Lavoro e Previdenza

giovedì 09 ottobre 2008

Agenzia delle Entrate, Circolare 24 settembre 2008, n. 56/E OGGETTO: Sanzioni amministrative per l’ utilizzo di lavoratori irregolari – Modifiche normative e giurisprudenza della Corte costituzionale

Agenzia delle Entrate, Circolare
24 settembre 2008, n. 56/E OGGETTO: Sanzioni amministrative per l’utilizzo di
lavoratori irregolari – Modifiche normative e giurisprudenza della Corte costituzionale

INDICE

1. Premessa

2. Organo competente
all’irrogazione delle sanzioni

3. Criteri di commisurazione
della sanzione

4. Applicabilità del principio
del favor rei

5. Termini di notificazione del
provvedimento di irrogazione della sanzione

6. Riscossione delle sanzioni
irrogate dall’Agenzia delle entrate

7. Giurisdizione sulle
controversie in materia di sanzioni irrogate dall’Agenzia delle entrate

7.1. Orientamento della
giurisprudenza di legittimità

7.2. Orientamento della Corte costituzionale

7.2.1 Effetti della sentenza
della Corte costituzionale n. 130 del 2008

8. Individuazione della
giurisdizione a seguito della sentenza della Corte costituzionale n. 130 del 2008

9. Giudizio di opposizione al
provvedimento di irrogazione della sanzione

9.1. Legittimazione passiva

9.2.
Rappresentanza e difesa in giudizio

9.3. Applicabilità della
sospensione feriale dei termini

9.4. Strumenti probatori

9.5. Impugnabilità della sentenza
emessa dal Tribunale

10. Controversie pendenti

10.1. Translatio iudicii

10.2.
Riassunzione

11. Impugnazione degli atti di riscossione

12. Sentenza della Corte
costituzionale n. 144 del 2005

1. Premessa

L’articolo 36-bis, inserito nel
decreto-legge 4 luglio 2006, n. 223, dalla legge di conversione 4 agosto 2006,
n. 248, al comma 7, lettere a) e b) ha apportato rilevanti modifiche alla
disciplina delle sanzioni in materia di utilizzazione di lavoratori non
risultanti dalle scritture o da altra documentazione obbligatoria.

Più precisamente, le indicate
disposizioni normative hanno sostituito i commi 3 e 5 dell’articolo 3 del
decreto-legge 22 febbraio 2002, n. 12, convertito, con modificazioni, dalla
legge 23 aprile 2002, n. 73.

Le modifiche in parola rispondono
ai principi enunciati dalla Corte costituzionale con sentenza n. 144 del 12
aprile 2005, concernente illegittimità costituzionale dell’articolo 3, comma 3,
del citato DL n. 12 del 2002, “nella parte in cui non ammette la possibilità di
provare che il rapporto di lavoro irregolare ha avuto inizio successivamente al
primo gennaio dell’anno in cui è stata constatata la violazione”.

Nessuna modifica è stata, invece,
apportata al comma 4 del predetto articolo 3, in base al quale “Alla
constatazione della violazione procedono gli organi preposti ai controlli in
materia fiscale, contributiva e del lavoro”.

Successivamente, l’articolo 1,
comma 54 della legge 24 dicembre 2007, n. 247, recante “Norme di attuazione del
Protocollo del 23 luglio 2007 su previdenza, lavoro e competitività per
favorire l’equità e la crescita sostenibili, nonché ulteriori norme in materia
di lavoro e previdenza sociale” (c.d. Protocollo welfare), ha modificato
l’articolo 36-bis del citato DL n. 223 del 2006.

Quest’ultima modifica ha
comportato, in particolare, l’inserimento, nel predetto articolo 36-bis, del
comma 7-bis, in base al quale “L’adozione dei provvedimenti sanzionatori
amministrativi di cui all’articolo 3 del decreto-legge 22 febbraio 2002, n. 12,
convertito, con modificazioni, dalla legge 23 aprile 2002, n. 73, relativi alle
violazioni constatate prima della data di entrata in vigore del presente
decreto, resta di competenza dell’Agenzia delle entrate ed è soggetta alle disposizioni
del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, e successive modificazioni,
ad eccezione del comma 2 dell’articolo 16”.

Inoltre, l’articolo 7, comma 1
del decreto-legge 31 dicembre 2007, n. 248 (“Proroga di termini previsti da
disposizioni legislative e disposizioni urgenti in materia finanziaria”),
convertito, con modificazioni, dalla legge 28 febbraio 2008, n. 31, ha stabilito che “Il
termine per la notifica dei provvedimenti sanzionatori amministrativi di cui
all’articolo 3 del decreto-legge 22 febbraio 2002, n. 12, convertito, con
modificazioni, dalla legge 23 aprile 2002, n. 73, relativi alle violazioni
constatate fino al 31 dicembre 2002, è prorogato al 30 giugno 2008”.

Infine, la materia è stata
recentemente investita da un nuovo intervento della Corte costituzionale che,
con la sentenza n. 130 del 14 maggio 2008, ha dichiarato “l’illegittimità
costituzionale dell’art. 2, comma 1, del decreto legislativo 31 dicembre 1992,
n. 546 …, nella parte in cui attribuisce alla giurisdizione tributaria le
controversie relative alle sanzioni comunque irrogate da uffici finanziari,
anche laddove esse conseguano alla violazione di disposizioni non aventi natura
tributaria”.

Di seguito si forniscono
chiarimenti in ordine alle novità introdotte dalle indicate disposizioni
legislative ed agli effetti prodotti dalla giurisprudenza della Corte
costituzionale.

La presente circolare sostituisce
integralmente la circolare n. 35/E del 30 maggio 2007 (“Sanzioni amministrative
per l’utilizzo di lavoratori irregolari – Articolo 36-bis del decreto-legge 4
luglio 2006, n. 223, convertito con modificazioni, dalla legge 4 agosto 2006,
n. 248”).
Per la ricognizione della disciplina riguardante le sanzioni amministrative in
materia di utilizzazione di lavoratori non risultanti dalle scritture o da
altra documentazione obbligatoria occorre, pertanto, far riferimento alla
presente circolare, dovendosi ritenere superati i chiarimenti precedentemente
forniti con circolare n. 35/E del 2007 e sostituite le relative istruzioni operative
con quelle che seguono.

Sulle questioni
oggetto della presente circolare è stato acquisito il parere
dell’Avvocatura generale dello Stato, che si è espressa con nota part. n. 96547
– Cs. 28646/08 del 1° agosto 2008.

2. Organo competente all’irrogazione
delle sanzioni

L’articolo
36-bis, comma 7, lettera b) del DL n. 223 del 2006 ha modificato il comma
5 dell’articolo 3 del DL n. 12 del 2002, il quale stabiliva che “Competente
alla irrogazione della sanzione amministrativa di cui al comma 3 è l’Agenzia
delle entrate. Si applicano le disposizioni del decreto legislativo 18 dicembre
1997, n. 472, e successive modificazioni, ad eccezione del
comma 2 dell’articolo 16”.

Per effetto della nuova
disposizione, il riportato comma 5 è stato sostituito con il seguente:

“«5. Alla irrogazione della
sanzione amministrativa di cui al comma 3 provvede la Direzione provinciale
del lavoro territorialmente competente. Nei confronti della sanzione non è
ammessa la procedura di diffida di cui all’articolo 13
del decreto legislativo 23 aprile 2004, n. 124»”.

Dunque, secondo la nuova
normativa, l’organo deputato all’irrogazione delle sanzioni in esame è la Direzione provinciale
del lavoro.

Come chiarito al
punto 44 della circolare n. 28/E del 4 agosto 2006 (“Decreto-legge n.
223 del 4 luglio 2006 – Primi chiarimenti”), le novellate disposizioni hanno
effetto dal 12 agosto 2006, e cioè a partire dalla data di entrata in vigore
della legge di conversione n. 248 del 2006.

Successivamente, con
l’inserimento del comma 7-bis nell’articolo 36-bis del DL n. 223 del 2006, il
legislatore ha inteso regolamentare le situazioni in cui, a fronte di
violazioni constatate prima del 12 agosto 2006, la conseguente sanzione non era
stata ancora irrogata alla medesima data, prevedendo che in tali ipotesi
“L’adozione dei provvedimenti sanzionatori amministrativi … resta di competenza
dell’Agenzia delle entrate …”.

Pertanto, la competenza ad
irrogare le sanzioni amministrative conseguenti a violazioni constatate fino
all’11 agosto 2006 è attribuita all’Agenzia delle entrate per effetto della
nuova disposizione.

3. Criteri di commisurazione
della sanzione

L’articolo
36-bis, comma 7, lettera a) del DL n. 223 del 2006 ha sostituito il comma
3 dell’articolo 3 del DL n. 12 del 2002 con il seguente:

“«3. Ferma restando
l’applicazione delle sanzioni già previste dalla normativa in vigore, l’impiego
di lavoratori non risultanti dalle scritture o da altra documentazione
obbligatoria è altresì punito con la sanzione amministrativa da euro 1.500 a euro 12.000 per
ciascun lavoratore, maggiorata di euro 150 per ciascuna giornata di lavoro
effettivo. L’importo delle sanzioni civili connesse all’omesso versamento dei
contributi e premi riferiti a ciascun lavoratore di cui al periodo precedente
non può essere inferiore a euro 3.000, indipendentemente dalla durata della
prestazione lavorativa accertata.»;”.

Per effetto della predetta
modifica, la sanzione per l’utilizzo di lavoro irregolare non è più determinata
in relazione al costo del lavoro calcolato “per il periodo compreso tra
l’inizio dell’anno e la data di constatazione della violazione”, ma è
quantificata in una somma che varia “da euro 1.500 a euro 12.000 per
ciascun lavoratore, maggiorata di euro 150 per ciascuna giornata di lavoro
effettivo”.

L’intervento normativo in esame è
coerente con il principio stabilito dalla Corte costituzionale con la sentenza
n. 144 del 2005, richiamata in premessa, con la quale è stata dichiarata
l’incostituzionalità del citato articolo 3, comma 3, del DL n. 12 del 2002, nel
testo vigente fino all’11 agosto 2006, nella parte in cui non ammetteva la
possibilità di provare che il rapporto di lavoro irregolare avesse avuto inizio
successivamente al primo gennaio dell’anno in cui era stata constatata la
violazione.

