Tributario e Fiscale

mercoledì 30 gennaio 2008

Agenzia delle Entrate, Circolare n. 3 del 22.01.2008 Successioni, donazioni, atti a titolo gratuito e costituzione di vincoli di destinazione

Agenzia delle Entrate, Circolare
n. 3 del 22.01.2008 Successioni, donazioni, atti a titolo gratuito e
costituzione di vincoli di destinazione

Direzione Centrale

Normativa e
Contenzioso

Roma, 22 gennaio 2008

OGGETTO: Successioni, donazioni,
atti a titolo gratuito e costituzione di vincoli di destinazione

INDICE

1 QUADRO
NORMATIVO DI RIFERIMENTO ………..3

2 Ambito oggettivo di
applicazione …………6

3 SUCCESSIONI
……………….7

3.1 Normativa applicabile
………………7

3.2 Criteri per l’applicazione dell’imposta di successione ………7

3.2.1 Le franchigie ………..8

3.2.2. Le aliquote di imposta
…………..9

3.2.3 Rilevanza
delle donazioni fatte in vita dal donante ……….10

4 DONAZIONI, ATTI A TITOLO
GRATUITO E COSTITUZIONE DI VINCOLI DI DESTINAZIONE ……….15

4.1 Normativa
applicabile ……….15

4.2 Criteri per l’applicazione
dell’imposta di donazione …….15

5 LA COSTITUZIONE DI
VINCOLI DI DESTINAZIONE ………..21

5.1 Premessa
………….21

5.2 La costituzione di vincoli di
destinazione traslativi …22

5.3 La costituzione di vincoli di
destinazione non traslativi ……….24

5.4 Trust ………25

5.4.1 Premessa
…………25

5.4.2
Costituzione di beni in trust: rilevanza ai fini dell’imposta sulle
successioni e donazioni ……….26

5.4.3 Rilevanza
delle operazioni effettuate durante il trust …………28

6 IMPOSTE IPOTECARIA E CATASTALE
………..30

7
DETERMINAZIONE DELLA BASE IMPONIBILE ……….32

7.1 Successioni ………32

7.2 Donazioni, atti a titolo
gratuito e costituzione di vincoli di destinazione ……..33

7.3 Disposizioni comuni alle
successioni e donazioni …………..34

7.3.1 L’avviamento
……………………….34

7.3.2 Valore
degli immobili …………….34

8 AGEVOLAZIONI …………36

8.1. Premessa
……………….36

8.2
Agevolazione prima casa …………….38

8.3 Esenzione per i trasferimenti
di aziende e partecipazioni sociali ……39

8.3.1. Premessa ……….39

8.3.2 Condizioni per
l’applicabilità dell’esenzione ………41

8.3.2 Patti di famiglia
………44

8.3.3 Efficacia
………45

8.3.4 Imposte ipotecaria e
catastale …………46

1 QUADRO NORMATIVO DI RIFERIMENTO

Il nuovo regime fiscale delle
successioni, donazioni e altri atti a titolo gratuito è desumibile dalle
disposizioni recate dalle seguenti fonti normative:

• articolo 2, commi da 47 a 53, del decreto-legge 3
ottobre 2006, n. 262, convertito, con modificazioni, dalla legge 24 novembre
2006, n. 286;

• articolo 1,
commi da 77 a
79, della legge 27 dicembre 2006, n. 296 (legge finanziaria per il 2007);

• articolo 1, comma 31, della
legge 24 dicembre 2007, n. 244 (legge finanziaria per il 2008).

Ai sensi dell’articolo 2, comma
47, del predetto decreto-legge, “È istituita l’imposta sulle successioni e
donazioni sui trasferimenti di beni e diritti per causa di morte, per donazione
o a titolo gratuito e sulla costituzione di vincoli di destinazione, secondo le
disposizioni del testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta sulle
successioni e donazioni, di cui al decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 346,
nel testo vigente alla data del 24 ottobre 2001, fatto salvo quanto previsto
dai commi da 48 a
54”.

Il medesimo articolo, ai
successivi commi, prevede quanto segue:

- ai commi da 48 a 49 stabilisce,
rispettivamente, le aliquote d’imposta applicabili ai trasferimenti di beni e
diritti per causa di morte e ai trasferimenti per donazione o altri atti a
titolo gratuito, nonché alla costituzione di vincoli di destinazione;

- al comma 49-bis, introdotto
dall’articolo 1, comma 77, della legge n. 296 del 2006 (legge finanziaria per
il 2007), prevede una franchigia in favore dei soggetti portatori di handicap
riconosciuto grave ai sensi della legge 5 febbraio 1992, n. 104;

- al comma 50
rinvia, per quanto non disposto nei commi da 47 a 49 e da 51 a 53, alle disposizioni,
ove compatibili, dettate dal Testo Unico delle disposizioni concernenti
l’imposta sulle successioni e donazioni, approvato con il decreto legislativo
31 ottobre 1990, n. 346, nel testo vigente alla data del 24 ottobre 2001 (di
seguito TUS);

- al comma 51,
contempla l’emanazione di un decreto del Ministro dell’economia e delle finanze
per l’aggiornamento quadriennale degli importi esenti dall’imposta, tenendo
conto della variazione dell’indice del costo della vita;

- al comma 52,
lettere a), b), c), e d), abroga le disposizioni di cui ai seguenti articoli:

- articolo 7, commi da 1 a 2-quater, del TUS,
concernente le modalità di determinazione dell’imposta dovuta per i
trasferimenti mortis causa (lett. a);

- articolo 12, commi 1-bis e
1-ter, del TUS, concernente le ipotesi in cui i beni non concorrono a formare
l’attivo ereditario e, in particolare, quella dei beni e diritti per i quali
l’imposta sia stata corrisposta in vita dal titolare (lett. b);

- articolo 56, commi da 1 a 3, del TUS, concernente le
modalità di applicazione dell’imposta dovuta per le donazioni e, in
particolare, la determinazione della base imponibile, delle aliquote
applicabili e delle franchigie in favore dei beneficiari (lett. c);

- articolo 13 della legge 18
ottobre 2001, n. 383, che dispone la soppressione dell’imposta sulle
successioni e donazioni e disciplina le modalità di applicazione dell’imposta
di registro ai trasferimenti di beni immobili e diritti reali immobiliari per
donazione, atti a titolo gratuito e costituzione di vincoli di destinazione
(lett. d);

- al comma 53 disciplina la
decorrenza delle nuove norme, stabilendo che “Le disposizioni dei commi da 47 a 52 hanno effetto per gli
atti pubblici formati, per gli atti a titolo gratuito fatti, per le scritture
private autenticate e per le scritture private non autenticate presentate per
la registrazione dalla data di entrata in vigore della legge di conversione del
presente decreto, nonché per le successioni apertesi dal 3 ottobre 2006. Le
stesse decorrenze valgono per le imposte ipotecaria e catastale concernenti gli
atti e le dichiarazioni relativi alle successioni di cui al periodo
precedente”.

La legge finanziaria 2007 ha apportato ulteriori
modificazioni alla disciplina dell’imposta sulle successioni e donazioni
dettata dal TUS.

In particolare, l’articolo 1,
comma 78, lettera a), della predetta legge introduce, nell’articolo 3 del TUS,
il comma 4-ter, ai sensi del quale “I trasferimenti (…) a favore dei
discendenti, di aziende o rami di esse, di quote sociali
e di azioni non sono soggetti all’imposta”.

La successiva lettera b)
inserisce, nell’articolo 8 del TUS, il comma 1-bis, ai
sensi del quale “Resta (…) ferma l’esclusione dell’avviamento nella
determinazione della base imponibile delle aziende, delle azioni, delle quote
sociali”.

Infine, la lettera c) modifica il
comma 1 dell’articolo 31 del TUS, concernente il termine di presentazione della
dichiarazione di successione, stabilendo che “Le parole: “sei
mesi” sono sostituite dalle seguenti: “dodici mesi””.

Da ultimo,
l’articolo 1, comma 31, della legge 24 dicembre 2007, n. 244 (legge finanziaria
2008) ha stabilito che “All’articolo 3, comma 4-ter, del testo unico delle
disposizioni concernenti l’imposta sulle successioni e donazioni, di cui al
decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 346, dopo le parole: «a favore dei
discendenti» sono inserite le seguenti: «e del coniuge»”, con ciò estendendo
l’esenzione dall’imposta di successione ai trasferimenti di aziende o rami di
esse, nonché di azioni o quote sociali, effettuati a favore dei discendenti,
anche ai medesimi trasferimenti compiuti in favore del coniuge del dante causa.

Di seguito, si forniscono
chiarimenti in ordine alle nuove disposizioni introdotte in materia di imposta
sulle successioni, donazioni, altri atti a titolo gratuito e sulla costituzione
di vincoli di destinazione.

2 AMBITO
OGGETTIVO DI APPLICAZIONE

In base al combinato disposto
degli articoli 1 del TUS e 2, comma 47, del
decreto-legge n. 262 del 2006, l’imposta sulle successioni e donazioni si
applica alle seguenti fattispecie:

- trasferimento di beni e diritti
mediante successione mortis causa;

- donazioni (articolo 769 del
codice civile) o altre liberalità tra vivi, escluse le erogazioni liberali
effettuate per “…spese di mantenimento e di educazione e quelle sostenute per
malattia, (…) quelle ordinarie fatte per abbigliamento o per nozze” (articolo
742 del codice civile), e le donazioni di modico valore (articolo 783 del
codice civile);

- liberalità indirette
“…risultanti da atti soggetti a registrazione…”;

- “…costituzione di vincoli di
destinazione…”: ad esempio, costituzione di trust, costituzione di fondo
patrimoniale, intestazione fiduciaria di beni;

- trasferimento di beni e diritti
mediante atti a titolo gratuito. Vale a dire gli atti che non prevedono a
carico del beneficiario alcuna controprestazione, ma sono privi dello spirito
di liberalità tipico delle donazioni;

- “…la costituzione di diritti
reali di godimento, la rinunzia a diritti reali o di credito e la costituzione
di rendite o pensioni”.

3 SUCCESSIONI

3.1 Normativa
applicabile

L’articolo 2, comma 50, del
decreto legge n. 262 del 2006 stabilisce che, per quanto non diversamente
previsto dalle norme introdotte nel 2006, si applicano, ove compatibili, le
disposizioni del TUS nel testo vigente al 24 ottobre 2001, ossia al giorno precedente l’entrata in vigore della legge n. 383
del 2001 la quale, all’articolo 13, aveva soppresso l’imposta sulle successioni
e donazioni.

Ciò rende attuali, se compatibili
con le modifiche apportate, anche le istruzioni amministrative impartite in
materia fino al 24 ottobre 2001.

