Agenzia delle Entrate, Circolare
22 ottobre 2008, n. 59/E. Disposizioni urgenti per salvaguardare il potere di
acquisto delle famiglie – art. 2 del decreto legge 27 maggio 2008, n. 93 –
“Misure sperimentali per l’incremento della produttività del lavoro” –
Ulteriori chiarimenti

Ministero del lavoro, della
salute e delle politiche sociali

Direzione
Centrale Normativa e Contenzioso

INDICE

1. Applicazione della misura

2. Lavoro festivo e lavoro
notturno

3. Banca delle ore

4. Straordinario forfetizzato e
superminimi

5. Lavoro a tempo parziale

6. Premi di produttività e somme
erogate per produttività ed efficienza

7. Soggetti senza reddito nel
2007

8. Soggetti che nel 2007 erano
residenti all’estero

9. Incentivo all’esodo

10. Lavoratori marittimi

11. Lavoratori edili

12. Retribuzioni convenzional.

13. Straordinario erogato agli
eredi

14. Modalità di calcolo
dell’imposta sostitutiva

15. Dipendenti di pubbliche amministrazioni16.
Erogazioni liberali in natura

PREMESSA

Facendo seguito alla circolare n.
49 del 2008 della Agenzia delle Entrate e del Ministero del lavoro, della
Salute e delle Politiche Sociali, relativa alle misure fiscali di tassazione
agevolata delle somme erogate per prestazioni di lavoro straordinario e per i
premi di produttività previste dall’articolo 2 del decreto legge n. 93 del 2008
convertito dalla legge n. 126 del 2008, si forniscono ulteriori chiarimenti
operativi.

1. Applicazione della misura

Occorre in primo luogo ricordare
che rientrano nella misura “le somme erogate” per prestazioni di lavoro
straordinario, per prestazioni di lavoro supplementare ovvero per prestazioni
rese in funzione di clausole flessibili o elastiche nell’ambito dei rapporti di
lavoro a tempo parziale, per incrementi di produttività, innovazione ed
efficienza organizzativa e altri elementi di competitività e redittività legati
all’andamento economico della impresa. Ciò significa che, fermo restando il
limite di importo complessivo di 3.000 euro lordi, sono soggette all’imposta
sostitutiva del 10 per cento le somme complessivamente erogate a questo titolo
(es. l’intera ora di lavoro straordinario o supplementare comprensiva di
retribuzione ordinaria e maggiorazione) e non la sola maggiorazione retributiva
rispetto al trattamento ordinario.

Si deve poi ricordare che la
misura trova applicazione con riferimento a tutti i lavoratori dipendenti del
settore privato. Pertanto, l’espressione “somme erogate a livello aziendale” va
intesa in senso a-tecnico, con la conseguenza che il beneficio può essere
attribuito anche ai datori di lavoro non imprenditori. Rientrano inoltre nel
campo di applicazione della misura anche i lavoratori dipendenti di lavoratori
autonomi, nonché i lavoratori in somministrazione, dipendenti da agenzie del
lavoro, anche nella ipotesi in cui le somme erogate abbiamo come riferimento
prestazioni per missioni rese nel settore della pubblica amministrazione.

2. Lavoro festivo e lavoro
notturno

Come già precisato con la
circolare n. 49 del 2008, compensi, premi o gettoni corrisposti a fronte di
prestazioni straordinarie effettuate nei giorni di riposo (ordinario o di
legge) e festivi, rientrano nello speciale regime di tassazione, nella misura
in cui si tratti di compensi erogati per prestazioni di lavoro straordinario ai
sensi dell’articolo 2, comma 1, lett. a), del decreto legge n. 93 del 2008 o
siano comunque riconducibili alla ipotesi di cui al comma 1, lett. c).