4. Applicabilità del principio
del favor rei

Il nuovo comma 7-bis
dell’articolo 36-bis del DL n. 223 del 2006 prevede che “L’adozione dei
provvedimenti sanzionatori … di competenza dell’Agenzia delle entrate … è
soggetta alle disposizioni del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472 …,
ad eccezione del comma 2 dell’articolo 16”.

Il rinvio ai principi generali
recati dal D.Lgs. n. 472 del 1997, con l’unica
esclusione della preventiva notifica dell’atto di contestazione previsto dal
comma 2 dell’articolo 16 di tale decreto, comporta che nella determinazione
della sanzione in parola debba trovare applicazione anche il principio del
favor rei di cui all’articolo 3, comma 3 dello stesso D.Lgs. n.
472 del 1997.

La norma da ultimo citata prevede
che “Se la legge in vigore al momento in cui è stata commessa la violazione e
le leggi posteriori stabiliscono sanzioni di entità diversa, si applica la
legge più favorevole, salvo che il provvedimento di irrogazione sia divenuto
definitivo”.

Alla stregua del suddetto
principio la sanzione deve essere, dunque, determinata confrontando quella
attualmente in vigore con quella vigente all’epoca della violazione; tra le due
sanzioni, deve essere irrogata quella che risulta più favorevole al
trasgressore.

A tal proposito, con la circolare
n. 180/E del 10 luglio 1998 (“Disposizioni generali in materia di sanzioni
amministrative per le violazioni di norme tributarie – Decreto legislativo 18
dicembre 1997, n. 472 e successive modificazioni ed integrazioni”), è stato
chiarito che, al fine di stabilire quale sia la norma effettivamente più
favorevole al trasgressore, occorre far riferimento agli stessi criteri
utilizzati nel diritto penale, tenendo, peraltro, presente la specificità della
materia tributaria.

“Pertanto, la valutazione della
disposizione più favorevole deve essere fatta in concreto e non in astratto …,
paragonando i risultati che derivano dall’applicazione delle due norme alla
situazione specifica che si presenta all’esame dell’ufficio …. Ovviamente è più
favorevole la norma che, in relazione alla singola violazione autonomamente
irrogabile, conduce a conseguenze meno onerose per il trasgressore. Così, per
esempio, nel caso che la nuova legge elevi il massimo della sanzione,
diminuendo nel contempo il minimo, si riterrà più favorevole la vecchia legge,
se nel caso concreto l’ufficio ritiene di dover applicare il massimo; si
riterrà più favorevole la nuova, se deve essere applicato il minimo” (cfr. circ. n. 180/E del 1998).

Il principio del favor rei, al di
là dell’ipotesi di deroga legislativa, trova un limite, come indicato
nell’articolo 3, comma 3 del D.Lgs. n. 472 del 1997,
soltanto nel caso in cui il provvedimento di irrogazione sia divenuto
definitivo.

In sintesi, con riferimento alle
violazioni constatate in data anteriore al 12 agosto 2006, può verificarsi che:

a) la sanzione non sia stata
ancora irrogata;

b) la sanzione sia stata
irrogata, ma il provvedimento non sia ancora divenuto definitivo;

c) la sanzione sia stata irrogata
con provvedimento divenuto definitivo.

Nel caso sub a) va irrogata la
sanzione più mite.

Nel caso sub b) la misura della
sanzione va ridotta in conformità alla previsione più favorevole, con diritto
alla restituzione di quanto eventualmente già pagato in eccedenza.

Nel caso sub c) la sanzione
irrogata secondo la previsione meno favorevole rimane dovuta.

Si evidenzia che la Corte di cassazione, con la
recente sentenza n. 9217 del 9 aprile 2008, ha affermato che le disposizioni dell’articolo
3, comma 3 del D.Lgs. n. 472 del 1997 comportano “che
– salvo che il caso d’intervenuta definitività del provvedimento sanzionatorio
– le più favorevoli norme sanzionatorie sopravvenute devono essere applicate,
anche d’ufficio, in ogni stato e grado del giudizio e, quindi, pure in sede di
legittimità, atteso che, nella valutazione del legislatore, in ogni altro caso,
la natura e lo scopo squisitamente pubblicistici del principio del favor rei
devono prevalere sulle preclusioni derivanti dalle ordinarie regole in tema
d’impugnazione” (cfr. anche n. 18664 dell’8 luglio
2008).

Tuttavia, la Suprema Corte ha
precisato che l’applicabilità, anche d’ufficio, del principio del favor rei
“non esclude il dovere della parte di allegare e, se necessario, provare la
sussistenza dei fatti costitutivi e/o eventualmente modificativi, ovvero
estintivi, necessari per la concreta applicazione di dette norme, non potendo
il giudice introdurre nella controversia, di sua iniziativa, elementi di fatto
diversi da quelli allegati e provati dalle parti”(Cass. n. 25734 del 10
dicembre 2007).

5. Termini di notificazione del
provvedimento di irrogazione della sanzione

L’articolo 7, comma 1 del DL n.
248 del 2007 prevede che “Il termine per la notifica dei provvedimenti
sanzionatori amministrativi di cui all’articolo 3 del decreto-legge 22 febbraio
2002, n. 12, convertito, con modificazioni, dalla legge 23 aprile 2002, n. 73,
relativi alle violazioni constatate fino al 31 dicembre 2002, è prorogato al 30
giugno 2008”.

Pertanto, per quanto riguarda le
violazioni constatate fino al 31 dicembre 2002, il termine decadenziale di
notifica dei relativi provvedimenti di irrogazione delle sanzioni
amministrative è stato fissato al 30 giugno 2008.

Per le violazioni constatate
successivamente al 31 dicembre 2002, il termine di decadenza va individuato ai
sensi dell’articolo 20 del D.Lgs. n. 472 del 1997.

Tale norma prevede che “L’atto di
contestazione di cui all’art. 16 ovvero l’atto di irrogazione devono essere
notificati, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quinto anno
successivo a quello in cui è avvenuta la violazione o nel diverso termine
previsto per l’accertamento dei singoli tributi”.

Tenuto conto che la normativa in
materia di sanzioni per utilizzo di lavoratori irregolari esclude la previa
contestazione di cui al comma 2 dell’articolo 16 del
D.Lgs. n. 472 del 1997 e che dette sanzioni non sono
collegate all’accertamento di tributi, il provvedimento di irrogazione va
notificato:

- entro il 31 dicembre 2008, per
le violazioni constatate nell’anno 2003;

- entro il 31 dicembre 2009, per
le violazioni constatate nell’anno 2004;

- entro il 31 dicembre 2010, per
le violazioni constatate nell’anno 2005;

- entro il 31 dicembre 2011, per
le violazioni constatate fino all’11 agosto 2006.

6. Riscossione delle sanzioni
irrogate dall’Agenzia delle entrate

La riscossione coattiva delle
sanzioni in esame è effettuata mediante ruoli ai sensi dell’articolo 17 del
decreto legislativo 26 febbraio 1999, n. 46, secondo cui “si effettua mediante
ruolo la riscossione coattiva delle entrate dello Stato, anche diverse dalle
imposte sui redditi, e di quelle degli altri enti pubblici, anche
previdenziali, esclusi quelli economici”.

Con riferimento
all’individuazione dell’organo competente alla formazione dei ruoli conseguenti
ai provvedimenti di irrogazione delle sanzioni per violazioni constatate prima
del 12 agosto 2006, si osserva quanto segue.

Il richiamato
comma 5 dell’articolo 3 del DL n. 12 del 2002 stabiliva, nel testo
vigente fino all’11 agosto 2006, che alle sanzioni amministrative in esame “Si
applicano le disposizioni del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472 …,
ad eccezione del comma 2 dell’articolo 16”.

Il comma 7-bis, inserito
nell’articolo 36-bis del DL n. 223 del 2006 ad opera
dell’articolo 1, comma 54 della legge n. 247 del 2007, dispone che “L’adozione
dei provvedimenti sanzionatori amministrativi … relativi alle violazioni
constatate prima” del 12 agosto 2006 “resta di competenza dell’Agenzia delle
entrate ed è soggetta alle disposizioni del decreto legislativo 18 dicembre
1997, n. 472 …, ad eccezione del comma 2 dell’articolo 16”.

L’articolo 24 del D.Lgs. n. 472 del 1997 – rubricato “Riscossione della sanzione” -
prevede al comma 1 che “Per la riscossione della sanzione si applicano le
disposizioni sulla riscossione dei tributi cui la violazione si riferisce”.

Sebbene la sanzione per lavoro
irregolare non sia correlata ad un tributo, l’applicabilità delle disposizioni
di cui al D.Lgs. n. 472 del 1997 – tra le quali
rientrano anche quelle relative all’attività di riscossione – conduce a
ritenere che la fase dell’applicazione della sanzione e quella della relativa
riscossione competono al medesimo organo. Si tratta, infatti, di diverse fasi
dello stesso procedimento, considerato che la riscossione coattiva costituisce
esecuzione del provvedimento di irrogazione della sanzione.

Di conseguenza, per le sanzioni
irrogate dagli Uffici dell’Agenzia delle entrate, la competenza ad essi conferita riguarda l’intero procedimento di irrogazione
della sanzione e di riscossione della stessa.

Ne deriva che, nelle ipotesi di
sanzioni irrogate per violazioni constatate prima del 12 agosto 2006 (in
applicazione dell’originario testo dell’articolo 3 del
DL n. 12 del 2002 ovvero dell’articolo 36-bis, comma 7-bis del DL n. 223 del
2006), gli Uffici dell’Agenzia delle entrate restano competenti ad effettuare
l’iscrizione a ruolo delle relative somme.

Peraltro, una diversa conclusione
va esclusa anche in base alle norme della legge n. 689 del 1981 – applicabili
alle sanzioni irrogate dalla Direzione provinciale del lavoro per le violazioni
constatate a decorrere dal 12 agosto 2006 – che, all’articolo 27 (rubricato
“Esecuzione forzata”), prevede che “… decorso inutilmente il termine fissato
per il pagamento, l’autorità che ha emesso l’ordinanza-ingiunzione procede alla
riscossione delle somme dovute …”.