In particolare l’imposta dovuta
sulle successioni è liquidata dall’ufficio competente, mentre sono
auto-liquidate dal contribuente le imposte ipotecaria e catastale, nonché
l’imposta di bollo, le tasse ipotecarie e i tributi speciali dovuti in
relazione agli immobili e ai diritti reali immobiliari indicati nella
dichiarazione di successione (v. l’articolo 11 del decreto-legge 28 marzo 1997,
n. 79, convertito dalla legge 28 maggio 1997, n. 140, nonché la Circolare 24 giugno
1997, n. 178).

Dal tenore letterale del predetto
articolo 2, comma 50, si evince che la reviviscenza delle norme vigenti alla
data del 24 ottobre 2001 concerne le disposizioni dettate dal TUS.

3.2 Criteri per l’applicazione
dell’imposta di successione

Ai fini dell’applicazione
dell’imposta di successione, il decreto-legge n. 262 del 2006 ha fissato tre
differenti aliquote applicabili sul valore della quota o dei beni spettanti a
ciascun beneficiario, che si differenziano a seconda del
grado di parentela o di affinità intercorrente tra beneficiario e dante causa.

In particolare,
l’articolo 2, comma 48, del decreto-legge n. 262 del 2006, e successive
integrazioni e modificazioni, stabilisce che: “I trasferimenti di beni e
diritti per causa di morte sono soggetti all’imposta di cui al comma 47 con le
seguenti aliquote sul valore complessivo netto dei beni:

a) devoluti a favore del coniuge
e dei parenti in linea retta sul valore complessivo netto eccedente, per
ciascun beneficiario, 1.000.000 di euro: 4 per cento;

a-bis)
devoluti a favore dei fratelli e delle sorelle sul valore complessivo netto
eccedente per ciascun beneficiario, 100.000 euro: 6 per cento;

b) devoluti a favore degli altri
parenti fino al quarto grado e degli affini in linea retta, nonché degli affini
in linea collaterale fino al terzo grado: 6 per cento;

c) devoluti a favore di altri
soggetti: 8 per cento”.

Al riguardo, si osserva che,
anteriormente al 24 ottobre 2001, l’articolo 7 del TUS stabiliva le seguenti
aliquote d’imposta: “a) quattro per cento, nei
confronti del coniuge e dei parenti in linea retta;

b) sei per cento, nei confronti
degli altri parenti fino al quarto grado e degli affini in linea retta, nonché
degli affini in linea collaterale fino al terzo grado;

c) otto per cento, nei confronti
degli altri soggetti”.

La reintroduzione dell’imposta di
successione non ha, quindi, comportato modifiche alle
aliquote applicabili in precedenza, mentre sostanziali novità sono state
introdotte al sistema delle franchigie.

Con riferimento alle modalità di
applicazione dell’imposta, si precisa che la stessa colpisce le attribuzioni in
capo ai singoli eredi e legatari e trova applicazione limitatamente al valore
della quota o dei beni agli stessi attribuiti, eccedente la franchigia
eventualmente spettante in base al rapporto di coniugio ovvero alla sussistenza
e al grado del rapporto di parentela intercorrente con il de cuius. Si rammenta
che la base imponibile è determinata ai sensi dell’articolo 8 del TUS.

3.2.1 Le franchigie

Le franchigie d’imposta
attualmente vigenti, applicabili alle successioni apertesi a decorrere dal 3
ottobre 2006, sono le seguenti:

1) euro 1.000.000, per le
devoluzioni in favore del coniuge e dei parenti in linea retta;

2) euro 100.000 per le
devoluzioni in favore dei fratelli e delle sorelle.

La legge finanziaria per il 2007 ha introdotto,
altresì, una franchigia di euro 1.500.000 in favore dei beneficiari che siano portatori di handicap, riconosciuto grave ai sensi
della legge n. 104 del 1992,
a prescindere dal legame di parentela intercorrente con
il dante causa.

Nei limiti di tali franchigie
l’applicazione dell’imposta di successione è esclusa.

Si precisa altresì che:

- le franchigie non sono tra loro
cumulabili. Si pensi, ad esempio, all’ipotesi in cui il beneficiario sia portatore di handicap, riconosciuto grave ai sensi della
legge n. 104 del 1992, ed anche coniuge del de cuius: in tal caso troverà
applicazione solo la franchigia più favorevole di 1.500.000 euro;

- non si applica alcuna
franchigia d’imposta – con la sola eccezione dei portatori di handicap riconosciuto
grave ai sensi della legge n. 104 del 1992 – qualora non ricorra alcun rapporto
di coniugio o di parentela (in linea retta senza distinzioni di grado o
collaterale entro il secondo grado) tra il de cuius e il beneficiario.

3.2.2. Le aliquote di imposta

L’imposta di successione è dovuta sul valore eccedente la franchigia nella misura
pari al:

- 4 per cento, per le devoluzioni
in favore del coniuge e dei parenti in linea retta;

- 6 per cento, per le devoluzioni
in favore di fratelli e sorelle.

Limitatamente ai soli portatori
di handicap riconosciuto grave ai sensi della legge n. 104 del 1992, sul valore
eccedente la franchigia di 1.500.000 euro, loro riconosciuta in ogni caso, si
applicano rispettivamente le aliquote del 4, 6 o 8 per cento, in dipendenza
della sussistenza o meno di un legame di coniugio, parentela (in linea retta o
collaterale) o affinità intercorrente con il de cuius.

Nei rimanenti casi, di cui alle
lettere b) e c), dell’articolo 2, comma 48, del decreto-legge n. 262 del 2006,
non sono previste franchigie e l’imposta sulle successioni è
dovuta sul valore della quota o dei beni attribuiti, nella misura pari
al:

- 6 per cento per le devoluzioni
in favore dei parenti fino al quarto grado e degli affini in linea retta,
nonché degli affini in linea collaterale fino al terzo grado;

- 8 per cento per le devoluzioni
in favore degli altri soggetti.

3.2.3 Rilevanza delle donazioni
fatte in vita dal donante

Ai soli fini dell’applicazione
della franchigia sulla quota devoluta all’erede o al legatario, si deve tener
conto del valore delle donazioni in vita fatte dal de cuius a favore dello
stesso erede o legatario.

Si evidenzia al riguardo che, ai
fini della determinazione delle aliquote applicabili, l’articolo 8 del TUS
prevedeva la maggiorazione del valore globale netto dell’asse ereditario “…di
un importo pari al valore attuale complessivo di tutte le donazioni fatte dal
defunto agli eredi e ai legatari, comprese quelle presunte di cui all’articolo
1, comma 3, ed escluse quelle indicate all’articolo 1, comma 4, e quelle
registrate gratuitamente o con pagamento dell’imposta in misura fissa a norma
degli articoli 55 e 59…”.

Anteriormente alle modifiche
apportate al Testo Unico n. 346 del 1990 dalla legge 21 novembre 2000, n. 342,
il predetto articolo 8 rispondeva all’esigenza di determinare le aliquote
progressive per scaglioni, applicabili sul valore eccedente le franchigie
stabilite dalla Tariffa allegata al predetto Testo Unico.

A seguito delle modifiche
introdotte dalla legge n. 342 del 2000, il disposto
dell’articolo 8, rimasto immutato nella sua formulazione, deve
logicamente riferirsi non più alla determinazione delle aliquote, stabilite in
misura proporzionale, bensì all’applicazione delle franchigie, posto che sotto
tale profilo le modalità applicative previste nel precedente regime sono
analoghe alle attuali.

Nel silenzio dell’articolo 8,
comma 4, del TUS, in merito determinazione della franchigia fruibile occorre
chiarire se rilevano tutte le donazioni effettuate in vita dal de cuius,
comprese quelle eventualmente poste in essere nel periodo compreso tra il 25
ottobre 2001 (data di entrata in vigore della legge n. 383 del 2001 che aveva
abrogato l’imposta di successione) e il 29 novembre 2006 (data di entrata in
vigore dell’attuale regime in materia di successioni) e, in particolare, se nel
predetto computo debbono essere comprese anche le donazioni per le quali
l’imposta sia stata assolta in base alle disposizioni vigenti ratione temporis.

Al riguardo, si ritiene che
rilevino tutte le donazioni poste in essere dal de cuius,
comprese quelle compiute nel periodo in cui l’imposta sulle successioni
e donazioni era stata abrogata, in quanto anche durante tale periodo sussisteva
pur sempre un regime impositivo, alternativo a quello abrogato, in virtù del
quale per le donazioni e gli altri atti di liberalità erano dovute “…le imposte
sui trasferimenti ordinariamente applicabili per le operazioni a titolo
oneroso…”, con le medesime aliquote previste per i corrispondenti atti a titolo
oneroso, applicabili sul valore eccedente una franchigia di 350 milioni di
lire, specificamente prevista per i predetti atti (v. articolo 13 della legge
18 ottobre 2001, n. 383).

Come prevede, infatti, l’articolo
14, comma 1, della legge n. 383 del 2001, “Le disposizioni concernenti
esenzioni, agevolazioni, franchigie e determinazione della base imponibile, già
vigenti in materia di imposta sulle successioni e donazioni, si intendono
riferite all’imposta dovuta per gli atti di trasferimento di cui all’articolo
13, comma 2”.

Deve ritenersi altresì che nel
computo della franchigia rilevano soltanto le donazioni pregresse per le quali,
in base al regime vigente ratione temporis, sia stata riconosciuta una
franchigia d’imposta che abbia assorbito, in tutto o in parte, l’imposta
dovuta. Più precisamente, le donazioni pregresse rilevano nei limiti di valore
relativamente al quale il beneficiario abbia fruito
della franchigia. Detto valore deve essere poi attualizzato, avendo riguardo al
valore normale dei beni e dei diritti alla data di apertura della successione
del donante.

Per una migliore comprensione di
quanto sopra esposto, valga il seguente esempio:

- nel 2000 Tizio ha donato al
figlio Caio un immobile del valore di 400.000.000 di lire;

- vigente la franchigia di
350.000.000 di lire, la predetta donazione è stata assoggettata ad imposta
limitatamente al valore di 50.000.000 di lire;

- nel 2007 si apre la successione
di Tizio e a Caio spetta una quota ereditaria del valore di 1.500.000 euro;

- ai fini della determinazione
della franchigia fruibile da Caio, il valore della quota ereditaria allo stesso
spettante (1.500.000 euro) deve essere aumentato di un importo corrispondente
al valore attuale della quota parte di donazione effettuata in vita da Tizio, a
suo tempo non assoggettata a tassazione per effetto dell’applicazione della
franchigia. Ipotizzando che la donazione pregressa esprima un valore attuale
pari a 500.000 euro, l’importo da sommare a quello della quota ereditaria è
pari al valore attuale della donazione coperta dalla franchigia, ossia pari
all’87,5 per cento di 500.000 euro. Detta percentuale è desumibile dal rapporto
intercorrente tra il valore originario della donazione e la franchigia
applicabile ratione temporis (400:350 = 100:X).

