed esaustivo,
costituisce elemento fondamentale ai fini dell’esito della controversia.

Ciò posto, si invitano gli uffici
a riesaminare caso per caso, secondo i criteri esposti nella presente
circolare, il contenzioso pendente concernente la materia in esame e, nei casi
in cui si riscontri l’assenza dell’autonoma organizzazione, a provvedere – se
del caso previa esecuzione del rimborso richiesto – al relativo abbandono secondo
le modalità di rito.

L’ufficio, nel chiedere che venga dichiarata la cessazione della materia del contendere,
prende motivatamente posizione anche sulle spese di giudizio e fornisce al
giudice elementi che possano giustificare la compensazione delle spese.

Le direzioni regionali
vigileranno affinché le istruzioni fornite e i principi enunciati con la
presente circolare vengano puntualmente osservati
dagli uffici.