Agenzia delle entrate Circ. 10/E
del 16 febbraio 2007 Oggetto: Decreto-legge 4 luglio 2006, n. 223, art. 36,
comma 23 – Abrogazione del comma 4-bis dell’art. 19 del Tuir – Modifiche alla
disciplina fiscale applicabile alle somme corrisposte in occasione della
cessazione del rapporto di lavoro al fine di anticipare l’esodo dei lavoratori

Premessa

L’art. 36,
comma 23, del decreto-legge 4 luglio 2006, n. 223, convertito con
modificazioni nella legge n. 248 del 4 agosto 2006, ha disposto (con
efficacia dal 4 luglio del 2006, data di entrata in vigore del decreto-legge),
l’abrogazione del comma 4-bis dell’art. 19 del Tuir, concernente la disciplina
fiscale applicabile agli incentivi erogati ai lavoratori dipendenti per la
cessazione anticipata del rapporto di lavoro.

In particolare, la disposizione
suddetta prevedeva che "per le somme corrisposte in occasione della
cessazione del rapporto al fine di incentivare l’esodo dei lavoratori che
abbiano superato l’età di 50 anni se donne e di 55 anni se uomini, di cui
all’art. 17, comma 1, lett. a), l’imposta si applica con aliquota pari alla
metà di quella applicata per la tassazione del trattamento di fine rapporto e
delle altre indennità e somme indicate alla richiamata
lettere a) del comma 1, dell’art. 17".

Al fine di salvaguardare i
diritti di coloro che hanno già aderito ad un piano incentivato di esodo, la
legge n. 248, di conversione del decreto-legge n. 223 del 2006, ha introdotto un
regime transitorio applicabile, a determinate condizioni, ai piani d’incentivo
all’esodo concordati prima dell’entrata in vigore della norma abrogativa
contenuta nel decreto-legge (4 luglio 2006).

Disciplina previgente

L’incentivo all’esodo comporta
un’offerta, da parte del datore di lavoro, di somme (aggiuntive rispetto al
TFR) al dipendente che accetta di risolvere anticipatamente il rapporto di
lavoro.

Le somme erogate a titolo di
incentivo all’esodo rientrano nell’ambito delle "altre indennità e
somme" percepite una volta tanto in dipendenza della cessazione dei
rapporti di lavoro dipendente di cui all’art 17, comma 1, lett. a), del Tuir,
e, pertanto, alle stesse risulta applicabile il regime di tassazione secondo le
modalità stabilite dal comma 2 dell’art. 19 del Tuir.

L’art. 19, comma 4-bis, del Tuir,
tuttavia, prevede un regime agevolato qualora le erogazioni in questione vengano corrisposte a soggetti che abbiano superato l’età di
50 anni, se donne, o di 55 anni, se uomini.

In particolare, in tale ultimo
caso, l’imposta deve essere determinata con aliquota pari alla metà di quella
applicata per la tassazione del trattamento di fine rapporto.

È opportuno precisare che
l’aliquota agevolata trova applicazione soltanto sulle somme aggiuntive e non
su tutte le somme ordinariamente corrisposte in occasione della cessazione del
rapporto di lavoro.

Inoltre, secondo quanto chiarito
da questa Agenzia con la risoluzione 29 gennaio 2003, n. 17, con riferimento ai
lavoratori dipendenti delle imprese di credito, il regime agevolato di cui
all’art. 19, comma 4-bis, del Tuir, si rende applicabile ai soggetti che hanno
superato l’età di 50 anni se donne, o di 55 se uomini, anche nel caso di
erogazione di un assegno straordinario in forma rateale, a titolo di sostegno
del reddito del lavoratore che ha cessato in via anticipata il rapporto, in
quanto, in quest’ultimo caso si tratta di somme che, sebbene corrisposte in
forma rateale, sono erogate in dipendenza della risoluzione del rapporto di
lavoro dipendente.

Nuova disciplina

In seguito all’abrogazione del
comma 4-bis dell’art. 19 del Tuir, le somme corrisposte a titolo di incentivo
all’esodo sono ora assoggettate alla medesima aliquota applicata al trattamento
di fine rapporto, alla stregua delle "altre indennità e somme" di cui
all’art. 17, comma 1, lett. a), del Tuir, percepite una tantum in dipendenza
della cessazione dei rapporti di lavoro.