Attesa la finalità delle
franchigie, volte a modulare la base imponibile in funzione del valore
complessivo di tutte le donazioni anteriori e del rapporto di parentela con il
medesimo donatario, si ritiene che a tali fini rilevino tutte le donazioni
pregresse per le quali, in considerazione del rapporto intercorrente tra
donante e donatario, non sia stata applicata l’imposta, ivi comprese le donazioni
a favore del coniuge e dei familiari in linea retta o collaterale non
assoggettate all’imposta sulle successioni e donazioni.

Nel computo non vanno ricomprese,
invece, le donazioni anteriori di cui agli articoli 1,
comma 4, 55 e 59 del TUS, in quanto espressamente escluse dal disposto
dell’articolo 8, comma 4, del TUS.

Resta inteso che l’articolo 8,
comma 4, del TUS non ha lo scopo di attrarre a tassazione i beni donati in vita
dal defunto, i quali devono essere comunque esclusi dalla determinazione della
base imponibile ai fini dell’applicazione dell’imposta di successione.

Ad esempio, nell’ipotesi in cui
il de cuius:

- abbia disposto in vita, a
favore del figlio, donazioni per le quali non sia stata corrisposta la relativa
imposta, per un valore, attualizzato alla data di apertura della successione,
di 1.200.000 euro;

- abbia disposto un lascito in
favore del figlio per un valore di 800.000 euro;

- il valore attualizzato dei beni
donati dal de cuius, poiché rileva ai soli fini della determinazione della
franchigia applicabile, non concorre a formare la base imponibile su cui
calcolare l’imposta di successione, benché sia superiore alla franchigia di
1.000.000 euro;

- in questo caso la base
imponibile sulla quale applicare l’aliquota del 4 per cento è di 800.000 euro.

Invece, nel caso in cui:

- il valore attuale dei beni
donati dal de cuius (e non assoggettati a tassazione) sia di 800.000 euro;

- il valore dei beni caduti in
successione sia di 1.200.000 euro;

- la base imponibile sulla quale
applicare l’imposta di successione si determina sommando al valore dei beni
caduti in successione quello attuale dei beni donati (1.200.000 + 800.000) e da
tale importo si detrae la franchigia di 1.000.000 euro;

- pertanto, la base imponibile
alla quale commisurare l’imposta è pari a 1.000.000 di euro.

A seguito dell’ampliamento
dell’ambito di applicazione dell’imposta sulle successioni e donazioni, operato
dal decreto-legge n. 262 del 2006, come modificato dalla legge di conversione
n. 286 del 2006, l’articolo 8, comma 4, del TUS, deve considerarsi riferito non
solo alle donazioni, ma anche agli atti a titolo gratuito e alla costituzione
di vincoli di destinazione stipulati a partire dal 29 novembre 2006 (data di
entrata in vigore della legge n. 286 del 2006). Infatti, a partire da tale
data, per i suddetti atti l’articolo 2, comma 50, del decreto-legge n. 262 del
2006, stabilisce l’applicazione, in quanto compatibili, delle disposizioni del
TUS.

Le franchigie non operano ai fini
dell’applicazione delle imposte ipotecaria e catastale.

Tali imposte, infatti, sono dovute per i trasferimenti di immobili o diritti reali
immobiliari, nella misura e con le modalità ordinariamente previste dal Testo
Unico delle disposizioni concernenti le imposte ipotecaria e catastale 31
ottobre 1990, n. 347 (d’ora in poi TUIC) e dalle altre norme vigenti in
materia.

Il differente trattamento è motivato
dal diverso oggetto delle imposte ipotecaria e catastale, le quali rilevano
autonomamente rispetto all’imposta sulle successioni e donazioni (e all’imposta
di registro) in quanto correlate ai servizi resi ai fini della circolazione dei
beni mediante la formalità della trascrizione e la voltura catastale (ex
plurimis, Cassazione 9 luglio 2003, n. 10751; Circolare 30 maggio 2005, n. 25).

4 DONAZIONI, ATTI A TITOLO
GRATUITO E COSTITUZIONE DI VINCOLI DI DESTINAZIONE

4.1 Normativa
applicabile

Analogamente a quanto è stato già
precisato in materia di successioni (vedi paragrafo 3.1),
anche per le donazioni vige il principio in base al quale, ove compatibili e
per quanto non diversamente previsto dalle norme introdotte dal decreto-legge 3
ottobre 2006, n. 262, convertito, con modificazioni, dalla legge 24 novembre
2006, n. 286, e successive integrazioni e modificazioni, tornano applicabili le
disposizioni del TUS nel testo vigente alla data del 24 ottobre 2001 (in tal
senso articolo 2, comma 50, decreto-legge n. 262 del 2006).

Allo stesso modo, rivivono anche
le istruzioni amministrative impartite in materia fino al 24 ottobre 2001,
qualora compatibili con l’attuale quadro normativo.

4.2 Criteri per l’applicazione
dell’imposta di donazione

La reintroduzione nel vigente
ordinamento dell’imposta di donazione ha comportato, tra l’altro, una
rimodulazione delle aliquote applicabili fino alla data del 24 ottobre 2001.

Il decreto-legge n. 262 del 2006
individua tre diverse aliquote d’imposta applicabili sul valore della quota o
dei beni spettanti a ciascun beneficiario. Le predette aliquote si
differenziano a seconda del grado di parentela o
affinità intercorrente tra beneficiario e dante causa.

In particolare, l’articolo 2,
comma 49, del decreto-legge n. 262 del 2006, e successive modificazioni e
integrazioni, dispone che: “Per le donazioni e gli atti di trasferimento a
titolo gratuito di beni e diritti e la costituzione di vincoli di destinazione
di beni l’imposta è determinata dall’applicazione delle seguenti aliquote al
valore globale dei beni e dei diritti al netto degli oneri da cui è gravato il beneficiario diversi da quelli indicati dall’articolo 58,
comma 1, del citato testo unico di cui al decreto legislativo 31 ottobre 1990,
n. 346, ovvero, se la donazione è fatta congiuntamente a favore di più soggetti
o se in uno stesso atto sono compresi più atti di disposizione a favore di
soggetti diversi, al valore delle quote dei beni o diritti attribuiti:

a) a favore del coniuge e dei
parenti in linea retta sul valore complessivo netto eccedente, per ciascun
beneficiario, 1.000.000 di euro: 4 per cento;

a-bis) a
favore dei fratelli e delle sorelle sul valore complessivo netto eccedente, per
ciascun beneficiario, 100.000 euro: 6 per cento;

b) a favore degli altri parenti
fino al quarto grado e degli affini in linea retta, nonché degli affini in
linea collaterale fino al terzo grado: 6 per cento;

c) a favore di altri soggetti: 8
per cento”.

Analogamente a quanto avviene per
l’imposta di successione, anche per le donazioni, gli altri atti a titolo
gratuito e la costituzione di vincoli di destinazione è stato adottato il
sistema delle franchigie.

In particolare, le franchigie
applicabili sono pari a:

1) 1.000.000 di euro in favore
del coniuge e dei parenti in linea retta (articolo 2, comma 49, lett. a).

In base alla disposizione recata
dall’articolo 2, comma 53, del decreto-legge n. 262 del 2006, la franchigia in
parola si applica “…agli atti pubblici formati, agli atti a titolo gratuito
fatti e alle scritture private autenticate e alle scritture private non
autenticate…” presentate per la registrazione dal 29 novembre 2006, data di
entrata in vigore della legge di conversione del predetto decreto-legge;

2) 100.000 euro in favore dei
fratelli e delle sorelle (articolo 2, comma 49, lett. a-bis).

Tale franchigia si applica ai
medesimi atti elencati in precedenza presentati per la registrazione dal 1°
gennaio 2007, data di entrata in vigore della legge finanziaria per il 2007;

3) 1.500.000 di euro in favore
dei beneficiari che siano portatori di handicap riconosciuto grave ai sensi
della legge n. 104 del 1992,
a prescindere dal legame di parentela intercorrente con
il dante causa (articolo 2, comma 49-bis).

In questo caso, la franchigia si
applica agli atti precedentemente elencati presentati per la registrazione dal
1° gennaio 2007, data di entrata in vigore della legge finanziaria 2007.

Nei limiti delle suddette
franchigie l’applicazione dell’imposta di donazione è esclusa. Viceversa, sul
valore eccedente la franchigia l’imposta è dovuta
nella misura del:

- 4 per cento per le devoluzioni
in favore del coniuge e dei parenti in linea retta;

- 6 per cento per le devoluzioni
in favore di fratelli e sorelle;

- limitatamente alle donazioni
effettuate a favore di portatori di handicap riconosciuto grave ai sensi della
legge n. 104 del 1992, si applicano, rispettivamente, le aliquote del 4 per
cento, 6 per cento o 8 per cento, a seconda della
sussistenza o meno di un legame di coniugio, parentela (in linea retta o
collaterale) o affinità intercorrente tra donante e donatario, ovvero, in
generale, tra disponente e beneficiario.

Si precisa altresì che le
franchigie si applicano con riferimento al valore globale netto dei beni e
diritti trasferiti a titolo di liberalità (o gratuito), determinato secondo i
criteri precisati dall’articolo 2, comma 49, del decreto-legge n. 262 del 2006.

Nell’ipotesi di più beneficiari,
le franchigie sono fruibili per intero da ciascun beneficiario e si applicano
con riferimento al valore della quota o dei beni ad essi
attribuiti, determinato secondo gli stessi criteri. In particolare, la norma
citata dispone che, ai fini dell’applicazione delle franchigie, il valore
globale dei beni e dei diritti deve essere diminuito degli eventuali oneri “…da
cui è gravato il beneficiario”.

Ai soli fini della fruizione
delle franchigie rileva la disposizione dell’articolo 57, comma 1, del TUS,
secondo cui il valore globale netto dei beni e diritti
oggetto della donazione è maggiorato di “…un importo pari al valore
complessivo di tutte le donazioni, anteriormente fatte dal donante al
donatario, comprese quelle presunte di cui all’articolo 1, comma 3, ed escluse
quelle registrate gratuitamente o con pagamento dell’imposta in misura fissa a
norma degli articoli 55 e 59…”.

Al riguardo, è opportuno precisare
che gli atti pregressi rilevano a prescindere dal periodo nel quale siano stati
stipulati, in quanto l’articolo 57, comma 1, del TUS, non opera distinzioni.

Devono, quindi, essere
considerati ai fini della determinazione delle franchigie fruibili sia gli atti
stipulati nel periodo compreso tra il 25 ottobre 2001 (data di entrata in
vigore della normativa che ha abrogato l’imposta sulle successioni e donazioni)
e il 29 novembre 2006 (data di entrata in vigore del regime attuale), sia
quelli precedenti al 25 ottobre 2001.