Possono pertanto rientrare nello
speciale regime di tassazione, là dove diano luogo a
incrementi di produttività, innovazione ed efficienza organizzativa ed altri
elementi di competitività e redditività legati all’andamento economico
dell’impresa:

• le somme erogate al personale
che presta la propria opera nelle festività in ragione delle ore di servizio
effettivamente prestate, ciò anche per la quota di retribuzione per la
prestazione svolta all’interno dell’orario contrattuale di lavoro (per esempio
part-time di 30 ore settimanali che include anche la domenica);

• l’indennità o maggiorazione che
viene corrisposta ai lavoratori che, usufruendo del
giorno di riposo settimanale in giornata diversa dalla domenica (sia nel caso
di riposo compensativo che di spostamento definitivo del turno di riposo),
siano tenuti a prestare lavoro ordinario la domenica;

• le somme erogate per il lavoro
notturno ordinario in ragione delle ore di servizio effettivamente prestate;

• gli specifici, ulteriori
compensi erogati per prestazioni rese durante la giornata del sabato, in caso
di orario articolato su cinque giorni lavorativi alla
settimana, con la giornata del sabato normalmente “prevista” come non
lavorativa.

3. Banca delle ore

Nelle ipotesi di istituzione
della banca ore – che consente di fruire di riposi compensativi a fronte di
prestazioni ai lavoro aggiuntive – può essere oggetto di agevolazione la sola
maggiorazione retributiva erogata. Si ricorda infatti
che l’agevolazione si applica solo sulla parte di retribuzione erogata in
denaro e non anche su quella erogata in natura, come avviene nelle ipotesi di
fruizione di permessi in luogo del pagamento di ore lavorate in eccedenza.

4. Straordinario forfetizzato e superminimi

Come già chiarito dalla circolare
n. 49 del 2008, gli emolumenti corrisposti a titolo di straordinario
forfetizzato rientrano tra gli importi ai quali si applica il regime agevolato
di tassazione. La tassazione agevolata – ovviamente in
presenza delle condizioni previste dalla normativa riguardo ai due
limiti di reddito – si deve riferire all’intero importo corrisposto al
lavoratore a titolo di straordinario forfetario indipendentemente dalla
effettività di prestazioni lavorative eccedenti l’orario normale. E ciò perché
in questo caso il regime applicabile è, di regola, quello di cui alla lett. c)
dell’articolo 2, comma 1, del decreto-legge n. 93 del 2008, più che la lett.
a), che infatti pare di difficile applicazione
soprattutto con riferimento a quel personale non soggetto alla disciplina
dell’orario di lavoro.

Considerazioni analoghe si devono
sviluppare con riferimento a quei compensi erogati in misura fissa al personale
direttivo che spesso sono genericamente definiti “superminimi”, “assegni ad personam” o “indennità di funzione e/o mansione”, ma che,
nell’assoluta maggioranza dei casi, sono erogati anche al fine di compensare
eventuali prestazioni di lavoro rese oltre l’orario normale osservato in
azienda. Le somme erogate a livello aziendale, a prescindere dalla
denominazione utilizzata, possono usufruire della agevolazione fiscale a
condizione ovviamente che serva a compensare eventuali
prestazioni di lavoro rese oltre l’orario normale osservato in azienda – in
questo caso, si ritiene che l’imposta sostitutiva trovi applicazione alle sole
prestazioni di lavoro eccedenti l’orario ordinario effettuate e retribuite nel
periodo considerato – ovvero sia riconducibili alla casistica di cui
all’articolo 1, comma 2, lett. c). Di conseguenza, stante il fatto che, ad
esempio, il superminimo può trovare giustificazione anche per ipotesi non
legate a prestazioni di straordinario o per incrementi di produttività ed
efficienza organizzativa, si chiarisce che il regime fiscale agevolato troverà
applicazione solo su quella parte di superminimo specificatamente identificato
dalle parti a tali scopi.

In tale senso deve essere inteso
il chiarimento fornito con la circolare n. 49 del 2008, secondo il quale “Dal
novero delle somme agevolate sono unicamente esclusi quegli importi stabilmente
riconosciuti in misura fissa che sono entrati nel patrimonio del lavoratore (come
ad esempio, il superminimo individuale).”

5. Lavoro a tempo parziale

Il regime agevolato di tassazione
trova applicazione per le prestazioni di lavoro supplementare e per le
prestazioni rese in funzione di clausole c.d. elastiche nel lavoro a tempo parziale
(incremento del monte orario concordato), nonché, là dove si integrino
le condizioni di cui all’articolo 2, comma 1, lett. c), anche per le
prestazioni rese in funzione di clausole c.d. flessibili (variazione della
collocazione oraria). In caso di lavoro supplementare e clausole elastiche a
essere sottoposte al regime agevolato sono le somme erogate oltre l’orario
stabilito nel contratto. In caso di clausole flessibili o comunque di
variazione della collocazione oraria della prestazione a essere sottoposte al
regime agevolato sono invece le ore che si situano al di fuori della
collocazione oraria concordata. Per esempio, se l’orario di lavoro è dalle 9.00
alle 13.00 e la variazione dell’orario è dalle 8.00 alle 12.00, a essere
sottoposta alla agevolazione è la retribuzione oraria moltiplicata per il
numero delle ore “ricollocate” (nel nostro esempio la fascia dalle 8.00 alle
9.00).