7. Giurisdizione sulle
controversie in materia di sanzioni irrogate dall’Agenzia delle entrate

Al punto 9
della circolare interamministrativa n. 56 del 20 giugno 2002 è stato precisato
che “Contro il provvedimento di irrogazione è ammessa la tutela giurisdizionale
mediante ricorso alle Commissioni tributarie”.

Nel medesimo senso si sono
espresse le sezioni unite della Corte di cassazione, intervenute più volte –
con le pronunce richiamate in seguito – in tema di giurisdizione cui spetta la
cognizione delle controversie sulle sanzioni amministrative irrogate
dall’Agenzia delle entrate nella materia in esame.

Successivamente, la Corte costituzionale, con la
recente sentenza n. 130 del 2008 richiamata in premessa, ha radicalmente mutato
il quadro interpretativo desumibile dall’indirizzo della giurisprudenza di
legittimità, sottraendo alle commissioni tributarie la giurisdizione in materia
di sanzioni per l’utilizzo di lavoratori irregolari.

7.1. Orientamento della
giurisprudenza di legittimità

Con l’ordinanza n. 2888 del 10
febbraio 2006, pronunciata a seguito di istanza per regolamento di
giurisdizione, le sezioni unite della Corte di cassazione hanno rilevato che
“la sanzione amministrativa in questione, sebbene non correlata al mancato
pagamento o all’inosservanza di un obbligo tributario, si aggiunge al sistema
sanzionatorio contenuto nei decreti legislativi 18 dicembre 1997, n. 471, 472 e
473”.
Inoltre, l’articolo 2 del D.Lgs. n. 546 del 1992
“esprime la regola secondo cui l’oggetto della giurisdizione tributaria si
identifica, in via principale, nei tributi di ogni genere e nelle correlative
sanzioni, ma anche, in via residuale, con riferimento all’organo (Agenzia delle
entrate) che irroga una sanzione amministrativa in ordine ad infrazioni
commesse in violazione di norme di svariato contenuto, non necessariamente
attinente a tributi, come fatto palese dall’impiego del termine
<<comunque>>”.

Tale interpretazione è stata
ribadita nelle successive pronunce delle sezioni unite della Suprema Corte n.
13902 del 14 giugno 2007, n. 24398 del 23 novembre 2007 e n. 3171 dell’11 febbraio
2008.

Con la sentenza n. 13902 del
2007, la Corte
di cassazione ha precisato che “con l’art. 12, comma 2, della L. 28 novembre
2001, n. 448 è stata attribuita alle Commissioni tributarie anche la cognizione
sulle liti aventi ad oggetto ‘le sanzioni amministrative, comunque irrogate da
uffici finanziari’ “Chiamate ad interpretarla, queste
Sezioni Unite hanno stabilito che la predetta disposizione individua la
giurisdizione delle Commissioni tributarie non con riferimento alla materia
della controversia, ma in relazione all’organo competente ad irrogare la
sanzione, nel senso che l’applicazione di questa da parte di un ufficio
finanziario vale a radicare la giurisdizione delle Commissioni tributarie anche
nel caso in cui si tratti di infrazione diversa da quelle più strettamente
tributarie. “In applicazione di tale principio, che il Collegio condivide e
ribadisce, è stata dichiarata la giurisdizione delle Commissioni tributarie in
tema di … sanzioni per mancata registrazione dei dipendenti ai sensi
dell’art. 3 del D.L. 22 febbraio 2002, n. 12, convertito in L. 23 aprile 2002,
n. 73 (Corte Cass. n. 2888/2006)”.

Con la sentenza n. 24398 del 2007
– riguardante, in particolare, le sanzioni previste per il conferimento di
incarichi retribuiti a dipendenti pubblici senza previa autorizzazione, di cui
all’articolo 53, comma 9 del decreto legislativo 30 marzo 2001, n. 165 – le
sezioni unite della Corte di cassazione hanno di nuovo evidenziato che
l’articolo 2 del D.Lgs. n. 546 del 1992 è stato
interpretato “da queste Sezioni Unite nel senso che la giurisdizione delle
Commissioni tributarie si individua non con riferimento alla materia della
controversia, ma in relazione all’organo competente ad irrogare la sanzione, e
ciò sia in base al tenore letterale della legge .., sia … interpretando
questa alla luce della razionalità del disegno che la sottende, che dà in tal
modo certezza al cittadino dei mezzi di tutela esperibili. Pertanto, quando
competente ad irrogare la sanzione è l’Agenzia delle entrate, quale che sia il fatto o l’omissione cui accede la sanzione, viene in
rilievo la specifica competenza del giudice tributario per ‘le sanzioni
amministrative comunque irrogate da uffici finanziari, in quanto il novellato
art. 2 del citato d.lgs. n. 546 del 1992, con l’impiego dell’avverbio
‘comunque’, prevede che tale giurisdizione sussiste, in via residuale, anche
con riferimento all’organo (Agenzia delle entrate) che applica una sanzione

amministrativa
in ordine ad infrazioni commesse in violazione di norme di svariato contenuto,
non necessariamente attinenti a tributi (come nella specie)”.

Infine, con l’ordinanza n. 3171
del 2008 – emessa a seguito di “regolamento preventivo di
giurisdizione proposto con riferimento ad una controversia instaurata
davanti al giudice tributario con l’impugnazione di una sanzione
amministrativa, irrogata con ingiunzione dell’Agenzia delle entrate, per
violazione dell’art. 3 comma 3 del decreto legge n. 12 del 2002” – le sezioni unite sono
ritornate sull’argomento, fornendo indicazioni ancora più dettagliate.

In tal senso, l’ordinanza del 2008 ha ulteriormente
chiarito che l’orientamento derivante dalle precedenti pronunce n. 2888 del
2006 e n. 13902 del 2007 non devolve “al giudice tributario questioni estranee
alla materia fiscale … E’ infatti pacifico come
ricadano nel sistema tributario forme di partecipazione alle ‘spese pubbliche’
che non sono riconducibili alla ‘fiscalità generale’, e non sono perciò
ragguagliate ad una qualche specifica capacità patrimoniale del soggetto …”.

Pertanto, a giudizio delle
sezioni unite, “non sono … fondati eventuali dubbi di costituzionalità circa il
fatto che, attraverso la disposizione che attribuisce al giudice tributario la
giurisdizione relativa alle sanzioni inflitte da uffici finanziari, ricada nella
giurisdizione tributaria la controversia su cui qui le Sezioni Unite sono
chiamate a pronunciarsi. E ciò anche ove si ritenga presupposto indispensabile
affinché la previsione della giurisdizione tributaria appaia conforme a
Costituzione (art. 102, secondo comma) che la
cognizione attenga a controversie connesse a tributi, dal momento che la
sanzione di cui all’art. 3 del decreto-legge n. 12 del 2002 ha … valenza
tributaria, concernendo l’elusione degli oneri contributivi e la violazione di
norme previdenziali, aventi … natura latu sensu tributaria.

“Parimenti nessun profilo di
incostituzionalità si delineerebbe ove si ritenesse che questa materia è stata
sottratta alla giurisdizione tributaria dal decreto-legge 4 luglio 2006, n. 223
…, convertito dalla legge 4 agosto 2006, n. 248, che ha … demandato le sanzioni
di cui ci stiamo occupando alle cure della Direzione provinciale del lavoro
territorialmente competente”.

Peraltro, secondo le
argomentazioni addotte dalla Suprema Corte con l’ordinanza n. 3171 del 2008, il
mutamento della giurisdizione conseguente al mutamento dell’organo competente
all’irrogazione della sanzione per effetto delle disposizioni di cui al DL n.
223 del 2006 “non esercita … alcuna influenza sui procedimenti in corso e
portati avanti alla magistratura competente in base alle norme in vigore al
momento della introduzione del giudizio (art. 5 c.p.c.). E dunque le relative
questioni non sono rilevanti in questa sede dal momento che la legge 248/2006
non ha natura interpretativa, e procede soltanto ad una diversa ed innovativa
individuazione dell’organo competente ad infliggere sanzioni”.

7.2. Orientamento della Corte
costituzionale

Con la sentenza n. 130 del 2008
(pubblicata nella Gazzetta Ufficiale del 21 maggio 2008), la Corte costituzionale ha
dichiarato l’illegittimità costituzionale dell’articolo 2, comma 1 del D.Lgs. n. 546 del 1992 – per contrasto con l’articolo 102 e con la VI disposizione transitoria
della Costituzione – “nella parte in cui attribuisce alla giurisdizione
tributaria le controversie relative alle sanzioni comunque irrogate da uffici
finanziari, anche laddove esse conseguano alla violazione di disposizioni non
aventi natura tributaria”.

Sulla scia dei principi già
enunciati con sentenza n. 64 del 14 marzo 2008 (concernente illegittimità
costituzionale dell’articolo 2, comma 2, secondo periodo del D.Lgs. n. 546 del 1992, nella parte in cui stabilisce che
appartengono alla giurisdizione tributaria anche le controversie in materia di
canone per l’occupazione di spazi ed aree pubbliche), la Consulta ha motivato le
proprie statuizioni partendo dal presupposto che “la giurisdizione tributaria
deve essere considerata un organo speciale di giurisdizione preesistente alla
Costituzione (sentenza n. 64 del 2008)”.