Analogamente a quanto precisato
in materia di successioni, l’articolo 57, comma 1, del TUS, va interpretato nel
senso che, ai fini della determinazione delle franchigie fruibili in
applicazione dell’attuale regime, rilevano (e quindi vanno a ridurre la nuova
franchigia) sia le donazioni pregresse per le quali sia stata riconosciuta una
franchigia d’imposta che abbia assorbito, in tutto o in parte, l’imposta
all’epoca dovuta, sia le donazioni pregresse non assoggettate a tassazione in
considerazione del rapporto di parentela o di coniugio tra donante e donatario,
con effetti analoghi a quelli prodotti dall’applicazione di una franchigia
totale.

Le donazioni e tutti gli atti di
trasferimento a titolo gratuito, nonché la costituzione di vincoli di
destinazione, posti in essere precedentemente, invece, non erodono le suddette
franchigie se per gli stessi è stata assolta l’imposta.

L’articolo 57, comma 1, del TUS
deve intendersi riferito non solo alle donazioni, ma anche agli atti di
trasferimento a titolo gratuito di beni e diritti, nonché alla costituzione di
vincoli di destinazione.

Infatti, per tali atti,
l’articolo 2, comma 50, del decreto-legge n. 262 del 2006 stabilisce che “…per
quanto non disposto dai commi da 47
a 49 (…) si applicano, in quanto compatibili, le
disposizioni (…) previste dal…” TUS.

Pertanto, il valore globale netto
dei beni e dei diritti oggetto di donazione ovvero di trasferimento a titolo
gratuito è maggiorato di un importo pari al valore complessivo di tutte le
donazioni, di tutti gli atti a titolo gratuito e di tutte le costituzioni di
vincoli di destinazione effettuati dal disponente a favore del medesimo
beneficiario.

È da evidenziare altresì che
anche per le donazioni, come per le successioni, la riunione delle precedenti
donazioni, degli atti a titolo gratuito e dei vincoli di destinazione attratti
al regime proprio dell’imposta sulle successioni e donazioni, opera, ai sensi
dell’articolo 57, comma 1, del TUS, ai soli fini dell’applicazione delle
franchigie e non anche per la determinazione della base imponibile alla quale
commisurare l’imposta.

Parimenti anche per le donazioni,
gli atti a titolo gratuito e la costituzione di vincoli di destinazione, le
franchigie non operano ai fini dell’applicazione delle imposte ipotecaria e catastale.

Per la registrazione degli atti
non assoggettati a tassazione in virtù dell’applicazione delle franchigie, è dovuta l’imposta in misura fissa. In proposito si rinvia
alle osservazioni formulate nella circolare 18 ottobre 2001, n. 91, la quale,
nel fornire i primi chiarimenti a seguito della soppressione dell’imposta sulle
successioni e donazioni, al paragrafo 2.2, ha tra l’altro precisato che:
“…L’interpretazione sistematica del combinato disposto degli articoli 55, 57
comma 1 e 59, del Testo Unico dell’imposta sulle successioni e donazioni,
approvato con d.lgs. 31 ottobre 1990, n. 346, portava a ritenere che per gli
atti in questione l’imposta dovuta non poteva mai essere inferiore alla misura
fissa (…) In conclusione, la necessità avvertita dal legislatore di inserire
nel testo unico numerose disposizioni di carattere eccezionale, che
individuavano ipotesi di registrazione gratuita o con il pagamento dell’imposta
in misura fissa, lasciava intendere che per la registrazione della generalità
degli atti di donazione l’imposta era dovuta almeno
nella misura fissa… prevista per l’imposta di registro (come peraltro già
affermato dall’amministrazione finanziaria nelle risoluzioni n. 350933 del 1990
e n. 350642 del 1992)”.

In conclusione, poiché l’articolo
55 del TUS al comma 1 stabilisce che “gli atti di donazione sono soggetti a
registrazione secondo le disposizioni del Testo unico dell’imposta di registro
…, concernenti gli atti da registrare in termine fisso”, deve ritenersi che per
la registrazione degli atti di donazione, per i quali è richiesto l’atto
pubblico ad substantiam, sia dovuta l’imposta di
registro in misura fissa ai sensi dell’articolo 41, comma 2, del Testo Unico
delle disposizioni concernenti l’imposta di registro, approvato con DPR 26 aprile
1986, n. 131 (di seguito TUR), in base al quale “L’ammontare dell’imposta
principale non può essere in nessun caso inferiore alla misura fissa…”.

5 LA COSTITUZIONE DI
VINCOLI DI DESTINAZIONE

5.1 Premessa

Nell’articolo 2, comma 49, del
decreto-legge n. 262 del 2006, per la prima volta il legislatore fornisce
disciplina fiscale, rilevante ai fini dell’imposizione indiretta, alla
“costituzione di vincoli di destinazione”.

In tale categoria sono
riconducibili i negozi giuridici mediante i quali determinati beni sono
destinati alla realizzazione di un interesse meritevole di tutela da parte
dell’ordinamento, con effetti segregativi e limitativi della disponibilità dei
beni medesimi.

Seppur con effetti diversi, il
vincolo di destinazione si realizza, ad esempio, nelle seguenti ipotesi:

- costituzione di un trust;

- stipula di un negozio
fiduciario;

- costituzione di un fondo
patrimoniale (articolo 167 del codice civile);

- costituzione, da parte di una
società, di un patrimonio destinato ad uno specifico affare (articolo 2447-bis
del codice civile).

L’effetto segregativo,
conseguente alla costituzione del vincolo di destinazione, consiste nel far
confluire i beni vincolati in un patrimonio separato rispetto al patrimonio del
disponente, il quale ne perde la libera disponibilità.

Al riguardo, va preliminarmente
precisato che la confluenza dei beni in un patrimonio separato non è, in ogni
caso, funzionale al trasferimento della proprietà dei beni vincolati medesimi a
favore di determinati beneficiari.

Si pensi, ad esempio, alla
fattispecie trattata all’articolo 2447-bis del codice civile, in cui una
società enuclea dal proprio patrimonio generale un insieme di beni (costituenti,
in ipotesi, un ramo di azienda), destinandoli allo svolgimento di uno specifico
affare. In siffatta ipotesi i beni rimangono pur sempre nella titolarità della
società disponente la quale, tuttavia, potrà avvalersene esclusivamente per la
realizzazione dell’affare nei termini preventivamente stabiliti.

In altri casi, al contrario,
unitamente all’effetto segregativo, il vincolo implica anche il trasferimento
di beni ad un soggetto diverso dal disponente.

Le diverse modalità (traslativa e
non) con cui l’effetto segregativo viene conseguito
rilevano ai fini dell’applicazione delle imposte indirette.

Tali imposte, infatti, sono
tradizionalmente collegate all’intrinseca natura e agli effetti giuridici degli
atti da tassare, secondo il principio dettato dall’articolo 20 del TUR, il
quale, sebbene enunciato in materia di imposta di registro, deve considerarsi
applicabile in linea di principio anche per le altre imposte indirette
(risoluzione 1 agosto 2000, n. 126/E; risoluzione 26 aprile 1988, n. 310088).

Con specifico riferimento
all’imposta sulle successioni e donazioni, tale principio comporta la necessità
di verificare, volta per volta, gli effetti giuridici che la costituzione di un
vincolo di destinazione produce, per modo che l’imposta possa essere assolta
solo in relazione a vincoli di destinazione costituiti mediante trasferimento
di beni.

Diversamente, il vincolo
realizzato su beni che, seppur separati rispetto al patrimonio del disponente,
rimangano a quest’ultimo intestati, non può
considerarsi un atto dispositivo rilevante ai fini dell’applicazione
dell’imposta.

Ai fini dell’imposta sulle
successioni e donazioni si rende necessario pertanto distinguere le
costituzioni di vincoli di destinazione produttivi di effetti traslativi, da
quelle che, invece, lo stesso effetto non evidenziano.

La costituzione di un trust, pur
comportando un vincolo di destinazione, per le sue rilevanti peculiarità è
trattata specificatamente nel paragrafo 5.4.

5.2 La costituzione di vincoli di
destinazione traslativi

La costituzione di un vincolo di
destinazione avente effetto traslativo, sia essa disposta mediante testamento
ovvero effettuata per atto inter vivos, è soggetta all’imposta sulle
successioni e donazioni.

La fattispecie negoziale in esame
si sostanzia in un atto dispositivo a titolo gratuito che, privo dello spirito
di liberalità proprio delle donazioni, è preordinato non all’arricchimento del
destinatario dei beni, ma essenzialmente alla costituzione di un vincolo di
destinazione sui beni oggetto di trasferimento.

Di regola l’attribuzione dei beni
avviene contestualmente alla costituzione del vincolo. In tal caso
l’attribuzione dei beni darà luogo all’applicazione dell’imposta sulle
successioni e donazioni.

Qualora, invece, manchi detta
contestualità, l’atto con il quale il vincolo viene
costituito è assoggettato ad imposta di registro in misura fissa, analogamente
a quanto avviene nell’ipotesi in cui la costituzione del vincolo non dia luogo,
in nessun caso, ad alcun effetto traslativo.

A titolo esemplificativo,
rientrano tra gli atti costitutivi di vincoli aventi effetti anche traslativi i
seguenti negozi:

1) negozio
fiduciario: di cui prevalentemente si avvalgono le società fiduciarie
disciplinate dalla legge 23 novembre 1939, n. 1966 (recante la disciplina in
materia di società fiduciarie e di revisione), che si propongono di assumere
l’amministrazione dei beni per conto di terzi:

2) fondo patrimoniale:
nell’ipotesi in cui quest’ultimo sia costituito “…con beni di un terzo…” o “…di
proprietà di uno solo dei coniugi che non se ne riserva la proprietà”, vale a dire quando la convenzione matrimoniale comporti il
trasferimento del diritto di proprietà dei beni conferiti in capo a uno o
entrambi i coniugi (v. Circolare 30 novembre 2000, n. 221).

Qualora l’atto costitutivo del
vincolo comporti anche il trasferimento della proprietà del bene, l’aliquota
d’imposta applicabile si determina con riferimento al rapporto di parentela o
di coniugio eventualmente intercorrente tra il disponente e il destinatario dell’attribuzione,
secondo i criteri individuati in precedenza.