Il medesimo regime di tassazione
si applica, inoltre, alle forme di sostegno al reddito erogate, anche
ratealmente, in dipendenza della cessazione anticipata del rapporto di lavoro,
secondo i chiarimenti forniti dalla scrivente nella risoluzione n. 17 del 2003.

In particolare, ai sensi dell’art.
19, comma 2, del Tuir, nel caso in cui le indennità o le somme vengano erogate in relazione alla cessazione del rapporto di
lavoro dipendente, generatore del trattamento di fine rapporto (T.F.R.),
l’aliquota applicabile è sempre quella calcolata in sede di tassazione del
T.F.R., a prescindere dalla circostanza che le stesse siano erogate dallo
stesso datore di lavoro oppure da soggetti diversi dal datore di lavoro.

Regime transitorio

In sede di conversione, la legge
n. 248 del 2006 ha
introdotto una modifica all’art. 36, comma 23, del decreto-legge n. 223 del
2006, aggiungendo, in particolare, il seguente periodo:"la
disciplina di cui al predetto comma (comma 4-bis dell’art. 19 del Tuir)
continua ad applicarsi con riferimento alle somme corrisposte in relazione a
rapporti di lavoro cessati prima della data di entrata in vigore del presente
decreto, nonché con riferimento alle somme corrisposte in relazione a rapporti
di lavoro cessati in attuazione di atti o accordi, aventi data certa, anteriori
alla data di entrata in vigore del presente decreto".

La legge di conversione,
pertanto, ha inteso regolare il passaggio dal vecchio al nuovo regime, facendo
salve le situazioni in corso al 4 luglio 2006, data di entrata in vigore del
decreto-legge.

In particolare, la nuova
disposizione contenuta nell’art. 36, comma 23, del
decreto-legge, stabilisce che la disciplina previgente più favorevole, (fermi
restando i requisiti di età previsti dall’abrogato comma 4-bis, art. 19 del
Tuir), può continuare ad essere applicata in due casi:

con
riferimento alle somme corrisposte in relazione a rapporti di lavoro cessati
entro il 3 luglio 2006 (prima dell’entrata in vigore del decreto-legge);

con
riferimento alle somme corrisposte in relazione a rapporti di lavoro cessati
dal 4 luglio 2006 (quindi, successivamente all’entrata in vigore del
decreto-legge), purché in attuazione di atti o accordi, aventi data certa,
anteriori al 4 luglio 2006.

Per quanto concerne la natura
degli "atti o accordi", aventi data certa, anteriori al 4 luglio 2006, in attuazione dei
quali, ai fini dell’applicazione della disciplina previgente, deve intervenire
la cessazione del rapporto di lavoro, è necessario individuare le fattispecie
rientranti in tale definizione.

In linea generale, gli accordi si
identificano in tutti quegli atti in cui sia intervenuto un incontro di volontà
tra datore di lavoro e lavoratori dipendenti in merito alle condizioni per la
cessazione anticipata del rapporto di lavoro.

Si ritiene, in proposito, che nel
concetto di accordi debbano essere ricompresi anche gli impegni a carattere
collettivo assunti dal datore di lavoro con le associazioni di categoria di
dipendenti.

Restano da
individuare le fattispecie riconducibili agli "atti" aventi data
certa, anteriore all’entrata in vigore del decreto-legge, cui è applicabile la
disciplina previgente più favorevole.

Al riguardo, il richiamo agli
"atti", previsto dall’art. 36, comma 23, del
decreto-legge n. 223 del 2006, va interpretato con riferimento agli atti
unilaterali che impegnano il datore di lavoro (ad esempio delibere aziendali)
recanti le condizioni per la cessazione anticipata del rapporto di lavoro e
contenenti l’invito al personale interessato a presentare la propria adesione.

In ogni caso, si ritiene che, al
fine di circoscrivere in maniera puntuale le ipotesi per le quali è ammissibile
l’applicazione del regime transitorio in commento, gli "atti o
accordi" suddetti devono necessariamente indicare un termine entro il
quale deve intervenire l’adesione al piano.

Alla luce delle considerazioni
sopra esposte, in presenza di un piano di esodo
previsto in un atto o in un accordo che abbia data certa anteriore al 4 luglio
2006 e che indichi un termine per la comunicazione delle adesioni da parte dei
lavoratori interessati, è possibile applicare la tassazione agevolata di cui
all’abrogato art. 19, comma 4-bis, del Tuir, anche nel caso in cui l’adesione
del dipendente, con la quale si perfeziona l’accordo con l’azienda e si rende
definitiva la scelta per la cessazione anticipata del rapporto di lavoro,
intervenga successivamente al 4 luglio 2006 (ma, necessariamente entro il
termine indicato nell’atto o nell’accordo).