Ciò comporta che “l’oggetto di
tale giurisdizione, così come la disciplina degli organi speciali, ben possano
essere modificati dal legislatore ordinario, il quale, tuttavia, incontra
precisi limiti costituzionali consistenti nel ‘non
snaturare (come elemento essenziale e caratterizzante la giurisprudenza
speciale) le materie attribuite’ a dette giurisdizioni speciali e
nell’‘assicurare la conformità a Costituzione’ delle medesime giurisdizioni
(ordinanza n. 144 del 1998). Da tale giurisprudenza si desume che il menzionato
duplice limite opera con riferimento ad ogni modificazione legislativa
riguardante l’oggetto delle giurisdizioni speciali preesistenti alla
Costituzione … e, altresì, che il mancato rispetto del limite di ‘non
snaturare’ le materie originariamente attribuite alle indicate giurisdizioni si
traduce nell’istituzione di un ‘nuovo’ giudice
speciale, espressamente vietata dall’art. 102 Cost.. L’identità della ‘natura’
delle materie oggetto delle suddette giurisdizioni costituisce, cioè, una
condizione essenziale perché le modifiche legislative di tale oggetto possano
qualificarsi come una consentita ‘revisione’ dei giudici speciali e non come
una vietata introduzione di un ‘nuovo’ giudice speciale”.

La Corte costituzionale ha,
quindi, precisato che la giurisdizione tributaria “‘deve ritenersi
imprescindibilmente collegata’ alla ‘natura tributaria del rapporto’ e che la
medesima non può essere ancorata ‘al solo dato formale e soggettivo, relativo
all’ufficio competente ad irrogare la sanzione’…”.

Nel ribadire l’orientamento
manifestato con la richiamata sentenza n. 64 del 2008, la Consulta ha posto in
ulteriore rilievo che “l’attribuzione alla giurisdizione tributaria di
controversie non aventi natura tributaria comporta la
violazione del divieto costituzionale di istituire giudici speciali. Tale
illegittima attribuzione può derivare, direttamente, da una espressa
disposizione legislativa che ampli la giurisdizione tributaria a materie non
tributarie ovvero, indirettamente, dall’erronea qualificazione di ‘tributaria’
data dal legislatore (o dall’interprete) ad una particolare materia (come
avviene, ad esempio, allorché si riconducano indebitamente alla materia
tributaria prestazioni patrimoniali imposte di natura non tributaria)”.

7.2.1 Effetti della sentenza
della Corte costituzionale n. 130 del 2008

La sentenza di accoglimento n.
130 del 2008, riconoscendo la fondatezza della censura di incostituzionalità
sollevata dai Giudici a quibus, ha espunto dall’ordinamento la norma nella parte
in cui questa risultava non conforme al dettato costituzionale.

Gli effetti di tale sentenza di
accoglimento – decorrenti, ai sensi dell’articolo 136 della Costituzione e
dell’articolo 30 della legge 11 marzo 1953, n. 87, dal 22 maggio 2008, giorno successivo
alla sua pubblicazione nella Gazzetta Ufficiale – si producono ex tunc, vale a
dire anche con riferimento ai rapporti sorti anteriormente alla pronuncia di
illegittimità (c.d. efficacia retroattiva).

Come affermato dalla Corte di
cassazione – Ufficio del massimario e del ruolo nella relazione n. 121 del 23
novembre 2007, “La sentenza d’illegittimità … si traduce in un ordine rivolto
ai soggetti dell’applicazione (giudice e amministrazione), di non applicare più
la norma illegittima: ciò significa che gli effetti della sentenza di
accoglimento non riguardano solo i rapporti che sorgono in futuro, ma anche
quelli che sono sorti passato, purché non si tratti di rapporti esauriti.

“La conferma della necessità di
disapplicare la legge dichiarata incostituzionale, con riferimento ai rapporti
pendenti, proviene dall’art. 1 l.
cost. 9.2.1948, n. 1, in
base al quale la Corte
costituzionale è investita della questione dal giudice, indirettamente, nel
corso di un giudizio: la perdita di efficacia va intesa dunque nel senso che
dal giorno successivo alla pubblicazione della sentenza la legge non può più
trovare applicazione, proprio in riferimento al
giudizio a quo. Diversamente, non avrebbe senso che pur avendola un giudice sollevata in riferimento ad un fatto specifico,
egli fosse tenuto ad applicarla nonostante la Corte l’abbia dichiarata illegittima”.

Pertanto, unico limite alla
retroattività degli effetti della pronuncia è quello inerente ai rapporti c.d.
esauriti.

Per rapporti esauriti si
intendono, in sintonia con il contenuto della citata relazione della Corte di
cassazione, quelle “situazioni giuridiche che possono dirsi ormai esaurite,
consolidate ed intangibili, allorché i rapporti tra le parti siano stati già
definiti anteriormente alla pronuncia di illegittimità costituzionale per
effetto, sia di giudicato, sia di atti amministrativi non più impugnabili, sia
di atti negoziali rilevanti sul piano sostanziale e processuale, nonostante
l’inefficacia della norma dichiarata incostituzionale”.

In particolare, “se la
dichiarazione di illegittimità costituzionale ha effetto retroattivo, nel senso
che la dichiarazione illegittima non può essere applicata né come norma per la
disciplina dei rapporti ancora in corso o da costituire, né come regola di giudizio
dei rapporti esauriti, tuttavia, la circostanza che quella disposizione abbia di fatto operato nell’ordinamento giuridico comporta che
essa ha prodotto effetti irreversibili, perché essi hanno inciso su rapporti
esauriti a causa della mancanza o della inutilizzabilità di strumenti idonei a
rimetterli in discussione ovvero a causa della impossibilità giuridica o logica
di valutare diversamente, a posteriori, comportamenti che devono essere
esaminati alla stregua della situazione normativa esistente al momento in cui
si verificano” (cfr. citata relazione della Corte di
cassazione n. 121 del 2007; v. anche risoluzione n. 2/E del 3 gennaio 2005).

8. Individuazione della
giurisdizione a seguito della sentenza della Corte costituzionale n. 130 del 2008

Ai fini della individuazione del
Giudice presso il quale vanno incardinate le controversie inerenti ai
provvedimenti sanzionatori emessi dall’Agenzia delle entrate, è necessario
premettere quanto segue.

La sentenza della Corte
costituzionale n. 130 del 2008
ha inteso affermare la natura non tributaria delle
sanzioni in esame, incidendo, tuttavia, esclusivamente sulla questione relativa
alla giurisdizione.

Di conseguenza, la disciplina
sostanziale delle sanzioni di cui si tratta continua ad essere regolata dal
D.Lgs. n. 472 del 1997, stante l’espresso rinvio a
tale disciplina contenuto nell’articolo 36-biss, comma 7-bis del DL n. 223 del
2006 (v. punti 4, 5 e 6 della presente circolare).

Di contro, atteso che la sentenza
della Consulta ha inciso direttamente sulla giurisdizione, non trovano
applicazione le norme del D.Lgs. n. 472 del 1997
concernenti la tutela in sede giurisdizionale e, in particolare, l’articolo 18,
il quale prevede, al comma 2, che “Se le sanzioni si riferiscono a tributi
rispetto ai quali non sussiste la giurisdizione delle commissioni tributarie, è
ammesso, nel termine di sessanta giorni dalla notificazione del provvedimento,
ricorso amministrativo in alternativa all’azione avanti all’autorità
giudiziaria ordinaria, che può comunque essere adita anche dopo la decisione
amministrativa ed entro centottanta giorni dalla sua notificazione. Salvo
diversa disposizione di legge, il ricorso amministrativo è proposto alla
Direzione regionale delle entrate, competente in ragione della sede dell’ufficio
che ha irrogato le sanzioni.”

Detta disposizione – antecedente
all’ampliamento della giurisdizione tributaria operato
con l’articolo 12, comma 2 della legge 28 dicembre 2001, n. 448 – disciplinava
il contenzioso di sanzioni inerenti a tributi per i quali non sussisteva la
giurisdizione tributaria, mentre con specifico riferimento alla giurisdizione
in materia di sanzioni amministrative per utilizzo di lavoratori irregolari
tale collegamento ai tributi è stato espressamente escluso dalla sentenza della
Corte costituzionale n. 130 del 2008.

Tanto premesso, si ritiene che,
in punto di giurisdizione e di relativo procedimento contenzioso, risultino
applicabili le disposizioni stabilite dagli articoli 22 e seguenti della legge
n. 689 del 1981.

Pertanto, l’Autorità giudiziaria
cui spetta la cognizione delle controversie concernenti le sanzioni in esame va
individuata, a norma degli articoli 22, primo comma e 22-bis, secondo comma
della legge n. 689 del 1981, nel Tribunale del luogo in cui è stata commessa la
violazione.

Con riguardo alla competenza del
Giudice del luogo in cui è stata commessa la violazione, la Corte di cassazione, con la
sentenza n. 18075 dell’8 settembre 2004, ha chiarito che “Secondo la
giurisprudenza di questa Corte, in realtà, nella disciplina di cui alla legge
n. 689 del 1981, per luogo in cui è stata commessa l’infrazione …”, nel quale
si radica la competenza “del giudice della opposizione allo stesso (art. 22) -
deve intendersi quello in cui l’infrazione è stata accertata purché sussista la
competenza territoriale degli organi accertatori (Cass.,
sez. 3^, 18 febbraio 2000, n. 1876)”.

Nella citata sentenza la Suprema Corte ha
precisato, altresì, che “Il criterio del luogo dell’accertamento della
violazione, dedotto dal predetto orientamento giurisprudenziale …, non si sostituisce al criterio del luogo della
commissione della violazione, emergente dalla lettera della legge …, ma lo
presuppone (Cass., sez. 3^, 4 agosto 2000, n. 10243)”.

Dunque, ai fini della
individuazione del Giudice competente “a decidere sulla conseguente opposizione
(art. 22), il luogo della commissione dell’illecito è da reputarsi coincidente
con il luogo dell’accertamento in relazione al presumibile perfezionarsi
dell’infrazione nel posto in cui ne vengano acclarati
gli elementi costitutivi, ovvero venga constatata parte della condotta attiva o
passiva del trasgressore in sé idonea ad integrare contegno sanzionabile’. Ma
l’operatività di questa presunzione ‘deve tuttavia essere esclusa, per assenza
della base logica su cui riposa, quando la stessa imputazione indichi un luogo
della commissione del fatto diverso da quello dell’accertamento, relegando
questo a mero luogo del reperimento delle prove di un illecito commesso altrove’ (Cass. sez. 1^, 11 luglio 2003, n. 10917)”.

Si tratta, quindi, di un criterio
presuntivo, fondato sulla richiamata “base logica”, destinato peraltro a cedere quando il luogo di commissione della violazione sia
diverso da quello in cui sono state reperite le prove della stessa.