Occorre altresì considerare che,
al momento della estinzione del vincolo di destinazione, i beni che vi erano
assoggettati possono essere ritrasferiti in capo a determinati soggetti
diversi. Si pensi ad un negozio stipulato a scopo di garanzia che preveda il trasferimento della proprietà di un bene a favore
del creditore e la successiva restituzione del medesimo, quando il debito sarà
stato pagato; ovvero al venir meno di un fondo patrimoniale per annullamento,
scioglimento o cessazione degli effetti civili del matrimonio con attribuzione
dei beni in proprietà ai figli per disposizione del giudice (articolo 171,
terzo comma, codice civile).

Tali successive attribuzioni di
beni sono soggette ad autonoma imposizione, a seconda degli
effetti giuridici prodotti, indipendentemente da ogni precedente imposizione.

Pertanto, nell’ipotesi in cui il
bene trasferito in sede di costituzione del vincolo debba
essere successivamente ritrasferito a terzi si verificherà che:

- il primo negozio traslativo
della proprietà sarà assoggettato all’imposta sulle successioni e donazioni;

- il secondo trasferimento, in
base alla sua natura giuridica, sarà anch’esso assoggettato all’imposta sulle
successioni e donazioni ovvero all’imposta di registro.

5.3 La costituzione di vincoli di
destinazione non traslativi

La costituzione di vincoli non
traslativi non è soggetta all’imposta sulle successioni e donazioni in quanto
tale imposta è dovuta esclusivamente sui “…trasferimenti
di beni e diritti…” (articolo 1 del TUS). Detta costituzione sconta, tuttavia,
l’imposta di registro in misura fissa, ordinariamente prevista per gli atti
privi di contenuto patrimoniale (articolo 11 della Tariffa, Parte prima,
allegata al Testo Unico concernente l’imposta di registro, approvato con DPR 26
aprile 1986, n. 131, di seguito TUR).

Tra gli atti in esame rientra, ad
esempio, il fondo patrimoniale nell’ipotesi in cui la costituzione del vincolo
non comporti il trasferimento dei beni. Ciò accade, in particolare, quando il
fondo è costituito con beni di proprietà di entrambi i coniugi ovvero qualora
sia costituito con beni di proprietà di uno solo dei coniugi e nell’atto
costitutivo del fondo sia espressamente stabilito che la proprietà rimane in
carico allo stesso conferente (in tal senso v. anche la Circolare n. 221 del
2000).

Parimenti, non produce effetto
traslativo la costituzione, da parte di una società, di un patrimonio destinato
ad uno specifico affare (articolo 2447-bis del codice civile).

5.4 Trust

5.4.1 Premessa

Come accennato, l’articolo 2,
comma 47, del decreto-legge n. 262 del 2006, convertito, con modificazioni e
integrazioni, dalla legge n. 286 del 2006, istituisce l’imposta sulle
successioni e donazioni, estendendo l’ambito applicativo della stessa alla
“costituzione di vincoli di destinazione”.

Tra i vincoli di destinazione
rientra anche la costituzione di trust, con la conseguenza che la disciplina
recata dal predetto decreto-legge rappresenta il primo approccio sistematico
della normativa nazionale in ordine alle modalità di applicazione delle imposte
indirette al trust.

In via preliminare, si richiamano
in questa sede i chiarimenti forniti dalla scrivente con la circolare 6 agosto
2007, n. 48.

Ciò detto, si osserva che il
trust si differenzia dagli altri vincoli di destinazione, in quanto comporta la
segregazione dei beni sia rispetto al patrimonio personale del disponente
(disponente), sia rispetto a quello dell’intestatario di tali beni (trustee).

Conseguentemente, detti beni
confluiscono in un patrimonio a sé stante, di cui risulta intestatario il
trustee (articolo 12 della Convenzione dell’Aja), che di
fatto non appartiene né al patrimonio del disponente (che ha costituito
su di esso il vincolo) né al patrimonio dello stesso trustee (che può disporne
limitatamente alla sua gestione).

In sostanza, i beni del trust
costituiscono un patrimonio con una specifica autonomia giuridica rispetto a
quello del disponente e del trustee. Ciò che palesa una caratteristica tipica
del trust, non comune alle altre ipotesi di costituzione di vincoli di
destinazione.

In particolare, l’autonomia
giuridica del trust rispetto al patrimonio personale del trustee, fa sì che i
beni costituiti in trust:

- non sono aggredibili dai
creditori personali del trustee;

- non concorrono alla formazione
della massa ereditaria del defunto in caso di morte del trustee;

- non rientrano, ad alcun titolo,
nel regime patrimoniale legale della famiglia del trustee, qualora, ovviamente,
quest’ultimo sia coniugato;

- non sono legittimamente
utilizzabili per finalità divergenti rispetto a quelle predeterminate nell’atto
istitutivo del trust. Tale caratteristica pone in ulteriore evidenza la
differenza intercorrente tra il trust ed altri negozi costitutivi di vincoli di
destinazione. Si pensi, ad esempio, al negozio fiduciario, il quale, sebbene
dia luogo ad effetti segregativi dei beni oggetto
dell’intestazione fiduciaria, non impedisce al fiduciario di disporre dei beni
a lui intestati persino contro la volontà del fiduciante medesimo, fatta salva,
in tal caso, la sua responsabilità per inadempimento agli obblighi
contrattuali.

La visione autonoma del trust è,
del resto, confermata dallo stesso legislatore il quale, ai fini delle imposte
sui redditi, ha espressamente inserito il trust tra i soggetti passivi
dell’imposta sul reddito delle società (articolo 73, del Testo Unico
dell’imposta sui redditi, approvato con DPR 22 dicembre 1986, n. 917, di
seguito TUIR).

5.4.2
Costituzione di beni in trust: rilevanza ai fini dell’imposta sulle
successioni e donazioni

La costituzione di beni in trust
rileva, in ogni caso, ai fini dell’applicazione dell’imposta sulle successioni
e donazioni, indipendentemente dal tipo di trust.

Pertanto, anche nel trust
auto-dichiarato, in cui il settlor assume le funzioni di trustee,
l’attribuzione dei beni in trust, pur in assenza di formali effetti traslativi,
deve essere assoggettato all’imposta sulle successioni e donazioni.

Tale affermazione trae
giustificato motivo dalla natura patrimoniale del conferimento in trust nonché
dall’effetto segregativo che esso produce sui beni conferiti indipendentemente
dal trasferimento formale della proprietà e, da ultimo, dal complessivo
trattamento fiscale del trust che esclude dalla tassazione il trasferimento dei
beni a favore dei beneficiari.

Come affermato nella circolare n.
48 del 2007, il trust si sostanzia in un rapporto giuridico complesso con
un’unica causa fiduciaria che caratterizza tutte le vicende del trust
(istituzione, dotazione patrimoniale, gestione, realizzazione dell’interesse
del beneficiario, raggiungimento dello scopo).

L’unicità della causa fa sì che
l’imposta sulle successioni e donazioni dovuta sulla costituzione di vincoli di
destinazione debba essere corrisposta al momento della segregazione del
patrimonio nella misura dell’8 per cento.

Ciò accade, ad esempio, nelle
seguenti ipotesi:

- trust costituito nell’interesse
di soggetti che non sono legati al disponente da alcun vincolo di parentela;

- trust di scopo, gestito per realizzare
un determinato fine, senza indicazione di beneficiario finale;

- trust costituito nell’interesse
di soggetti genericamente indicati e non identificabili in relazione al grado
di parentela.

Nell’ipotesi di trust costituito
nell’interesse di uno o più beneficiari finali, anche se non individuati, il
cui rapporto di parentela con il disponente sia determinato, l’aliquota
d’imposta si applica con riferimento al rapporto di parentela intercorrente tra
il disponente e il beneficiario e non a quello intercorrente tra il disponente
e il trustee (v. Circolare n. 48 del 2007).

Qualora la disposizione
segregativa sia generica, tale da non consentire l’individuazione del soggetto
beneficiario, non è consentito usufruire delle franchigie, posto che queste
rilevano con riferimento a ciascun beneficiario tenendo conto delle
disposizioni precedentemente poste in essere in suo favore dallo stesso
disponente.

Da quanto esposto discende che la
devoluzione ai beneficiari (e non a terzi in genere) dei beni vincolati in
trust non realizza, ai fini dell’imposta sulle successioni e donazioni, un
presupposto impositivo ulteriore; i beni, infatti, hanno già scontato l’imposta
sulla costituzione del vincolo di destinazione al momento della segregazione in
trust, funzionale all’interesse dei beneficiari.

Al fine della individuazione dei
soggetti passivi tenuti al pagamento dell’imposta, occorre far riferimento
all’articolo 5, comma 1, del TUS, in base al quale: “L’imposta è dovuta dagli eredi e dai legatari per le successioni, dai
donatari per le donazioni e dai beneficiari per le altre liberalità tra vivi”.

Ciò posto, il soggetto passivo
dell’imposta sulle successioni e donazioni è il trust, in quanto immediato
destinatario dei beni oggetto della disposizione segregativa.

Infine, si ribadisce quanto precisato
con la circolare n. 48 del 2007 (par. 5.1) in
riferimento all’ipotesi in cui i beni siano costituiti in trust successivamente
all’istituzione del trust medesimo. In tale ipotesi l’istituzione del trust è
un atto privo di contenuto patrimoniale, da assoggettare, se redatto per atto
pubblico o scrittura privata autenticata, all’imposta di registro in misura
fissa ai sensi dell’articolo 11 della Tariffa, Parte prima, allegata al TUR.

5.4.3 Rilevanza
delle operazioni effettuate durante il trust

Come precisato nella circolare n.
48 del 2007 (par. 5.4) rivestono distinto rilievo le operazioni compiute
durante la vita del trust. Infatti, il trattamento applicabile ai fini delle
imposte indirette va individuato di volta in volta, a seconda
degli effetti giuridici prodotti dai singoli atti posti in essere dal
trustee.

Ad esempio, se la disposizione
fosse una cessione a titolo oneroso, sarebbe soggetta all’imposta di registro
nella misura ordinariamente prevista dal TUR.

6 IMPOSTE IPOTECARIA E CATASTALE

Gli atti inter vivos o mortis
causa riconducibili nell’ambito dell’imposta sulle successioni e donazioni che comportino il trasferimento di beni immobili o diritti reali
immobiliari, sono altresì soggetti all’applicazione delle imposte ipotecaria e
catastale.

Queste ultime imposte sono dovute, rispettivamente, per la formalità della
trascrizione di tali atti e per la loro voltura catastale, secondo le modalità
stabilite dal Testo Unico delle imposte ipotecaria e catastale, approvato con
DLGS. 31 ottobre 1990, n. 347 (di seguito TUIC).

In particolare, le imposte
ipotecaria e catastale sono dovute con l’aliquota
proporzionale, pari rispettivamente al 2 e all’1 per cento, solo per le
disposizioni e gli atti ad effetto traslativo.

La base imponibile alla quale commisurare
dette aliquote è determinata ai sensi degli articoli 2 e 10 del TUIC.