Va infine chiarito che il
riferimento ai contratti di lavoro a tempo parziale stipulati prima del 29
maggio 2008 trova applicazione unicamente con riferimento alle ipotesi di cui
alla lett. b) e non invece alle ipotesi di cui alle lett. a) e c) dell’articolo
2, comma 1, del decreto legislativo n. 93 del 2008.

6. Premi di produttività e somme
erogate per produttività ed efficienza

Come già chiarito con la
circolare n. 49 del 2008, le somme erogate ai sensi dell’articolo 2, comma 1,
lett. c), vanno intese in senso ampio stante la finalità del provvedimento.
Accanto alle ipotesi già espressamente indicate nella richiamata circolare si
possono menzionare, sempre a titolo esemplificativo, i compensi erogati per
R.O.L. residui o per periodi di ferie e permessi non fruiti entro i limiti
previsti dalla legge e dalla contrattazione collettiva ovvero i premi comunque
legati a risultati di efficienza organizzativa come, per esempio, i premi
presenza ovvero i premi erogati in caso del mancato verificarsi di infortuni in
azienda. Per quanto riguarda specificatamente i compensi per
permessi R.O.L. (Riduzione Orario di Lavoro, ore di permesso retribuito
previste dal contratto collettivo di lavoro) non fruiti entro il periodo di
maturazione, si precisa che il regime fiscale agevolato trova applicazione
anche quando la liquidazione degli stessi avvenga su base periodica in virtù di
disposizioni della contrattazione collettiva, oltre che nei casi di esplicita
richiesta del lavoratore. Possono rientrare nella misura anche le indennità o
maggiorazioni di turno o comunque le maggiorazioni retributive corrisposte per
lavoro normalmente prestato in base a un orario articolato su turni, stante il
fatto che l’organizzazione del lavoro a turni costituisce di per sé una forma
di efficienza organizzativa, così come le speciali indennità aggiuntive che diano luogo a incrementi di produttività, innovazione ed
efficienza organizzativa, nonché le somme erogate per lo svolgimento di
mansioni promiscue e intercambiabilità e, in generale, tutti gli altri
emolumenti, anche riconosciuti in misura fissa e stabile, purché connessi, nel
loro complesso, a incrementi di produttività, innovazione ed efficienza
organizzativa e ad altri elementi di competitività e redditività legati
all’andamento economico della impresa (così, può considerarsi “agevolabile”
l’eventuale quota fissa di un premio composto anche da una quota variabile, legata
ai richiamati elementi di valutazione dell’andamento aziendale).

I premi o le provvigioni su
vendite percepiti normalmente in base a percentuali sul fatturato possono
essere agevolati a condizione che comportino un
incremento di produttività del lavoro ed efficienza organizzativa ovvero siamo
legati alla competitività e redditività della impresa.

L’agevolazione è inoltre
applicabile anche ai premi “consolidati”, a condizione tuttavia che sussista anche in questo caso una delle condizioni indicate
dalla lett. c) dell’articolo 2, comma 1, del decreto legge n. 93 del 2008. Sono
da ritenersi “consolidati”, ad esempio, i premi che continuano ad essere
corrisposti per effetto di livelli di competitività e
redditività acquisiti nel tempo, anche se inseriti in un nuovo sistema
premiante, sempre collegato all’andamento aziendale.

Rientrano in ogni caso nella
misura tutti i premi di produttività anche là dove l’istituzione del premio,
erogato a livello aziendale, sia prevista dal contratto collettivo nazionale di
lavoro, a condizione ovviamente ricorrano le
condizioni indicate dalla lett. c).