Ciò comporta che l’Autorità
giudiziaria competente va individuata con riferimento al luogo in cui è stata
commessa la violazione, come del resto evidenziato dalla stessa Suprema Corte
che, con successiva sentenza n. 24876 del 23 novembre 2006, ha rilevato che “La competenza territoriale in materia di
opposizione alle sanzioni amministrative è fissata dalla L. n. 689 del 1982,
art. 22 con riferimento al giudice (individuato ai sensi della L. n. 689 del
1981, art. 22 bis) del luogo in cui è avvenuta la violazione. Detta competenza
territoriale è inderogabile e non può che estendersi a tutti coloro che
rispondono della medesima violazione, a prescindere dal titolo che integra la
rispettiva responsabilità”.

9. Giudizio di opposizione al
provvedimento di irrogazione della sanzione

L’opposizione alla sanzione si
propone nelle forme, con le modalità e nei termini previsti dall’articolo 22
della legge n. 689 del 1981. Ne consegue che il giudizio innanzi al Tribunale
del luogo in cui è stata commessa la violazione si introduce mediante ricorso,
da proporre nel termine di trenta giorni dalla notificazione del provvedimento
(ovvero di sessanta giorni, se l’interessato risiede all’estero).

9.1. Legittimazione passiva

Il ricorso avverso i
provvedimenti di irrogazione delle sanzioni in esame va proposto nei confronti
dell’Ufficio locale che ha emesso l’atto impugnato.

Depongono in tal senso sia il
disposto normativo di cui all’articolo 23 della legge
n. 689 del 1981, che reca testuale riferimento all’“autorità che ha emesso
l’atto impugnato”, sia la giurisprudenza di legittimità richiamata al
successivo punto 9.2.

9.2. Rappresentanza e difesa in
giudizio

In base al
quarto comma dell’articolo 23 della legge n. 689 del 1981, in primo grado le
parti possono stare in giudizio direttamente, senza il patrocinio di avvocati;
in particolare, “l’autorità che ha emesso” il provvedimento impugnato “può
avvalersi anche di funzionari appositamente delegati”.

In proposito, si richiama la
sentenza della Corte di cassazione n. 20441 del 21 settembre 2006, secondo cui
“Come già affermato da questa Corte, nelle cause di opposizione a sanzioni
amministrative, la L.
n. 689 del 1981, art. 23, comma 4, abilita a stare in giudizio direttamente
l’organo che ha emesso il provvedimento impugnato, in persona del soggetto che
è investito della sua titolarità, ovvero di suoi delegati, secondo gli atti
amministrativi di investitura, i quali, anche se hanno forma scritta, non sono
equiparabili alla procura di cui all’art. 83 c.p.c..

“Ne consegue che ad essi non sono applicabili la disciplina della procura al
difensore e i relativi principi, dovendosi ritenere sufficiente, ai fini della
regolarità della costituzione in giudizio del delegato …, la sottoscrizione …
della comparsa di risposta e la sua espressa dichiarazione di stare in giudizio
di tale sua qualità (cfr. Cass. nn. 9710/2001, 7065/2004)”.

I medesimi principi si rinvengono
nella sentenza della Suprema Corte n. 305 dell’11 gennaio 2006, in cui, attraverso
una ricognizione della precedente giurisprudenza in materia, si evidenzia che
“Cass. n. 9710 del 2001 ha
affermato, con riguardo alla previsione … contenuta nell’art.
23, comma 4, della L. n. 689 del 1981 … che agli atti di investitura dei
funzionari non è applicabile la disciplina della procura al difensore, con la
conseguenza che la qualità di rappresentante in giudizio assunta dal
funzionario non deve essere documentata da atti di delega o mandato, essendo
sufficiente che egli dichiari la sua qualità, e ciò, in conformità del
principio secondo il quale l’investitura dei pubblici funzionari nei poteri che
dichiarano di esercitare nel compimento di atti inerenti al loro ufficio si
presume …, che non può essere messa in discussione in giudizio ove nessuna
contestazione sia stata mossa al riguardo”.

In definitiva, nei procedimenti
in questione gli Uffici locali passivamente legittimati in primo grado possono
stare in giudizio direttamente ovvero avvalersi della rappresentanza e difesa
dell’Avvocatura dello Stato, in applicazione delle disposizioni previste dal
testo unico approvato con regio decreto 30 ottobre 1933, n. 1611 e del
protocollo d’intesa sottoscritto il 20 giugno 2007.

Al riguardo le
Direzioni regionali stabiliranno con l’Avvocatura competente per territorio le
concrete modalità di cooperazione del caso, tenendo presente che il generale
Organo legale, con la richiamata nota del 1° agosto 2008, ha chiesto –
manifestando l’impossibilità di assumere sistematicamente la difesa
dell’Agenzia – che “il patrocinio dell’Avvocatura dello Stato sia limitato ai
soli casi di particolare rilevanza, analogamente a quanto previsto nel punto 6
del Protocollo d’intesa” per le controversie attinenti a rapporti di lavoro.

9.3. Applicabilità della
sospensione feriale dei termini

Nei giudizi in esame trova
applicazione la sospensione feriale dal 1° agosto al 15 settembre di ciascun
anno, prevista dall’articolo 1 della legge 7 ottobre 1969, n. 742.

Detti giudizi non rientrano,
infatti, tra quelli indicati dall’articolo 3 della medesima legge n. 742 del
1969 (“In materia civile, l’articolo 1 non si applica alle cause ed ai
procedimenti indicati nell’articolo 92 dell’ordinamento giudiziario 30 gennaio
1941, n. 1, nonché alle controversie previste dagli articoli 429 e 459 del
codice di procedura civile”) né ad essi è applicabile
il rito speciale del lavoro, richiamato ai sensi dell’articolo 35 della legge
n. 689 del 1981 per il diverso caso delle controversie relative a violazioni in
materia di previdenza ed assistenza obbligatorie.

Come affermato dal costante
indirizzo della Corte di cassazione, “la sospensione dei termini processuali
nel periodo feriale, ai sensi degli artt. 1 e 3 della
L. n. 742 del 1969, si estende anche ai giudizi di opposizione a
ordinanza-ingiunzione relativi a sanzioni afferenti alla materia del lavoro …
che non rientrino nelle ipotesi in cui l’art. 35 L. n. 689 del 1981 ha disposto
l’applicabilità del rito del lavoro (Cass., sez. un., 63/2000)”(Cass. n. 7346 del 17 aprile
2004; n. 10258 del 26 luglio 2001; cfr. anche
Cass. n. 15778 del 16 luglio 2007).

9.4. Strumenti probatori

Il giudizio
disciplinato dall’articolo 23 della legge n. 689 del 1981 appare
improntato ad esigenze di celerità, come dimostrato, tra l’altro, dalle
disposizioni recate dal quinto comma di detto articolo, secondo cui “Se alla
prima udienza l’opponente o il suo procuratore non si presentano senza addurre
alcun legittimo impedimento, il giudice, con ordinanza appellabile, convalida
il provvedimento opposto, ponendo a carico dell’opponente anche le spese
successive all’opposizione”.

In proposito si ricorda che il
predetto quinto comma dell’articolo 23 della legge n.
689 del 1981 è stato dichiarato costituzionalmente illegittimo nella parte in
cui prevedeva che il giudice “convalidi il provvedimento opposto in caso di
mancata presentazione dell’opponente o del suo procuratore alla prima udienza
senza addurre alcun legittimo impedimento, anche quando l’illegittimità del
provvedimento risulti dalla documentazione allegata dall’opponente” (Corte
costituzionale, sentenza n. 534 del 5 dicembre 1990) ovvero “anche quando
l’amministrazione irrogante abbia omesso il deposito dei documenti di cui al
secondo comma dello stesso art. 23”
(Corte costituzionale, sentenza n. 507 del 18 dicembre 1995).

A differenza che nel giudizio
tributario – in cui, ai sensi del comma 4 dell’articolo 7 del D.Lgs. n. 546 del 1992, “Non sono ammessi il giuramento e la prova
testimoniale” – nel corso del giudizio di opposizione regolato dall’articolo 23
della legge n. 689 del 1981 “il giudice dispone, anche d’ufficio, i mezzi di
prova che ritiene necessari e può disporre la citazione di testimoni anche
senza la formulazione di capitoli” (quinto comma del citato articolo 23).

Va accuratamente valutata
l’attendibilità dei testimoni di cui intende valersi l’autore della violazione,
anche sotto l’aspetto di significativi legami – non solo di parentela -
intercorrenti con lo stesso, alla stregua dei principi desumibili dalla giurisprudenza
di legittimità, secondo cui “in tema di prova testimoniale, l’insussistenza, a
seguito della sentenza della Corte Costituzionale n. 248 del 1974 (concernente
illegittimità costituzionale dell’articolo 247 del codice di procedura civile,
n.d.r.), del divieto di testimoniare sancito per i parenti e per gli altri
soggetti indicati dall’art. 247 c.p.c. rende bensì impossibile un’aprioristica
valutazione di non credibilità delle disposizioni rese dalle persone menzionate
in tale norma (non avendo evidentemente senso, in caso contrario,
l’eliminazione del divieto stesso), ma non esclude che
il vincolo di parentela possa, in concorso con ogni altro utile elemento,
essere considerato al fine della verifica della maggiore o minore attendibilità
delle deposizioni stesse (Cass. 18 aprile 1994 n. 3651)” (cfr. Cass. n. 1632
del 14 febbraio 2000; conforme: Cass. n. 17384 del 30 agosto 2004).

Si richiama, infine, l’attenzione
sulla disposizione di cui all’ultimo comma dell’articolo 23 in commento, in base al
quale “Il giudice accoglie l’opposizione quando non vi
sono prove sufficienti della responsabilità dell’opponente”.

Ne deriva che gli Uffici devono
prestare particolare cura nell’assolvimento dell’onere probatorio, sviluppando
dettagliatamente tutti i motivi idonei a dimostrare l’avvenuta violazione,
esibendo la relativa documentazione ed avvalendosi dei mezzi di prova ammessi
nel giudizio innanzi al Tribunale. In particolare, deve essere adeguatamente
valutata la sostenibilità, sotto l’aspetto probatorio, dei rilievi contenuti
nel verbale di constatazione della violazione.