Al riguardo, relativamente alle
modalità di applicazione delle imposte ipotecaria e catastale alla trascrizione
e voltura dei trasferimenti di beni immobili o diritti reali immobiliari
derivanti da vincoli di destinazione, occorre precisare che tali imposte si
applicano in misura proporzionale nei seguenti casi:

- costituzione di vincolo di
destinazione con effetti traslativi;

- successivo trasferimento dei
beni in seguito allo scioglimento del vincolo;

- trasferimenti eventualmente
effettuati durante la vigenza del vincolo.

La peculiarità del trust rispetto
agli altri vincoli di destinazione, che ha ispirato le considerazioni svolte in
precedenza, non rileva anche ai fini delle imposte ipotecaria e catastale le
quali, quindi, anche in caso di trust, sono dovute in
misura proporzionale con esclusivo riferimento agli atti ad effetto traslativo.

Da ultimo si rende opportuna una
breve precisazione tesa a distinguere due differenti ipotesi di trascrizione, e
cioè:

- trascrizione dei vincoli di
destinazione costituiti per scopi meritevoli di tutela prevista, seppure in via
facoltativa, dall’articolo 2645-ter del codice civile;

- trascrizione, ai sensi
dell’articolo 2643 del codice civile, dei contratti che comportano il
trasferimento della proprietà di immobili o di altri diritti reali immobiliari,
tra i quali la costituzione di vincoli di destinazione con effetti traslativi.

Mentre la trascrizione di cui
all’articolo 2645-ter del codice civile ha la funzione di rendere opponibile ai
terzi il vincolo di destinazione, la trascrizione di cui all’articolo 2643 del
codice civile, invece, ha la funzione, ai sensi dell’articolo 2644 del codice
civile, di risolvere i conflitti tra più acquirenti di
uguali diritti sullo stesso bene.

Pertanto, la trascrizione di cui
all’articolo 2645-ter del codice civile può essere richiesta anche nell’ipotesi
di costituzione di vincoli che non abbiano effettivi traslativi, posta la
specifica finalità che essa persegue.

Invece, nella diversa ipotesi di
costituzione di vincoli di destinazione ad effetti traslativi, la trascrizione
di cui all’articolo 2645-ter del codice civile costituisce un’ulteriore
formalità rispetto alla trascrizione effettuata in base
all’articolo 2643 del codice civile.

Per la trascrizione effettuata ai
sensi dell’articolo 2645-ter del codice civile è dovuta
l’imposta ipotecaria in misura fissa (Circolare 7 agosto 2006, n. 5/T).

In ultimo, si osserva che una
specifica disciplina in materia di trascrizione è dettata dall’articolo
2647 del codice civile con riguardo al fondo patrimoniale avente ad
oggetto beni immobili o diritti reali immobiliari.

In base a tale disciplina, per il
fondo patrimoniale deve essere effettuata una sola trascrizione, per la quale è dovuta l’imposta ipotecaria in misura fissa o
proporzionale, a seconda che lo stesso comporti o meno un trasferimento di beni
(v. Circolare n. 221 del 2000).

7
DETERMINAZIONE DELLA BASE IMPONIBILE

7.1 Successioni

L’articolo 2, comma 48, del
decreto-legge n. 262 del 2006 prevede che, ai fini dell’applicazione
dell’imposta alle successioni, la base imponibile è determinata con riferimento
al “valore complessivo netto dei beni” devoluti a ciascun beneficiario (erede o
legatario).

Le modalità di determinazione del
predetto valore complessivo netto sono precisate nell’articolo
8, commi 1 e 3, del TUS.

In particolare, il comma 1
dispone che:

- il valore complessivo, alla
data di apertura della successione, dei beni e diritti che compongono l’attivo
ereditario va determinato secondo le disposizioni degli articoli da 14 a 19 del TUS;

- dal valore complessivo
dell’asse ereditario devono essere sottratte le passività deducibili
disciplinate dagli articoli da 20
a 24 del TUS;

- dal valore complessivo vanno,
inoltre, sottratti gli oneri diversi da quelli indicati nell’articolo 46, comma
3, del TUS, vale a dire gli oneri a carico dell’erede o legatario che abbiano per oggetto prestazioni che non siano rivolte a
soggetti terzi determinati individualmente.

Il successivo
comma 3 del predetto articolo stabilisce altresì che:

- il valore dell’eredità o delle
quote ereditarie è determinato al netto dei legati e degli altri oneri che le
gravano. Quindi, dal valore complessivo determinato secondo le modalità
illustrate dal comma 1 dell’articolo 8, vanno sottratte anche tali
disposizioni;

- analogamente, il valore dei
legati è determinato al netto degli oneri dai quali sono gravati. Al riguardo
si precisa che, ai sensi dell’articolo 46, comma 3 del TUS, gli oneri aventi per oggetto prestazioni a soggetti terzi determinati
individualmente sono da considerare legati disposti in favore del beneficiario
e sono, quindi, soggetti all’applicazione dell’imposta secondo le modalità
precisate per i legati. Sono, inoltre, considerate legati anche le fattispecie di cui all’articolo 46, commi 1 e 2, del TUS (riconoscimento
di appartenenza a terzi di beni ricompresi nell’asse ereditario; riconoscimento
di debito).

Ai sensi dell’articolo 9, comma
2, del TUS, si considerano compresi nell’attivo ereditario “…denaro, gioielli e
mobilia per un importo pari al dieci per cento del valore globale netto
imponibile dell’asse ereditario…”.

7.2 Donazioni, atti a titolo
gratuito e costituzione di vincoli di destinazione

Con riferimento alle donazioni,
agli altri atti a titolo gratuito e alla costituzione di vincoli di destinazione,
l’articolo 2, comma 49, del decreto-legge n. 262 del 2006 e successive
modificazioni e integrazioni, prevede che l’imposta si applica al “…valore
globale dei beni e dei diritti al netto degli oneri da cui è gravato il beneficiario diversi da quelli indicati dall’articolo 58,
comma 1, del citato testo unico di cui al decreto legislativo 31 ottobre 1990,
n. 346, ovvero, se la donazione è fatta congiuntamente a favore di più soggetti
o se in uno stesso atto sono compresi più atti di disposizione a favore di
soggetti diversi, al valore delle quote o diritti attribuiti…”.

Pertanto, ai fini della
determinazione della base imponibile alla quale commisurare l’imposta di
donazione è necessario detrarre dal valore dei beni e diritti donati
l’ammontare degli oneri diversi da quelli di cui all’articolo 58, comma 1, del
TUS, vale a dire gli oneri posti a carico del donatario e aventi per oggetto prestazioni che non siano rivolte a soggetti
terzi determinati individualmente.

Invece, gli oneri di cui
all’articolo 58, comma 1, del TUS, consistenti in prestazioni a favore di
soggetti terzi determinati individualmente si considerano, ai fini
dell’applicazione dell’imposta, donazioni effettuate a favore di questi ultimi
soggetti.

La disposizione di cui
all’articolo 58, comma 1, del TUS, si applica anche nell’ipotesi in cui i
predetti oneri siano apposti ad un atto a titolo gratuito o alla costituzione
di un vincolo di destinazione.

7.3 Disposizioni comuni alle
successioni e donazioni

7.3.1 L’avviamento

Ai fini della determinazione
della base imponibile, il valore globale dell’asse ereditario in cui siano
incluse aziende, azioni o quote sociali, deve essere assunto al netto
dell’avviamento (“Resta comunque ferma l’esclusione dell’avviamento…”: articolo
8, comma 1-bis, del TUS, introdotto dall’articolo 1, comma 78, lett. b), della
legge finanziaria 2007).

La norma citata conferma
l’intendimento del legislatore, già precedentemente manifestato con
l’inserimento negli articoli 15 e 16 del TUS, della previsione di esclusione
dell’avviamento dal computo della base imponibile alla quale commisurare
l’imposta dovuta per le donazioni di aziende, di azioni, obbligazioni, altri
titoli e quote sociali (articolo 69, comma 1, lettere
g), h) ed i), della legge 21 novembre 2000, n. 342).

Peraltro, la regola
dell’esclusione dell’avviamento ai fini della determinazione della base
imponibile è estesa alle donazioni, agli altri atti a titolo gratuito e alla
costituzione di vincoli di destinazione, in quanto anche a tali atti sono
applicabili i citati articoli 15 e 16 del TUS (articoli 2,
comma 50, del decreto-legge n. 262 del 2006 e 56, comma 4, del TUS).

7.3.2 Valore
degli immobili

L’articolo 14 del TUS stabilisce,
tra l’altro, che “La base imponibile relativamente agli immobili compresi
nell’attivo ereditario, è determinata assumendo: a) per la piena proprietà, il
valore venale in comune commercio del bene; …”.

La norma va coordinata con la
previsione di cui all’articolo 34, comma 5, del TUS, che preclude la rettifica
di valore da parte degli uffici dell’Agenzia nell’ipotesi in cui il valore
dichiarato sia almeno pari al c.d. “valore tabellare”.

L’applicazione del limite di
rettifica è esclusa per i “…terreni per i quali gli strumenti urbanistici
prevedono la destinazione edificatoria…”.

Si tratta di quei terreni
utilizzabili a scopo edificatorio “…in base allo strumento urbanistico generale
adottato dal comune, indipendentemente dall’approvazione della regione e
dall’adozione di strumenti attuativi del medesimo…”, secondo la definizione
contenuta nell’articolo 36, comma 2, del decreto-legge n. 223 del 2006.

Il citato articolo 34, comma 5,
del TUS, si applica anche:

- alle donazioni (articolo 56,
comma 4, del TUS);

- agli altri atti a titolo
gratuito e alla costituzione di vincoli di destinazione (articoli 2, comma 50, del decreto legge n. 262 del 2006 e 56, comma
4, del TUS).

Inoltre, si precisa che gli atti
di donazione, gli altri atti a titolo gratuito e la costituzione di vincoli di
destinazione aventi ad oggetto immobili ad uso
abitativo, non rientrano nella previsione di cui all’articolo 1, comma 497,
della legge 23 dicembre 2005, n. 266. Infatti, tale norma, per la
determinazione della base imponibile delle cessioni di beni immobili ad uso
abitativo poste in essere nei confronti di persone fisiche, rinvia all’articolo 52, commi 4 e 5, del TUR e non anche alle
disposizioni che, sebbene di contenuto analogo, regolano l’imposta sulle
successioni e donazioni.

Pertanto, per i predetti atti
sono in ogni caso confermati i limiti al potere di accertamento da parte degli
uffici, previsti dall’articolo 34, comma 5, del TUS sopra richiamato.