Per quanto concerne i premi di
produttività di cui alla lett. c) della disposizione in commento, ai fini della
applicazione della imposta sostitutiva rileva esclusivamente il momento di
erogazione delle somme, che deve collocarsi tra il 1° luglio ed il 31 dicembre
2008 (ovvero 12 gennaio 2009), anche se dette somme si riferiscono ad attività
prestate in periodi precedenti ovvero a somme maturate in date anteriori al 1°
luglio 2008, ma erogate successivamente proprio al fine di fruire dei benefici
dell’agevolazione.

7. Soggetti senza reddito nel
2007

L’agevolazione si applica ai
soggetti che nel 2007 hanno avuto un reddito di lavoro dipendente non superiore
a 30.000 euro. Con la circolare n. 49 del 2008 è stato chiarito che
l’agevolazione spetta ai lavoratori che nel 2007 non hanno avuto redditi di
lavoro dipendente. La norma non richiede ai fini dell’applicazione
dell’agevolazione la presenza di un reddito per l’anno 2007, pertanto, si
ritiene che non vi sia ragione per escludere i soggetti che nel 2007 non
abbiano avuto alcun reddito.

8. Soggetti che nel 2007 erano
residenti all’estero

La verifica del limite di reddito
di euro 30.000 riguarda i soli redditi di lavoro dipendente di cui all’art. 49
del Tuir, compresi quelli indicati nel comma 2 dello stesso articolo, come ad
esempio le pensioni e gli assegni ad esse equiparate e
non rileva, quindi, l’eventuale superamento di tale limite per effetto di
redditi diversi da quelli di lavoro dipendente.

Si ritiene che ai fini della
verifica in questione debba essere considerato il reddito di lavoro dipendente anche se lo stesso è riconducibile ad una
attività di lavoro svolta all’estero. Ciò in quanto la soglia posta dalla
norma, con riferimento al 2007, mira ad esprimere la capacità del soggetto di
produrre un ammontare qualificato reddito di lavoro dipendente, e in tal senso
rimane irrilevante la circostanza che l’attività di lavoro dipendente sia svolta all’estero e non abbia avuto rilevanza reddituale
in Italia.

Pertanto, un soggetto che nel
2008 assume la residenza in Italia, che nel 2007 era residente all’estero e che
ivi ha svolto attività di lavoro dipendente deve verificare la sussistenza del
requisito reddituale di euro 30.000.

9. Incentivo all’esodo

Con riferimento agli elementi
retributivi premianti di cui al comma 1, lett. c), dell’articolo 2 del
decreto-legge n- 93 del 2008, la circolare n. 49 del 2008, paragrafo 1.7, ha
chiarito che “essi riguardano tutti gli incrementi di produttività, innovazione
ed efficienza organizzativa, nonché altri elementi di
competitività e redditività legati all’andamento economico della
impresa. Rientrano pertanto nella misura, a titolo esemplificativo, premi di
rendimento, forme di flessibilità oraria, maggiorazioni retributive corrisposte
in funzione di orari a ciclo continuo o sistemi di «banca delle ore», indennità
di reperibilità o di turno, premi e somme corrisposte una tantum ecc., là dove, ovviamente, comportino un incremento di produttività
del lavoro ed efficienza organizzativa ovvero siamo legati alla competitività e
redditività della impresa.”

L’agevolazione è dunque rivolta
ad agevolare le prestazioni lavorative che comportino
un incremento di produttività del lavoro ed efficienza organizzativa ovvero
competitività e redditività della impresa. Non può trovare applicazione,
invece, con riferimento alle erogazioni effettuate per incentivare le
“risoluzioni consensuali”con i dipendenti, anche nelle ipotesi in cui tali
incentivi siano determinati per realizzare affinamento
della struttura organizzativa, finalizzato al miglioramento dell’efficienza
dell’impresa, con l’obiettivo di incrementarne i livelli di produttività.

10. Lavoratori marittimi

Con risposta all’interpello n. 27
del 2008, prot. n. 25/I/0010826, il Ministero del
lavoro della Salute e delle Politiche Sociali ha precisato che “al di là del
mero disposto formale, la ratio del

provvedimento
è quella di incrementare la produttività del lavoro e, pertanto, non sembra
avere alcuna giustificazione l’esclusione dal beneficio di interi settori
produttivi, come il settore dell’industria amatoriale, solo perché la
disciplina dell’orario è contenuta in disposizioni di legge diverse da quelle
recate dal D.Lgs. n. 66/2003. Va
infatti precisato che il riferimento alla normativa del 2003 ha come fine
esclusivamente quello di eludere prassi abusive circa la definizione di lavoro
straordinario, la cui individuazione è compito delle legge e della
contrattazione collettiva e non certo delle parti individuali del rapporto. Ai
fini della applicazione della agevolazione in argomento, pertanto, nei settori
in questione dovrà farsi riferimento alla normativa ed alla contrattazione
collettiva di riferimento”.