9.5. Impugnabilità della sentenza
emessa dal Tribunale

La sentenza emessa dal Tribunale
è impugnabile innanzi alla “corte di appello nella cui circoscrizione ha sede
il giudice che ha pronunciato la sentenza” (articolo 341
del codice di procedura civile).

In proposito si ricorda che
l’articolo 26 del decreto legislativo 2 febbraio 2006, n. 40 ha abrogato l’ultimo comma
dell’articolo 23 della legge n. 689 del 1981, che stabiliva la ricorribilità
per cassazione della sentenza resa all’esito del giudizio di opposizione,
escludendo la possibilità di proporre appello.

Pertanto, come precisato nella
relazione illustrativa al D.Lgs. n. 40 del 2006,
“Questa abrogazione determina il ripristino del regime ordinario delle
impugnazioni in questa materia: … le sentenze pronunciate dal tribunale nelle
materie ad esso riservate dall’art. 22 bis della legge 689/81 e da altre
disposizioni, … saranno” impugnabili “davanti alla corte d’appello”.

Al riguardo si sottolinea che, ai
fini della decorrenza del termine “breve” di trenta giorni per la proposizione
dell’appello, la notifica della sentenza deve essere effettuata presso
l’Ufficio dell’Agenzia delle entrate, ogniqualvolta questo non si sia avvalso
della rappresentanza in giudizio dell’Avvocatura dello Stato.

Diversamente, nelle ipotesi in
cui l’Agenzia si sia avvalsa del patrocinio dell’Organo legale, la notifica
deve essere effettuata presso l’Avvocatura (cfr., tra
le tante, Cass. n. 4936 dell’8 marzo 2006). Prudenzialmente, il predetto
termine breve di impugnazione va rispettato anche nei casi in cui la notifica
della sentenza dovesse risultare viziata.

Si sottolinea, infine, che nel
giudizio d’appello l’Agenzia deve essere rappresentata e difesa dall’Avvocatura
dello Stato, tenuto conto che la disposizione di cui al
quarto comma dell’articolo 23 della legge n. 689 del 1981 consente
all’opponente ed all’autorità che ha irrogato la sanzione di stare in giudizio
direttamente con esclusivo riferimento alla fase di impugnazione innanzi al
Tribunale.

10. Controversie pendenti

Una volta chiarito che, a seguito
della sentenza della Corte costituzionale n. 130 del 2008, le controversie
inerenti alle sanzioni amministrative in commento rientrano nella giurisdizione
del giudice ordinario, individuato in applicazione degli articoli 22 e seguenti
della legge n. 689 del 1981, occorre esaminare la questione relativa ai giudizi
pendenti innanzi alle Commissioni tributarie, instaurati antecedentemente alla
data da cui decorrono gli effetti della predetta sentenza della Consulta (vale
a dire i giudizi instaurati anteriormente al 22 maggio 2008).

Al riguardo si precisa in via
preliminare che la descritta efficacia retroattiva della sentenza della Corte
costituzionale n. 130 del 2008 (cfr. punto 7.2.1)
esclude l’operatività della c.d. perpetuatio jurisdictionis prevista
dall’articolo 5 del codice di procedura civile, secondo cui “La giurisdizione e
la competenza si determinano con riguardo alla legge vigente e allo stato di
fatto esistente al momento della proposizione della domanda e non hanno
rilevanza rispetto ad esse i successivi mutamenti della legge o dello stato
medesimo.”

Infatti, come specificato dalla
costante giurisprudenza della Suprema Corte, “l’art. 5 cod. proc. civ., secondo il quale la giurisdizione si determina con
riguardo alla legge vigente al momento della proposizione della domanda, non
opera quando la norma che detta i criteri determinativi della giurisdizione è
successivamente dichiarata illegittima, data l’efficacia retroattiva che
assiste le pronunce della Corte Costituzionale, salvo il limite dei rapporti
esauriti: Cass. ss. uu. 6 maggio 2002, n. 6487” (Cass., SS.UU.,
n. 14993 del 3 marzo 2007).

Dello stesso avviso è la
giurisprudenza amministrativa, secondo cui “l’arresto costituzionale
dichiarativo della parziale illegittimità della disposizione … trova
applicazione nei giudizi pendenti, attesa l’efficacia retroattiva che assiste
tale tipo di pronunce, che prevale sul contrario principio della perpetuatio
jurisdictionis, sancito dall’art. 5 c.p.c. (con l’unico limite costituito dalle
situazioni consolidatesi per esaurimento dei relativi rapporti)” (Consiglio di
Stato, n. 4032 del 16 luglio 2007).

Ciò premesso, nelle controversie
di cui si tratta risulta applicabile la c.d. translatio iudicii, come peraltro
affermato dal recente orientamento della giurisprudenza di legittimità e,
successivamente, della giurisprudenza costituzionale, che si sono entrambe
espresse a favore dell’operatività di detti principi anche tra Giudici di
diverso ordine.

Invero, le sezioni unite della
Corte di cassazione, con sentenza n. 4109 del 22 febbraio 2007, hanno mutato lo
“ius receptum (ex plurimis: Cass., sez. un., n. 7039/2006; Cass., sez. un., n. 19218/2003; Cass., sez. un., n. 17934/2003; Cass., sez. un., n. 8089/2002; Cass., sez. un., n. 7099/2002; Cass., sez. un., n. 6041/2002; Cass., sez. un., n. 2091/2002; Cass., sez. un., n. 14266/2001; Cass., sez. un., n. 1146/2000; Cass., sez. un., n. 1166/94; Cass., sez. un., n. 10998/93) sul tema”, in base al quale “la translatio
iudicii dal giudice ordinario al giudice speciale (e viceversa) presuppone
necessariamente l’unicità della giurisdizione”.

A tale precedente indirizzo -
fondato sull’applicabilità della translatio alle sole ipotesi tassative di
difetto di competenza nell’ambito dello stesso ordine giudiziario (articolo 50
del codice di procedura civile) e di pronuncia in sede di regolamento di
giurisdizione, se la Corte
di cassazione dichiara la giurisdizione del giudice ordinario (articoli 41 e
367 del codice di procedura civile) – conseguiva che “Nel caso … di domanda
proposta innanzi ad un giudice privo di giurisdizione, non è possibile la
riassunzione dinanzi al giudice … fornito di tale giurisdizione”.

A seguito del riesame delle
proprie posizioni, posto in essere con la predetta sentenza n. 4109 del 2007,
le sezioni unite “nella loro funzione di Corte regolatrice della giurisdizione
… ritengono che, in base ad una lettura costituzionalmente orientata della
disciplina della materia … sussistano le condizioni per potere affermare che è
stato dato ingresso nell’ordinamento processuale al principio della translatio
iudicii dal giudice ordinario al giudice speciale, e viceversa, in caso di
pronuncia sulla giurisdizione”.

Ad avviso della Suprema Corte,
“Premessa indispensabile è la considerazione di carattere generale che, seppure
in tema di giurisdizione non è espressamente stabilita una disciplina
improntata a quella prevista per la competenza (artt. 44, 45 e 50 del codice di
rito civile), ammissiva della riassunzione della causa dal giudice incompetente
a quello competente, neppure sussiste la previsione di un espresso divieto
della translatio iudicii nei rapporti tra giudice ordinario e giudice
speciale”.

Sulla applicabilità della
translatio iudicii tra Giudici di ordine diverso è intervenuta la Corte costituzionale con
sentenza n. 77 del 12 marzo 2007, concernente dichiarazione di illegittimità
costituzionale – per contrasto con gli articoli 24 e 111 della Costituzione -
dell’articolo 30 della legge 6 dicembre 1971, n. 1034, “nella parte in cui non
prevede che gli effetti, sostanziali e processuali, prodotti dalla domanda proposta
a giudice privo di giurisdizione si conservino, a seguito di declinatoria di
giurisdizione, nel processo proseguito davanti al giudice munito di
giurisdizione”.

Il percorso argomentativo della
Consulta si differenzia da quello della Corte di cassazione, in quanto nella
sentenza n. 77 del 2007 si sottolinea che “l’espressa previsione della
translatio con esplicito ed esclusivo riferimento alla ‘competenza’ … non altro
può significare se non divieto di applicare alla
giurisdizione quanto previsto, esplicitamente ed esclusivamente, per la
competenza; il che avrebbe reso superfluo, nell’asciutta essenzialità delle
norme codicistiche, l’‘espresso divieto’ di applicare alla giurisdizione le
molte norme esplicitamente dedicate … alla sola competenza”.

Le conclusioni di entrambe le
Corti sono, in ogni caso, volte alla conservazione degli effetti sostanziali e
processuali della domanda, sia pure con la differenza che, mentre la Cassazione ritiene che
la translatio sia applicabile a diritto vigente, il Giudice delle leggi auspica
un intervento del legislatore, “con l’urgenza richiesta dall’esigenza di
colmare una lacuna dell’ordinamento processuale” che dia “attuazione al
principio di conservazione degli effetti, sostanziali e processuali, prodotti
dalla domanda proposta a giudice privo di giurisdizione nel giudizio
ritualmente riattivato – a seguito di declinatoria di giurisdizione – davanti
al giudice che ne è munito”.

Più specificamente, la Consulta nella predetta
sentenza n. 77 del 2007 chiarisce che “la conservazione degli effetti prodotti
dalla domanda originaria discende non già da una dichiarazione del giudice che
declina la propria giurisdizione, ma direttamente dall’ordinamento …; ed anzi
deve escludersi che la decisione sulla giurisdizione, da qualsiasi giudice
emessa, possa interferire con il merito (al quale appartengono anche gli
effetti della domanda) demandato al giudice munito di giurisdizione”. Aggiunge,
inoltre, che “E’ superfluo sottolineare che, laddove possibile utilizzando gli
strumenti ermeneutici (come, nel caso oggetto del giudizio a quo, dopo la
declinatoria di giurisdizione), i giudici ben potranno dare attuazione al
principio della conservazione degli effetti della domanda nel processo
riassunto”.