8 AGEVOLAZIONI

8.1. Premessa

In materia di agevolazioni
fiscali, per effetto del rinvio operato dall’articolo 2, comma 50, del
decreto-legge n. 262 del 2006 al Testo unico n. 346 del 1990 “nel testo vigente
alla data del 24 ottobre 2001”,
trovano applicazione:

• le disposizioni dell’articolo 3
del TUS, che disciplinano i trasferimenti non soggetti all’imposta sulle
successioni e donazioni, tra i quali vanno ricompresi anche gli atti a titolo
gratuito e la costituzione di vincoli di destinazione. A titolo esemplificativo
sono da ricordare quelli a favore:

- dello Stato, delle Regioni,
delle Province e dei Comuni;

- degli enti
pubblici e delle fondazioni o associazioni legalmente riconosciute, che hanno
come scopo esclusivo l’assistenza, lo studio, la ricerca scientifica,
l’educazione, l’istruzione o altre finalità di pubblica utilità (Risoluzione 29
ottobre 1998, n. 160; Circolare 11 febbraio 2000, n. 22);

- di enti pubblici e fondazioni
legalmente riconosciuti diversi da quelli indicati al comma 1, sempre che i
trasferimenti siano stati disposti per finalità di assistenza, studio, ricerca
scientifica, educazione ed istruzione e di altra pubblica utilità e che i
soggetti beneficiari dimostrino l’effettiva destinazione dei beni ricevuti alle
finalità dell’ente;

- delle organizzazioni non
lucrative di utilità sociale (ONLUS) (Circolare 26 giugno 1998, n. 168);

- degli enti che perseguono il
fine di culto cattolico e altre confessioni religiose (Risoluzione 8 luglio
1991, n. 465062);

- degli enti pubblici esteri e
delle fondazioni e associazioni costituite all’estero, a condizione di
reciprocità;

- di movimenti e partiti
politici;

- dei discendenti e del coniuge,
effettuati anche tramite patti di famiglia e aventi ad oggetto aziende o rami
di esse, quote sociali e azioni.

• le disposizioni dell’articolo
9, comma 1, del TUS, che escludono dall’attivo ereditario i beni ed i diritti
non soggetti all’imposta sulle successioni e donazioni; rientrano nell’ambito
applicativo dell’articolo 9, comma 1, i seguenti beni e diritti:

- i beni ed i diritti per i quali
non ricorre il criterio della territorialità (v. articolo 2 del TUS);

- i beni ed i diritti di cui
all’articolo 12 del TUS, tra i quali sono da
ricomprendere, ad esempio, i crediti ceduti allo Stato entro la data di
presentazione della dichiarazione di successione oppure i titoli del debito
pubblico, tra i quali si intendono compresi i buoni ordinari del tesoro e i
certificati di credito del tesoro;

- i beni culturali di cui
all’articolo 13 del TUS.

L’esenzione disposta per i
trasferimenti di cui all’articolo 3 del TUS è prevista anche per le imposte
ipotecaria e catastale (articolo 1, comma 2 e 10, comma 3
del TUIC).

Inoltre, come si è già accennato
in precedenza (v. paragrafo 3.2), dal tenore letterale della disposizione
recata dall’articolo 2, comma 50, del decreto-legge n. 262 del 2006, si evince
che la reviviscenza delle norme vigenti alla data del 24 ottobre 2001 concerne
esclusivamente le disposizioni dettate dal TUS. Trovano comunque applicazione,
invece, le disposizioni dettate in materia da altre disposizioni di legge.
Ferma rimanendo l’applicazione di quest’ultime, sono da intendersi abrogate le
modifiche e le integrazioni apportate al TUS successivamente al 24 ottobre
2001.

Peraltro, l’autonoma rilevanza
delle disposizioni dettate dal TUS, rispetto a quelle previste da altre
disposizioni di legge, rappresenta un principio già codificato
nell’articolo 62 dello stesso TUS, in base al quale “Restano ferme le
agevolazioni previste da altre disposizioni di legge”.

Ne consegue che sono fatte salve
le agevolazioni previste, in materia di successioni e donazioni, da norme
distinte rispetto al TUS.

In particolare, trovano tuttora attuazione le norme di favore introdotte dalle seguenti
disposizioni di legge in materia di:

- acquisto della
cd. ‘prima casa’ (articolo 69, comma 3 della
legge 21 novembre 2000, n. 342 e successive modificazioni e integrazioni);

- trasferimenti
effettuati nei territori montani (articolo 9, comma 5, del DPR 29 settembre 1973,
n. 601, articolo 9, comma 5; Risoluzione 5 gennaio 1988, n. 300997 e Circolare
21 dicembre 1990, n. 85);

- aziende
agricole ubicate in comunità montane (articolo 5-bis della legge 31 gennaio
1994, n. 97; Circolare 31 gennaio 2002, n. 13);

- imprenditoria
giovanile in agricoltura (articolo 14 della legge 15 dicembre 1998, n. 441;
Circolari 27 maggio 2002, n. 157; 24 maggio 2000, n. 109 e Risoluzione 5 maggio
2000, n. 53).

8.2
Agevolazione prima casa

Alla luce delle argomentazioni
svolte nel paragrafo precedente, l’agevolazione di cui all’articolo 69, commi 3
e 4, della legge 21 novembre 2000, n. 342, concernente l’applicazione in misura
fissa delle imposte ipotecarie e catastali, risulta tuttora applicabile ai
trasferimenti “…della proprietà di case di abitazione non di lusso e per la
costituzione o il trasferimento di diritti immobiliari relativi alle stesse,
derivanti da successioni o donazioni, quando, in capo al beneficiario ovvero,
in caso di pluralità di beneficiari, in capo ad almeno uno di essi, sussistano i requisiti e le condizioni previste in
materia di acquisto della prima abitazione dall’articolo 1, comma 1, quinto
periodo, della tariffa, parte prima, allegata al testo unico delle disposizioni
concernenti l’imposta di registro, approvato con decreto del Presidente della
Repubblica 26 aprile 1986, n. 131…”.

È opportuno precisare che la
predetta agevolazione c.d. “prima casa” comporta esclusivamente l’applicazione
in misura fissa delle imposte ipotecaria e catastale, non anche il riconoscimento
di alcun beneficio per quanto attiene l’applicazione dell’imposta sulle
successioni e donazioni.

Occorre precisare, altresì, che a
seguito del ripristino dell’imposta sulle successioni e donazioni disposto
dall’articolo 2, comma 47, del decreto-legge n. 262 del 2006, convertito, con
modificazioni, dalla legge n. 286 del 2006, ai trasferimenti in parola non si
applica – come per il passato – l’imposta di registro, bensì l’imposta sulle
successioni e donazioni.

Tale novità fa sì che non sia più
attuale la precisazione fornita con circolare 12 agosto 2005, n. 38, circa
l’applicabilità dell’agevolazione prevista, ai fini dell’imposta di registro,
per i trasferimenti aventi ad oggetto la prima casa qualora detto trasferimento
avvenga con atto di donazione.

Si consideri, peraltro, che il predetto articolo 69, commi 3 e 4, reca una norma
speciale agevolativa non suscettibile di interpretazione estensiva, che,
quindi, non è applicabile agli atti a titolo gratuito e alla costituzione di
vincoli di destinazione non espressamente contemplati dalla norma stessa.

Per ulteriori
chiarimenti circa le modalità di applicazione dell’agevolazione in parola si
rinvia, ove tuttora compatibili, alle istruzioni amministrative impartite con
circolari 12 agosto 2005, n. 38; 7 maggio 2001, n. 44; 1 marzo 2001, n. 19; 16
gennaio 2000, n. 207.

8.3 Esenzione
per i trasferimenti di aziende e partecipazioni sociali

8.3.1. Premessa

L’articolo 1, comma 78, lett. a),
della legge finanziaria per il 2007,
ha inserito nell’articolo 3 del
TUS, il comma 4-ter, in tal modo ampliando il novero delle fattispecie esenti
dall’imposta sulle successioni e donazioni.

Il comma 4-ter, entrato in vigore
il 1° gennaio 2007, stabilisce che “I trasferimenti, effettuati anche tramite i
patti di famiglia di cui agli articoli 768-bis e seguenti del codice civile a
favore dei discendenti, e di aziende o rami di esse,
di quote sociali e di azioni non sono soggetti all’imposta. In caso di quote
sociali e azioni di soggetti di cui all’articolo 73, comma 1,
lettera a), del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del
Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, il beneficio spetta
limitatamente alle partecipazioni mediante le quali è acquisito o integrato il
controllo ai sensi dell’articolo 2359, primo comma, numero 1), del codice
civile. Il beneficio si applica a condizione che gli aventi
causa proseguano l’esercizio dell’attività d’impresa o detengano il controllo
per un periodo non inferiore a cinque anni dalla data del trasferimento, rendendo,
contestualmente alla presentazione della dichiarazione di successione o
all’atto di donazione, apposita dichiarazione in tal senso. mancato
rispetto della condizione di cui al periodo precedente comporta la decadenza
dal beneficio, il pagamento dell’imposta in misura ordinaria, della sanzione
amministrativa prevista dall’articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre
1997, n. 471, e degli interessi di mora decorrenti dalla data in cui l’imposta
medesima avrebbe dovuto essere pagata”.

L’articolo 1, comma 31, della
legge 24 dicembre 2007, n. 244 (finanziaria per il 2008), ha esteso
l’agevolazione in parola anche ai trasferimenti di aziende o rami di esse, nonché di azioni o quote sociali effettuati in favore
del coniuge del dante causa, con decorrenza dal 1° gennaio 2008, data di
entrata in vigore della predetta legge finanziaria per il 2008 (articolo 3,
comma 164).

Sono, quindi, esenti dall’imposta
sulle successioni e donazioni i trasferimenti di aziende o rami di esse, di
azioni e quote sociali, attuati in favore dei discendenti e del coniuge
mediante disposizioni mortis causa, donazioni, atti a
titolo gratuito o costituzione di vincoli di destinazione, nonché mediante
patti di famiglia di cui agli articoli 768-bis e seguenti del codice civile.

La norma in esame è volta a
favorire il passaggio generazionale delle aziende di famiglia e, pertanto, non
può considerarsi applicabile al trasferimento di quei titoli che, per loro
natura, non permettono di attuare tale passaggio (ad esempio, titoli obbligazionari).

Per analoghi motivi, l’esenzione
non può trovare applicazione nei casi in cui beneficiario sia un soggetto
societario o una persona fisica che non sia
“discendente”o “coniuge” del dante causa.

8.3.2 Condizioni per
l’applicabilità dell’esenzione

L’applicazione del regime di
favore di cui all’articolo 3, comma 4-ter, del TUS concerne i trasferimenti a
favore dei discendenti o del coniuge di:

- aziende o rami di esse;

- quote sociali e azioni.