Pertanto l’ agevolazione
fiscale in questione potrà trovare applicazione anche ai lavoratori marittimi,
fermo restando che per l’individuazione del lavoro straordinario deve farsi
riferimento alla normativa ed alla contrattazione collettiva di settore.

11. Lavoratori edili

Con riferimento agli elementi
retributivi premianti di cui al comma 1, lett. c), dell’articolo 2 del
decreto-legge n- 93 del 2008, la circolare n. 49 del 2008, paragrafo 1.7, ha
chiarito che “essi riguardano tutti gli incrementi di produttività, innovazione
ed efficienza organizzativa, nonché altri elementi di
competitività e redditività legati all’andamento economico della
impresa.

La medesima circolare precisa che
nel regime di tassazione agevolata rientrano anche quelle somme erogate dai
datori di lavoro in relazione a incrementi di produttività, innovazione ed
efficienza organizzativa e altri elementi di competitività, ancorché
determinati in ambito territoriale sulla base di indicatori correlati
all’andamento congiunturale e ai risultati conseguiti dalle imprese di uno
specifico settore in ambito territoriale.

Dal novero delle somme agevolate
sono unicamente esclusi quegli importi stabilmente riconosciuti in misura fissa
che sono entrati nel patrimonio del lavoratore (come ad esempio, il superminimo
individuale).

Si ritiene che l’elemento
economico territoriale del settore edile debba essere incluso nell’applicazione
dell’imposta sostitutiva qualora costituisca un elemento retributivo erogato in
corrispondenza di incrementi di produttività, innovazione, efficienza, ovvero
per il conseguimento di elementi di competitività e redittività legati
all’andamento economico della impresa e non una somma stabilmente riconosciuta
al lavoratore.

12. Retribuzioni convenzionali

L’articolo 51, comma 8-bis, del
Tuir, prevede la deroga alle disposizioni che impongono la determinazione
analitica dei redditi di lavoro dipendente effettivamente erogati, stabilendo
che il reddito derivante dall’attività prestata all’estero, in via continuativa
e come oggetto esclusivo del rapporto di lavoro, da dipendenti che nell’arco di
dodici mesi ivi soggiornano per un periodo superiore a 183 giorni, è
determinato sulla base delle retribuzioni convenzionali definite annualmente
con decreto del Ministro del lavoro e della previdenza sociale di concerto con
quello del,’Economia e delle Finanze.

Le retribuzioni convenzionali
sono stabilite annualmente in misura non inferiore al trattamento economico
minimo previsto dai contratti collettivi nazionali per determinati settori.

Dall’introduzione del criterio
convenzionale consegue che ogni retribuzione aggiuntiva a quella ordinaria
(come, ad esempio, emolumenti in natura, indennità, straordinari, premi) non
soggiacciono ad alcuna tassazione autonoma, dovendosi ritenere gli stessi
assorbiti nella determinazione forfetaria della base imponibile realizzata
attraverso il rinvio alle retribuzioni convenzionali.

Per quanto detto, nelle ipotesi
di tassazione del reddito di lavoro dipendente sulla base delle retribuzioni
convenzionali, le prestazioni di lavoro straordinario e a quelle premiali non
potranno essere assoggettate all’imposta sostitutiva con l’aliquota del 10 per
cento prevista dal decreto-legge n. 93 del 2008.

13. Straordinario erogato agli
eredi

L’articolo 7, comma 3, del Tuir
stabilisce che, in caso di morte dell’avente diritto
alla prestazione, i redditi prodotti ma non percepiti dal deceduto e imputabili
al periodo d’imposta secondo il criterio di cassa, sono determinati a norma
delle disposizioni relative alla categoria di redito di appartenenza e tassati
in capo agli eredi separatamente, secondo le disposizioni degli articoli 17 e
18 del Tuir.