Successivamente, il Consiglio di
Stato, con decisione n. 3801 del 28 giugno 2007, ha statuito
l’applicabilità della translatio iudicii nei rapporti tra giudice
amministrativo e giudice ordinario, “considerato che la Corte costituzionale
(sentenza n. 77 del 2007) e le Sezioni Unite (sentenza n. 4109/2007) hanno
affermato il principio … secondo cui il giusto processo è diretto non allo
scopo di sfociare in una decisione purchessia, ma di rendere una pronuncia di
merito, stabilendo chi ha ragione e chi ha torto, onde esso deve avere per
oggetto la verifica della sussistenza dell’azione in senso sostanziale e, nei
limiti del possibile, non esaurirsi nella discettazione sui presupposti
processuali”.

Il richiamato orientamento è
stato ulteriormente confermato dal Consiglio di Stato con la decisione n. 3065
del 19 giugno 2008, in
cui si sottolinea che “In attesa dell’intervento
legislativo auspicato dalla Corte costituzionale, il Collegio ritiene che per
dare attuazione al principio enunciato dalle sopra indicate sentenze (Cass.,
SS.UU., n. 4109 del 2007 e Corte costituzionale n. 77 del 2007, n.d.r.) sia
necessario: a) rimettere le parti davanti al Giudice ordinario affinché dia
luogo al processo di merito …; b) precisare, comunque, che sono salvi gli
effetti sostanziali e processuali della domanda …; c) … fissare un termine
entro cui tale salvezza opera …. Ai fini dell’individuazione di tale termine
può essere applicato analogicamente … l’art. 50 c.p.c. …”.

10.1. Translatio iudicii

L’applicabilità della translatio
iudicii comporta che – a seguito della declaratoria di difetto di giurisdizione
pronunciata dalla Commissione tributaria presso cui
pende il giudizio instaurato prima della pubblicazione della sentenza della
Corte costituzionale n. 130 del 2008 – il processo possa essere riassunto
innanzi al Tribunale del luogo in cui è stata commessa la violazione entro il
termine indicato dal Giudice a quo o, in mancanza, entro il termine di sei mesi
di cui al primo comma dell’articolo 50 del codice di procedura civile.

Se la riassunzione non avviene
nei termini predetti, il processo si estingue (articoli 50, secondo comma e
307, terzo comma del codice di procedura civile).

Ciò posto, con riferimento alla
gestione del contenzioso pendente in materia, gli Uffici deducono il difetto di
giurisdizione qualora non sia ancora intervenuta la sentenza di primo grado,
fermo restando che tale difetto va rilevato d’ufficio dal Giudice secondo
quanto disposto dall’articolo 3, comma 1 del D.Lgs. n.
546 del 1992.

Qualora sia già stata emessa
sentenza di primo grado favorevole all’autore della violazione, gli Uffici
propongono appello innanzi alla Commissione tributaria regionale, in quanto, in
mancanza di una pronuncia da parte del Giudice presso il quale il processo era
stato inizialmente instaurato, non si ravvisano i presupposti per la
riassunzione innanzi al Giudice fornito di giurisdizione.

Si sottolinea che, in sede di
valutazione dell’opportunità di proseguire la controversia, l’Ufficio deve tenere
conto delle probabilità di vittoria. La sentenza non va impugnata solo per
difetto di giurisdizione. E’ necessario che vi siano ulteriori motivi di
impugnazione, in considerazione anche della circostanza che nell’eventuale
giudizio di riassunzione devono essere esaminate solo le questioni ritualmente
introdotte innanzi al Giudice tributario e riproposte
innanzi al Giudice fornito di giurisdizione.

Nel giudizio di appello e in
quello di legittimità va considerato che “dal coordinamento dei principi sulla
rilevabilità d’ufficio del difetto di giurisdizione con quelli che disciplinano
il sistema delle impugnazioni, deriva che, ove il giudice di primo grado abbia
espressamente statuito sulla giurisdizione, il

riesame
della questione da parte del giudice di secondo grado postula che essa sia
stata riproposta con il mezzo di gravame, ostandovi, altrimenti, la formazione
del giudicato interno” (cfr. Cass. n. 4109 del 2007).

Inoltre, la questione della
giurisdizione non sembra che possa essere esaminata qualora l’appello o il
ricorso per cassazione siano stati proposti successivamente alla data (21
maggio 2008) di pubblicazione della sentenza n. 130 del 2008 e non sia stato
inserito il difetto di giurisdizione fra i motivi di gravame.

Si evidenzia, infine, che la
formazione del giudicato interno, preclusivo dell’applicabilità della sentenza
della Corte costituzionale n. 130 del 2008, può anche essere implicito (cfr.
Cass., SS.UU., n. 22427 del 9 ottobre 2006).

10.2. Riassunzione

Successivamente alla statuizione
del Giudice tributario sul difetto di giurisdizione, come già detto, il
giudizio può essere riassunto innanzi al Tribunale del luogo in cui è stata
commessa la violazione ovvero al diverso Tribunale indicato dal Giudice, con
conservazione degli effetti sostanziali e processuali della domanda
introduttiva del giudizio tributario.

Pertanto, in applicazione dei
criteri enunciati dalla Corte costituzionale nella sentenza n. 77 del 2007, nel
giudizio di riassunzione non possono essere formulate domande ulteriori
rispetto a quelle sollevate nel giudizio originariamente instaurato innanzi al
Giudice tributario.

Sul punto valgono i chiarimenti
di cui alla sentenza della Corte di cassazione n. 7392 del 19 marzo 2008, con
la quale è stato precisato che “Secondo l’orientamento consolidato di questa
Corte, la riassunzione del processo non comporta la costituzione di un nuovo
rapporto processuale, bensì la prosecuzione di quello inizialmente instaurato,
sicché sotto ogni aspetto, sia sostanziale che processuale, la posizione delle
parti nel processo, a seguito della riassunzione, è e deve essere esattamente
quella assunta nell’originario ricorso (cfr. Cass. n. 11628 del 2007)”.

Circa la forma ed il contenuto
dell’atto di riassunzione, si richiamano, in particolare, le disposizioni di
cui all’articolo 125 delle norme di attuazione del codice di procedura civile e
la relativa giurisprudenza di legittimità (cfr., tra
le altre, Cass. n. 18170 del 9 settembre 2004; n. 6255 del 21 giugno 1999).

Come precisato al punto 10.1, la
mancata riassunzione determina l’estinzione dell’intero processo, con il venir
meno delle sentenze emesse nel corso di esso e la
conseguente definitività dell’atto di irrogazione originariamente impugnato
(cfr. Cass. n. 3040 dell’8 febbraio 2008, secondo cui “l’estinzione del
processo travolge la sentenza …, ma non l’atto amministrativo che – come noto -
non è un atto processuale bensì l’oggetto dell’impugnazione”).

Si evidenzia che, nell’ipotesi di
riassunzione effettuata a cura di controparte, gli Uffici devono primariamente
verificare il rispetto del termine indicato dal Giudice a quo ovvero, in
mancanza, del termine di sei mesi previsto dall’articolo 50 del codice di
procedura civile.

Al riguardo, si fa presente che la Suprema Corte, con
sentenza n. 780 del 19 gennaio 2001,
ha ribadito che “Come è pacifico nella giurisprudenza di
legittimità la dichiarazione di estinzione del processo è bensì subordinata
alla eccezione della parte interessata, ma il giudice non è vincolato ad
attenersi alle ragioni addotte dalla parte medesima a fondamento della
eccezione potendo egli rilevare di ufficio il fatto estintivo non dedotto,
ovvero sostituire una causa estintiva valida a quella inidonea dedotta dalla
parte” (cfr. anche Cass. n. 699 del 22 gennaio 2000,
con la quale si sottolinea che “l’eccezione di estinzione del processo è
caratterizzata da una assoluta pregiudizialità, ossia
deve precedere ogni altra difesa; e, in ipotesi di contestuale proposizione di
più eccezioni, è necessaria la precisazione che essa viene proposta in via
pregiudiziale, senza la quale deve ritenersi tacitamente rinunciata”).

In considerazione
dell’ammissibilità del giuramento e della prova testimoniale nel giudizio ex
articoli 22 e seguenti della legge n. 689 del 1981, è possibile avvalersi
innanzi al Giudice ad quem di tali strumenti
probatori, esclusi dall’ambito del giudizio tributario a norma dell’articolo 7,
comma 4 del D.Lgs. n. 546 del 1992.

Sul punto va tuttavia osservato
che, in riferimento al disposto normativo di cui
all’articolo 7 del D.Lgs. n. 546 del 1992, recante il
divieto di introduzione della prova testimoniale e del giuramento nel processo
tributario, la giurisprudenza di legittimità ha più volte affermato che “che le
dichiarazioni rese da terzi, raccolte dai verificatori, non hanno natura di
prova testimoniale, bensì di meri indizi (in tal senso, anche C. cost., sent. n. 18/2000), utilizzabili, alla stessa stregua degli altri,
per la formazione del convincimento del giudice di merito, e che ciò non viola
i principi del giusto processo (art. 111 Cost.) sotto il profilo della c.d.
‘parità delle armi’, atteso che anche il contribuente può produrre documenti
contenenti dichiarazioni rese da terzi in sede extra processuale, con il
medesimo valore probatorio (Cass. nn. 4269/2002, 903/2002)” (cfr. Cass. n.
10261 del 21 aprile 2008; nello stesso senso, tra le altre, Cass. n. 1164 del
21 gennaio 2008; n. 2658 del 7 febbraio 2007).

Ciò posto, nel giudizio di
riassunzione innanzi al Tribunale, pur essendo ammessa la possibilità di
avvalersi della prova testimoniale – non ammessa nel processo tributario -, i
fatti oggetto della prova sono pur sempre e solo quelli già ritualmente
introdotti nel giudizio tributario, considerato che, come già ricordato, non si
tratta di un nuovo giudizio, ma della prosecuzione di quello già instaurato,
senza possibilità di modifica della domanda e dei fatti posti a fondamento
della stessa.