Nell’ipotesi in cui oggetto del
trasferimento siano quote sociali o azioni emesse dai soggetti di cui all’articolo 73, comma 1, lettera a), del TUIR e cioè
“…società per azioni e in accomandita per azioni, società a responsabilità
limitata, società cooperative e società di mutua assicurazione residenti nel
territorio dello Stato…”, l’esenzione spetta per il solo trasferimento di
partecipazioni “…mediante le quali è acquisito o integrato il controllo ai
sensi dell’articolo 2359, primo comma, n. 1), del codice civile”.

In base al tenore letterale della
disposizione in commento, si evince che l’imposta sulle successioni e donazioni
non si applica ogniqualvolta il trasferimento riguardi partecipazioni in
società di persone, purché, ovviamente, ricorrano gli ulteriori requisiti
indicati dall’articolo 3, comma 4-ter, del TUS.

Viceversa, nell’ipotesi in cui il
trasferimento abbia ad oggetto azioni o quote di
partecipazione in società di capitali, l’agevolazione in parola trova
applicazione qualora il beneficiario del trasferimento, per effetto di
quest’ultimo, possa disporre del controllo della società in base all’articolo
2359, primo comma, n. 1), del codice civile (maggioranza dei voti esercitabili
in assemblea ordinaria).

Al riguardo, valgano i seguenti
esempi:

- Tizio possiede una
partecipazione pari al 60 per cento del capitale sociale di Alfa s.p.a., che intende donare separatamente ed in parti

uguali a
ciascuno dei suoi tre figli. In tal caso non si applica l’agevolazione di cui
all’articolo 3, comma 4-ter, del TUS, in quanto nessun donatario potrebbe
esercitare il controllo di cui all’articolo 2359,
primo comma, n. 1), del codice civile;

- l’agevolazione in parola si
applica, invece, qualora, nell’esempio di cui sopra, Tizio doni l’intero
pacchetto azionario posseduto ai suoi tre figli in comproprietà tra loro. In
tal caso, in base all’articolo 2347 del codice civile,
i diritti dei comproprietari sono esercitati da un rappresentante comune, il
quale disporrà della maggioranza dei voti esercitabili in assemblea ordinaria;

- Tizio detiene una
partecipazione pari al 10 per cento del capitale sociale di Alfa s.n.c. che
dona, in parti uguali e separate, ai suoi tre figli. In tal caso, i
trasferimenti non sono soggetti all’imposta sulle successioni e donazioni.

Per godere dell’agevolazione in
trattazione, è altresì necessario che “…gli aventi
causa proseguano l’esercizio dell’attività d’impresa o detengano il controllo
per un periodo non inferiore a cinque anni dalla data del trasferimento,
rendendo, contestualmente alla presentazione della dichiarazione di successione
o all’atto di donazione, apposita dichiarazione in tal senso”.

Di conseguenza, il beneficiario
del trasferimento di azienda o di rami di esse, di
quote sociali e di azioni non è tenuto a corrispondere l’imposta sulle
successioni e donazioni a condizione che per un periodo non inferiore a cinque
anni dalla data del trasferimento:

- prosegua l’attività d’impresa:
la prosecuzione dell’attività riguarda tutte le ipotesi in cui il trasferimento
abbia avuto ad oggetto aziende o rami di esse;

- detenga il controllo
societario: questa ipotesi, evidentemente, ricorre ogniqualvolta il
trasferimento abbia ad oggetto quote sociali e azioni di soggetti di cui all’articolo 73, comma 1, lettera a), del TUIR.

In ogni caso, per fruire
dell’agevolazione è necessario che gli aventi causa
rendano apposita dichiarazione nell’atto di donazione o nella dichiarazione di
successione circa la loro volontà di proseguire l’attività di impresa ovvero di
mantenere il controllo societario.

Il mancato rispetto di una delle
predette condizioni comporta la decadenza dall’agevolazione fruita e, quindi,
il pagamento dell’imposta nella misura ordinaria nonché della sanzione
amministrativa prevista dall’articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre
1997, n. 471, e degli interessi di mora decorrenti dalla data in cui l’imposta
medesima avrebbe dovuto essere pagata.

La decadenza dal beneficio può
verificarsi anche in modo parziale, come, ad esempio, nell’ipotesi in cui il
beneficiario, nel quinquennio, ceda un ramo dell’azienda.

In tal caso la decadenza dal
beneficio si verifica limitatamente al ramo di azienda trasferito, purché, per
la parte d’azienda non trasferita, il cedente prosegua l’esercizio
dell’attività d’impresa.

Il conferimento dell’azienda o
della partecipazione in un’altra società non è causa di automatica decadenza
all’agevolazione.

Il conferimento, ai fini del
mantenimento dell’agevolazione in parola, può essere assimilato, infatti, al
proseguimento dell’esercizio dell’attività d’impresa.

In particolare la condizione
della prosecuzione dell’attività d’impresa è da intendersi assolta nell’ipotesi
in cui, prima del decorso di cinque anni dalla donazione o successione:

- il beneficiario conferisca
l’azienda in una società di persone, indipendentemente dal valore della
partecipazione ricevuta a fronte del conferimento;

- il beneficiario conferisca
l’azienda in una società di capitali, purché, in tal caso, le azioni o quote
assegnategli a fronte del conferimento consentano di conseguire o integrare il
controllo ai sensi dell’articolo 2359, primo comma, n. 1), del codice civile.

Parimenti, deve intendersi
assolto il requisito della prosecuzione dell’attività d’impresa nell’ipotesi
di:

- trasformazione, fusione o scissione
che diano origine a società di persone ovvero incidano sulle stesse, a
prescindere dal valore della quota di partecipazione assegnata al socio;

- trasformazione, fusione o
scissione che diano origine o incidano su società di capitali, purché il socio
mantenga o integri, nella società di capitali, una partecipazione di controllo
ai sensi dell’articolo 2359, primo comma, n. 1), del codice civile.

8.3.2 Patti di famiglia

I patti di famiglia sono stati
introdotti nel codice civile dalla legge 14 febbraio 2006, n. 55. La finalità
che si intende perseguire con i patti di famiglia è di regolamentare il
passaggio generazionale delle aziende mediante effetti anticipatori della
successione.

In base all’articolo 768-bis del
codice civile, il patto di famiglia è “…il contratto con cui (…) l’imprenditore
trasferisce, in tutto o in parte, l’azienda, e il titolare di partecipazioni
societarie trasferisce, in tutto o in parte, le proprie quote, ad uno o più
discendenti”. Il successivo articolo 768-ter stabilisce altresì che il predetto
contratto deve essere concluso a pena di nullità per atto pubblico.

In particolare, il patto di
famiglia è riconducibile nell’ambito degli atti a titolo gratuito, in quanto:

- da una parte, è caratterizzato
dall’intento – non prettamente donativo – di prevenire liti ereditarie e lo
smembramento di aziende o partecipazioni societarie ovvero l’assegnazione di
tali beni a soggetti inidonei ad assicurare la continuità gestionale degli
stessi;

- dall’altra parte, non comporta
il pagamento di un corrispettivo da parte dell’assegnatario dell’azienda o
delle partecipazioni sociali, ma solo l’onere in capo a quest’ultimo di
liquidare gli altri partecipanti al contratto, in denaro o in natura.

Tanto premesso, l’articolo 3,
comma 4-ter, del TUS, come da ultimo

modificato
dalla legge finanziaria per il 2008, dispone che “I trasferimenti, effettuati
anche tramite i patti di famiglia (…) a favore dei discendenti, e del coniuge
di aziende o rami di esse, di quote sociali e di azioni non sono soggetti
all’imposta”.

Come ampiamente illustrato nel
precedente paragrafo, anche nell’ipotesi in cui il trasferimento sia stato
effettuato tramite patti di famiglia, per il mantenimento dell’agevolazione in
parola è necessario che i beneficiari:

- proseguano l’esercizio
dell’attività d’impresa ovvero detengano il controllo per un periodo non
inferiore a cinque anni dal trasferimento;

- rendano, contestualmente alla
stipula del contratto con il quale è disposto il patto di famiglia, una
dichiarazione con la quale si impegnino ad osservare
le predette condizioni.

L’agevolazione recata
dall’articolo 3, comma 4-ter, del TUS, si applica esclusivamente con
riferimento al trasferimento effettuato tramite il patto di famiglia, e non
riguarda anche l’attribuzione di somme di denaro o di beni eventualmente posta
in essere dall’assegnatario dell’azienda o delle partecipazioni sociali in
favore degli altri partecipanti al contratto.

Tali ultime attribuzioni
rientrano nell’ambito applicativo dell’imposta sulle successioni e donazioni.

In ultimo, si osserva che i
partecipanti al patto di famiglia non assegnatari dell’azienda o delle
partecipazioni sociali possono rinunziare all’attribuzione in denaro o in
natura loro spettante (articolo 768-quater, comma 2, del codice civile).

Tale rinunzia non ha effetti
traslativi ed è, quindi, soggetta alla sola imposta di registro in misura
fissa, dovuta per gli atti privi di contenuto patrimoniale (articolo 11 della
Tariffa, Parte prima, allegata al TUR).

8.3.3 Efficacia

Per i trasferimenti mortis causa
l’agevolazione di cui all’articolo 3, comma 4-ter, del TUS si applica alle
successioni apertesi a decorrere dal 3 ottobre 2006.

Nell’ipotesi in cui, invece, il
trasferimento sia avvenuto con atto inter vivos, detta agevolazione si applica
agli atti a titolo gratuito fatti, alle scritture private autenticate e alle
scritture private non autenticate presentate per la registrazione a decorrere
dall’1 gennaio 2007, vale a dire dalla data di entrata in vigore della legge
finanziaria 2007 (articolo 1, commi 79 e 1364, della legge finanziaria 2007).

Infine, per quanto concerne i
trasferimenti effettuati in favore del coniuge del dante causa, l’agevolazione
si applica alle successioni apertesi, agli atti a titolo gratuito fatti, alle
scritture private autenticate e alle scritture private non autenticate
presentate per la registrazione a decorrere dal 1° gennaio 2008 (data di
entrata in vigore della legge finanziaria per il 2008).

8.3.4 Imposte ipotecaria e
catastale

In base all’espresso rinvio alla
disposizione agevolativa di cui all’articolo 3, comma 4-ter, del TUS, recato
rispettivamente dagli articoli 1, comma 2 e 10, comma 3, del TUIC, nell’ipotesi
di attribuzione, in favore dei discendenti, e del coniuge di azienda o di un
ramo di essa nella quale siano compresi beni immobili
o diritti reali immobiliari e per la quale ricorrano le condizioni per
l’esenzione, le relative formalità di trascrizione e voltura catastale sono
esenti dalle imposte ipotecaria e catastale.

Le Direzioni Regionali
vigileranno sulla corretta applicazione delle presenti istruzioni.