Trattasi di una disposizione di
favore che individua nella tassazione separata la più adeguata modalità di
prelievo anche nelle ipotesi in cui i redditi prodotti, ove fossero stati
percepiti dal soggetto che li ha prodotti, non avrebbero potuto beneficiare
della tassazione separata (in quanto non rientranti tra quelli indicati nell’articolo 17 del testo unico).

Con particolare riferimento ai
redditi di lavoro dipendente, gli uffici dell’ Agenzia
provvedono

alla
liquidazione della tassazione separata e applicano la tassazione ordinaria se
questa risulta più favorevole al contribuente (articolo 17, comma 3, del Tuir).

Ciò premesso, si ritiene che la
tassazione separata prevista dal legislatore in favore degli eredi ai sensi del
menzionato articolo 7, comma 3, del Tuir, trovi applicazione con riferimento ai
redditi che confluiscono nel reddito complessivo e non anche con i redditi
soggetti ad imposta sostitutiva.

Pertanto, alle prestazioni di
lavoro straordinario e a quelle premiali resta applicabile l’imposta
sostitutiva con l’aliquota del 10 per cento prevista dal decreto-legge n. 93
del 2008, ferma restando la necessità che ricorrano le condizioni e i requisiti
ivi previsti, da riferirsi al soggetto che ha prodotto il reddito (de cuius).

14. Modalità di calcolo
dell’imposta sostitutiva

L’art. 2 del decreto-legge n. 93
del 2008 ha
introdotto, con efficacia limitata al periodo compreso tra il 1° luglio e il 31
dicembre 2008, un’imposta sostitutiva dell’imposta sul reddito delle persone
fisiche e delle addizionali regionale e comunale, pari
al 10 per cento, nel limite di importo complessivo di 3.000 euro lordi, sulle
somme erogate a livello aziendale per prestazioni di lavoro straordinario e per
prestazioni rese in relazione ad incrementi di produttività, innovazione ed
efficienza organizzativa ed altri elementi di competitività e redditività
legati all’andamento economico dell’impresa. L’agevolazione riguarda
esclusivamente la tassazione delle retribuzioni individuate, le quali restano
assoggettate per intero alla contribuzione previdenziale e assistenziale
obbligatoria.

Circa le modalità di applicazione
dell’imposta sostitutiva, il sostituto d’imposta calcola le ritenute da operare
dopo aver sottratto dalla retribuzione da assoggettare a detta imposta le
trattenute previdenziali obbligatorie. La ritenuta del 10 per cento deve essere
applicata sulla parte di retribuzione che residua dopo aver operato le trattenute
previdenziali. Pertanto, per calcolare il limite massimo di 3000 euro sul quale
applicare l’imposta sostitutiva, il sostituto deve considerare gli importi
erogati al dipendente al lordo dell’imposta sostitutiva ma al netto delle
trattenute previdenziali obbligatorie.

Esempio 1:

Retribuzione per straordinari

3000

Contributi

275,7

(3000 X
9,19%)

Imponibile imposta sostitutiva

2724,3

Imposta sostitutiva

272,43

(2724,30
X 10%)

Esempio 2:

Retribuzione per straordinari

4000

Contributi

367,6

(4000 X
9,19%)

Imponibile imposta sostitutiva

3000

Imposta sostitutiva

300

(3000 X
10%)

15. Dipendenti di pubbliche amministrazioni

L’articolo 2, comma 5, del
decreto-legge n. 93 del 2008 stabilisce che sono esclusi dall’agevolazione i
dipendenti delle amministrazioni pubbliche di cui all’articolo 1, comma 2, del
decreto legislativo 30 marzo 2001, n. 165, che reca “Norme generali
sull’ordinamento del lavoro alle dipendenze delle amministrazioni pubbliche”.

Al riguardo, si segnala che il
comma 5 dell’art. 2 del decreto-legge prevede una verifica circa gli effetti
della disposizione in commento ad opera del Ministro
del lavoro, della salute e delle politiche sociali con le organizzazioni
sindacali dei datori e dei prestatori di lavoro, cui partecipa anche il
Ministro per la pubblica amministrazione e l’innovazione, al fine di valutare
l’eventuale estensione del provvedimento anche ai dipendenti pubblici.