La norma in commento richiede,
altresì, che gli atti o accordi, in base ai quali il lavoratore cessa il
proprio rapporto di lavoro, abbiano "data
certa" anteriore all’entrata in vigore del decreto-legge (4 luglio 2006).

In altri termini, poiché in
quest’ultimo caso il trattamento agevolato previsto dall’abrogato articolo 19,
comma 4-bis, del Tuir, continua ad esplicare i suoi effetti anche in relazione
a rapporti di lavoro cessati successivamente all’entrata in vigore del
decreto-legge n. 223 del 2006, si richiede la certezza (da intendere in senso
giuridico) che l’accordo o l’atto in base al quale si verifica la cessazione
anticipata del rapporto di lavoro, sia stato concluso effettivamente entro il
termine indicato (4 luglio 2006).

In proposito, si fa presente che
il requisito della certezza della data si collega con la comune disciplina
civilistica in materia di prove documentali ed, in particolare, con quanto
previsto dagli articoli 2702 – 2704 del codice civile sulle scritture private.

In particolare, l’art. 2704 del
codice civile contiene un elenco degli strumenti in base ai quali la data della
scrittura privata non autenticata deve considerarsi certa e
computabile riguardo ai terzi, da ritenersi, peraltro, non tassativo.

La norma sopra citata, infatti,
fa riferimento, tra l’altro, a qualsiasi "fatto" che possa essere idoneo a stabilire l’anteriorità della
scrittura.

Al riguardo, la giurisprudenza di
legittimità ha precisato che è necessario che i fatti abbiano il carattere di
obiettività e, soprattutto, che non possano farsi risalire al soggetto stesso
che li invoca e siano sottratti alla sua portata (Cassazione, Sez. I, Sent. 27 gennaio 1993, n. 1016).

A titolo esemplificativo, al fine
di individuare una data certa può tenersi conto dei seguenti eventi:

– la formazione di un atto
pubblico;

– l’apposizione di autentica, il
deposito del documento o la vidimazione di un verbale, in conformità alla legge
notarile;

– la registrazione o produzione
del documento a norma di legge presso un ufficio pubblico;

– il timbro postale che deve
ritenersi idoneo a conferire carattere di certezza alla data di una scrittura
tutte le volte in cui lo scritto faccia corpo unico con il foglio sul quale il
timbro stesso risulti apposto. Ciò in quanto, come riconosciuto dalla
giurisprudenza, la timbratura eseguita in un pubblico ufficio deve considerarsi
equivalente ad un’attestazione autentica che il documento è stato inviato nel
medesimo giorno in cui è stata eseguita (Cassazione, Sez. I, Sent.
19 marzo 2004, n. 5561);

– l’utilizzo di procedure di
protocollazione o di analoghi sistemi di datazione che offrano adeguate
garanzie di immodificabilità dei dati successivamente alla annotazione;

– l’invio del documento ad un
soggetto esterno, ad esempio un organismo di controllo.

Si fa presente, infine, che,
ricorrendo le condizioni sopra descritte, il regime transitorio più favorevole
è applicabile agli assegni straordinari di sostegno al reddito, di cui al
decreto ministeriale n. 158 del 2000, corrisposti, in forma rateale, ai
dipendenti degli istituti di credito.

Il medesimo regime si applica,
altresì, alle forme di sostegno al reddito, erogate anche ratealmente, che
fruiscono dello stesso regime fiscale dei richiamati assegni destinati ai
dipendenti del settore del credito, nonché alle indennità, di cui all’art. 7
della legge della Regione Calabria 2 marzo 2005, n. 8, corrisposte, in forma
rateale, al personale dipendente della Regione, a titolo di incentivo per la
risoluzione anticipata del rapporto di lavoro, sempre che, nel rispetto della
normativa regionale suddetta, la cessazione del rapporto sia avvenuta entro il
30 giugno 2005, quindi, anteriormente alla data di entrata in vigore del
decreto-legge n. 223 del 2006.

Restano valide, nella misura in
cui sono compatibili con l’attuale disciplina, le istruzioni fornite dalla
scrivente con la circolare 23 dicembre 1997, n. 326 e con la risoluzione 29
gennaio 2003, n. 17.