Più specificamente, la mancata
allegazione in sede amministrativa o processual-tributaria di dichiarazioni
rese da terzi si ritiene che escluda la possibilità di utilizzare validamente
la prova per testi nell’ambito del giudizio di riassunzione.

11. Impugnazione degli atti di riscossione

Al punto 5
è stato precisato che, nelle ipotesi di sanzioni irrogate per violazioni
constatate prima del 12 agosto 2006, gli Uffici dell’Agenzia delle entrate
restano competenti ad effettuare l’iscrizione a ruolo delle relative somme.

In osservanza dei principi
enunciati dalla Corte costituzionale con sentenza n. 130 del 2008, si ritiene
che anche l’impugnazione degli atti di riscossione delle sanzioni di cui si
tratta vada effettuata innanzi all’autorità giudiziaria ordinaria.

Al riguardo si precisa quanto
segue.

Secondo l’orientamento
consolidato della giurisprudenza di legittimità, “l’opposizione avverso
cartella esattoriale, ai sensi della L. n. 689 del 1981, intanto è consentita,
in quanto la parte deduca che essa costituisce il primo atto con il quale è
venuto a conoscenza della sanzione irrogatagli, sicché con il ricorso al
Giudice si mira a recuperare le ragioni di opposizione alla sanzione
amministrativa che non era stato possibile far valere nelle forme e nei tempi
previsti dalle specifiche disposizioni della L. n. 689 del 1981, per nullità o
omissione della notifica del processo verbale di contestazione o dell’ordinanza
ingiunzione” (Cass. n. 5871 del 13 marzo 2007; cfr. n.
25538 del 30 novembre 2006; n. 9180 del 20 aprile 2006; n. 5279 del 12 aprile
2002; SS. UU., n. 489 del 13 luglio 2000).

Di contro, l’impugnazione della
cartella va proposta mediante il diverso rito previsto per l’opposizione
all’esecuzione di cui all’articolo 615 del codice di
procedura civile, “allorché si contesti la legittimità dell’iscrizione a ruolo
per la mancanza di un titolo che la legittimi, o si adducano fatti estintivi
sopravvenuti alla formazione del titolo”, ovvero per l’opposizione agli atti
esecutivi di cui all’articolo 617 del codice di procedura civile “qualora si
deducano vizi formali della cartella” (Cass. n. 25538 del 30 novembre 2006).

In questo caso, l’ammissibilità
delle opposizioni regolate dagli articoli 615 e 617 del codice di procedura
civile risulta in linea con quanto stabilito dall’articolo 29, comma 2 del
decreto legislativo 26 febbraio 1999, n. 46, secondo cui alle entrate diverse
da quelle elencate dall’articolo 2 del D.Lgs. n. 546 del 1992 ed a quelle non tributarie “non si applica
la disposizione del comma 1 dell’articolo 57 del decreto del Presidente della
Repubblica 29 settembre 1973, n. 602, come sostituito dall’articolo 16 del
presente decreto e le opposizioni all’esecuzione ed agli atti esecutivi si
propongono nelle forme ordinarie”.

12. Sentenza della Corte
costituzionale n. 144 del 2005

Con la sentenza n. 144 del 2005,
richiamata in premessa, la Corte
costituzionale ha dichiarato l’illegittimità costituzionale dell’articolo 3,
comma 3 del DL n. 12 del 2002, introdotto dalla legge di conversione n. 73 del
2002, “nella parte in cui non ammette la possibilità di provare che il rapporto
di lavoro irregolare ha avuto inizio successivamente al primo gennaio dell’anno
in cui è stata constatata la violazione”.

In particolare, la pronuncia
della Consulta afferma che, secondo la normativa vigente fino all’11 agosto
2006:

- “la base su cui viene quantificata la sanzione prescinde dalla durata
effettiva del rapporto di lavoro per essere ancorata ad un meccanismo di tipo
presuntivo”;

- “Tale presunzione assoluta
determina la lesione del diritto di difesa garantito
dall’articolo 24 della Costituzione, dal momento che preclude
all’interessato ogni possibilità di provare circostanze che attengono alla
propria effettiva condotta e che pertanto sono in grado di incidere sulla
entità della sanzione che dovrà essergli irrogata”;

- la normativa in esame produce,
inoltre, “la irragionevole equiparazione … di
situazioni tra loro diseguali, quali quelle che fanno capo a soggetti che
utilizzano lavoratori irregolari da momenti diversi e per i quali la
constatazione della violazione sia in ipotesi avvenuta nella medesima data”.

La sentenza in commento rientra
nella categoria delle sentenze cosiddette additive, caratterizzate dalla
circostanza che, attraverso di esse, il Giudice delle
leggi non si limita a riconoscere la non conformità alla Costituzione della
norma sottoposta al suo sindacato, ma provvede di fatto anche a riscriverne il
contenuto, rendendolo aderente ai dettami costituzionali.

In ordine all’efficacia
retroattiva della sentenza in commento, si rinvia a quanto precisato sub punto
7.2.1 con riguardo alla sentenza di accoglimento della Corte costituzionale n.
130 del 2008.

In ordine all’incidenza della
sentenza di incostituzionalità n. 144 del 2005 sui procedimenti giurisdizionali
in corso, si ricorda che la
Corte di cassazione ha più volte affermato che “Il principio
di cui all’art. 136 Cost., secondo cui una norma cessa
di avere efficacia dal giorno successivo a quello di pubblicazione della
sentenza che la dichiari incostituzionale, va coordinato con le regole
fondamentali che governano il processo, in seno al quale, all’esito del
progressivo verificarsi di effetti preclusivi derivanti dal comportamento delle
parti, la materia del contendere viene via via a ridursi, con la conseguenza
che tutto quanto risulti non più dibattuto (o mai dibattuto) nel corso dl
processo resta insensibile alla pronuncia di incostituzionalità (cfr., i n tal
senso Cass. 26/06/2002, n. 11077; e 14/11/2000, n. 14744) … Ne consegue
l’inammissibilità di un motivo di opposizione … formulato per la prima volta …,
quando thema decidendum e thema probandum della causa sono ormai da tempo
definitivamente fissati” (Cass. n. 394 dell’11 gennaio 2006; cfr., inoltre, Cass. n. 4549 del 1° marzo
2006; n. 20763 del 26 ottobre 2004; n. 11077 del 26 luglio 2002; n. 14744 del
14 novembre 2000).

Ciò posto, con riferimento alla
gestione del contenzioso pendente in materia, si rappresenta la necessità di
effettuare una sistematica ricognizione delle controversie, al fine di
verificare che i soggetti interessati abbiano eccepito o comunque dedotto
concrete circostanze di fatto, idonee a dimostrare l’effettivo periodo di
utilizzazione dei lavoratori irregolari.

In conformità all’indicato
orientamento della Suprema Corte, la deduzione secondo cui il periodo nel quale
è stato utilizzato il lavoro irregolare sia iniziato
successivamente al primo gennaio dell’anno di constatazione della violazione
deve essere contenuta nel ricorso introduttivo del giudizio di primo grado e
non può essere introdotta mediante una memoria successiva né nell’eventuale
giudizio di riassunzione (cfr. precedente punto 10.2).

Per i giudizi pendenti innanzi
alle Commissioni tributarie, si precisa che l’articolo 24, comma 2, del D.Lgs. n. 546 del 1992 prevede che l’integrazione dei motivi del
ricorso è consentita solo allorquando sia “resa necessaria dal deposito di
documenti non conosciuti ad opera delle altre parti o per ordine della
commissione” e che la stessa debba avvenire entro il termine perentorio di
sessanta giorni dalla data in cui l’interessato ha avuto notizia di tale
deposito (in tal senso, Cass. n. 19000 del 10 settembre 2007;
n. 24970 del 25 novembre 2005; n. 6416 del 22 aprile 2003).

Ne consegue, pertanto,
l’impossibilità da parte del ricorrente di modificare la domanda mediante la
proposizione di motivi integrativi di quelli già esposti nel ricorso
introduttivo del giudizio.

Inoltre, la deduzione in
argomento costituisce domanda nuova, improponibile nel giudizio d’appello ai
sensi dell’articolo 57 del D.lgs. n. 546 del 1992.

Con la sentenza n. 3681 del 16
febbraio 2007 la Corte
di cassazione ha infatti affermato che “Non possono
proporsi nuove eccezioni che non siano rilevabili anche d’ufficio”.

Più specificamente, “come questa
Corte ha più volte chiarito (cfr. la sentenza n. 10864
del 2005), si ha domanda nuova, improponibile nel giudizio d’appello ex art. 57
del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 …, quando il
contribuente, nell’atto di appello, introduce, al fine di ottenere
l’eliminazione … dell’atto impugnato, una causa petendi diversa, fondata su
situazioni giuridiche non prospettate in primo grado, sicché risulti inserito
nel processo un nuovo tema di indagine”.

In presenza
di specifiche eccezioni sollevate nel ricorso introduttivo del giudizio
tributario ovvero del giudizio ex articolo 22 della legge n. 689 del 1981,
instaurato in data successiva alla pubblicazione della sentenza della Corte
costituzionale n. 130 del 2008, va verificato che la controparte abbia
adeguatamente assolto all’onere della prova.

Alla luce della sentenza della
Corte costituzionale n. 144 del 2005, il puntuale ed esaustivo assolvimento
dell’onere della prova sullo specifico punto relativo al periodo in cui ha
avuto inizio l’utilizzo del lavoro irregolare costituisce, infatti, elemento
fondamentale ai fini dell’esito della controversia.

Sui mezzi di prova ammessi nel
procedimento innanzi al giudice ordinario si ribadisce che vale quanto
precisato al punto 9.4 della presente circolare.

Si invitano conseguentemente gli
Uffici dell’Agenzia a riesaminare caso per caso, secondo i criteri esposti
nella presente circolare, il contenzioso pendente nella materia in esame e,
soltanto qualora ne ricorrano i presupposti, a rideterminare la sanzione in
applicazione della sentenza della Corte costituzionale n. 144 del 2005.

Le Direzioni regionali
vigileranno affinché le istruzioni fornite e i principi enunciati con la
presente circolare vengano puntualmente osservati
dagli Uffici.