La disparità di trattamento tra
settore pubblico e privato, collegata all’applicazione dell’art. 2 del D.L. n.
93 del 2008, trova la sua giustificazione nella natura sperimentale e
transitoria della disposizione normativa, che richiede un’attenta valutazione
in vista di una sua eventuale e più completa applicazione.

In sostanza, la norma
nell’individuare i soggetti esclusi dall’agevolazione, fa riferimento ai
“dipendenti delle amministrazioni pubbliche di cui all’articolo 1, comma 2, del
decreto legislativo 30 marzo 2001, n. 165” a nulla rilevando la circostanza che il
rapporto di lavoro sia disciplinato da contratti di
tipo privatistico ovvero da contratti stipulati per settori privati.

Resta pertanto
escluso che possano fruire dell’imposta sostitutiva i dipendenti delle
comunità montane, o altri dipendenti pubblici che eventualmente prestino
l’attività sulla base di contratti collettivi applicabili al settore privato
(ad esempio i dipendenti delle Autorità portuali).

16. Erogazioni liberali in natura

L’articolo 2, comma 6, del
decreto-legge n. 93 del 2008
ha soppresso la previsione di cui all’articolo
51, comma 2, lettera b), del Tuir che escludeva dalla base imponibile ai
fini dell’imposta sul reddito di lavoro dipendente le erogazioni liberali
effettuate dal datore di lavoro e taluni sussidi economici dallo stesso
concessi. In particolare, le erogazioni liberali concesse in occasione di
festività o ricorrenze alla generalità o a categorie di dipendenti erano
escluse dalla formazione del reddito di lavoro dipendente, fino a 258,23 euro
nel periodo d’imposta.

Per effetto della suddetta
soppressione, le erogazioni liberali concorrono alla formazione del reddito di
lavoro dipendente per l’intero importo, ferme restando le specifiche eccezioni
previste nell’articolo 51 del Tuir.

In particolare, il comma 3 dell’articolo 51 citato testo unico esclude dalla
formazione del reddito il valore normale dei beni ceduti e dei servizi prestati
– determinato secondo i criteri indicati nel medesimo articolo 51 – se
complessivamente di importo non superiore, nel periodo d’imposta, a 258,23
euro; la medesima norma stabilisce, inoltre, che se detto valore è superiore al
limite indicato lo stesso concorre interamente a formare il reddito.

Si ritiene, al riguardo, che la
previsione di cui al citato comma 3 dell’articolo 51 del Tuir fornisca i criteri per la determinazione del valore dei beni
in natura, stabilendo altresì una soglia di detassazione, e che i medesimi
criteri debbano essere utilizzati anche se benefit consiste in una erogazione
liberale in natura. Ed infatti, la circolare n. 326
del 1997, in
vigenza della previsione agevolativa sulle liberalità ora abrogata, precisava
che “ ai fini del calcolo del limite in questione, non devono essere
considerate le erogazioni liberali di importo complessivamente non superiore
nel periodo d’imposta a lire 500.000 concesse in occasione di festività o
ricorrenze…”.

Pertanto, con l’abrogazione della
disposizione agevolativa relativa alle liberalità, le stesse, ove siano erogate in natura (sotto forma di beni o servizi o di
buoni rappresentativi degli stessi) possano rientrare nella previsione di
esclusione dal reddito se di importo non superiore, nel periodo d’imposta, a
258,23 euro. Ai sensi del citato comma 3 dell’art. 51, peraltro, l’esclusione
dal reddito opera anche se la liberalità è erogata ad
un solo dipendente non essendo più richiesto che l’erogazione liberale sia
concessa in occasione di festività o ricorrenze alla generalità o a categorie
di dipendenti, fermo restando che se il valore in questione è superiore a detto
limite, lo stesso concorre interamente a formare il reddito.

Al riguardo si ritiene che tale
disposizione da una parte consente di continuare ad agevolare talune forme di
liberalità in natura di modico valore offerte usualmente ai dipendenti (come
quelle legate alle festività) e, dall’altra, non è lesiva degli interessi
erariali in quanto resta vincolata al rispetto dei limiti dettati dall’articolo
51 del Tuir.

Le Direzioni regionali
vigileranno affinché le istruzioni fornite e i principi enunciati con la
presente circolare vengano puntualmente osservati
dagli uffici.